[摘要] 目前，在中國投資的外商投資企業(yè)平均虧損面超過一半，另一方面，來中國投資的外資額卻節(jié)節(jié)高攀，情況令人費(fèi)解。這種普遍性的避稅行為對國家稅收、對企業(yè)間的公平競爭等都帶來相當(dāng)大的負(fù)面影響，反避稅工作已越來越具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。本文從介紹外商投資企業(yè)在中國投資的現(xiàn)狀入手，分析外商投資企業(yè)能夠輕松運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價法、資本弱化法、濫用稅收優(yōu)惠政策、稅收征管漏洞等方法避稅的原因是我國涉外稅收優(yōu)惠政策不合理、反避稅法規(guī)薄弱、稅收征管能力缺乏，以及外商投資企業(yè)的外購和外銷權(quán)大多由外商掌握使外商能夠隨意操縱價格等。在此基礎(chǔ)上，筆者提出防范外商投資企業(yè)避稅的五項對策。

[關(guān)鍵詞] 外商投資企業(yè)避稅稅收

一、前言

外商投資企業(yè)在促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展，為國家創(chuàng)造財富，為群眾提供就業(yè)機(jī)會的同時，也給稅收管理工作尤其是反避稅帶來了新問題。

根據(jù)國家統(tǒng)計局2005年5月23日公布的統(tǒng)計結(jié)果，1～4月份，全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)（全部國有企業(yè)和年產(chǎn)品銷售收入500萬元以上的非國有企業(yè)）實(shí)現(xiàn)利潤3893億元，比去年同期增長15.6％。其中，國有及國有控股企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤2001億元，比去年同期增長14.1％；集體企業(yè)137億元，增長26.9％；股份制企業(yè)2015億元，增長24.2％；私營企業(yè)401億元，增長28.8％；相比之下，惟有外商及港澳臺商投資企業(yè)的利潤（1075億元）不但沒有增長，卻出現(xiàn)了4.1％的下降，令人費(fèi)解。

實(shí)際上，這種現(xiàn)象并非突然出現(xiàn)。長久以來，在中國投資的外資企業(yè)中，一直存在許多企業(yè)“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)虧損面在1988年～1993年約占35％至40％，在1994年～1995年增至50％至60％，在1996年～2000年平均達(dá)60％至65％。目前，在中國投資的外商投資企業(yè)平均虧損面超過一半。另一方面，來中國投資的外資額卻節(jié)節(jié)高攀。2004年，中國吸引的外商直接投資達(dá)606億美元，連續(xù)兩年成為全球吸引外商投資額僅次于美國的國家。

事實(shí)上，外商投資的避稅行為已經(jīng)成為“公開的秘密”。這種普遍性的避稅行為對國家稅收、對企業(yè)間的公平競爭等都帶來相當(dāng)大的負(fù)面影響，反避稅工作已越來越具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、 外商投資企業(yè)的主要避稅方式

1.通過轉(zhuǎn)移定價逃避納稅

轉(zhuǎn)移定價是指集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，為了確保集團(tuán)利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部人為地控制定價，包括產(chǎn)品價格、貸款利息、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格、勞務(wù)費(fèi)用等等。外企通過轉(zhuǎn)移定價逃避納稅，大體上占避稅總金額的６０％以上，其主要手法是：

一是與海外母公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易?？鐕驹谥袊闪⒌暮腺Y企業(yè)，會跟母公司之間發(fā)生很多關(guān)聯(lián)交易，比如從母公司采購生產(chǎn)設(shè)備及原材料等等。一些外商利用其“兩頭在外”的優(yōu)勢，在其與境外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行交易時采用內(nèi)部定價，將原料進(jìn)口價定得高于國際市場價格，而產(chǎn)品出口價卻定得低于國際市場價格，“高進(jìn)低出”，增加成本，造成賬面虧損，從而將企業(yè)的利潤向境外轉(zhuǎn)移。

二是向母公司支付巨額的特許使用費(fèi)。外資企業(yè)在與母公司或境外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行交易時，往往利用無形資產(chǎn)的特殊性，讓中國分公司使用跨國公司總部的技術(shù)、專利、商標(biāo)時支付巨額的特許使用費(fèi)，將企業(yè)利潤向境外轉(zhuǎn)移。

三是提高設(shè)備價格，虛增投資成本。有些外商為逃避繳納特許使用權(quán)的預(yù)提稅，將專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的定價高于國際市場價格，或?qū)⑵潆[藏在設(shè)備價款中，或把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中。也有些外商利用其掌握國際市場信息的有利條件，利用我方人員不了解設(shè)備和技術(shù)的真實(shí)價格，將投資設(shè)備價格和技術(shù)轉(zhuǎn)讓價格大幅度抬高，有的甚至高于國際市場價格幾倍，從而增加成本，減少企業(yè)利潤，逃避納稅。

2.通過資本弱化逃避納稅

資本弱化是外商在企業(yè)投資總額中，通過縮小股份融資，擴(kuò)大貸款融資的手段，逃避我國稅收的行為。按照我國稅收法律規(guī)定，股東通過股份投資取得的股息是企業(yè)稅后利潤的分配，而投資人以貸款形式融資的利息可以在稅前扣除。由于稅收待遇上存在著以上差別，設(shè)立外資企業(yè)時，外方一般會盡量投入最少的資本（以符合企業(yè)設(shè)立相關(guān)法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)），而將其余資金通過關(guān)聯(lián)企業(yè)借債的形式來投入，造成涉外企業(yè)資本過少并且債臺高筑。這樣，涉外企業(yè)通過巨額高息減少了在中國的稅負(fù)，而將利潤順利轉(zhuǎn)移到國外關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3.通過濫用稅收優(yōu)惠逃避納稅

為吸引外資，鼓勵外國企業(yè)在華投資經(jīng)營，我國在各個領(lǐng)域制定了大量針對外商的優(yōu)惠法律和政策，諸如減免稅優(yōu)惠、虧損彌補(bǔ)、再投資退稅、購買國產(chǎn)設(shè)備抵免稅等，外商投資企業(yè)往往就利用這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅。如某外商獨(dú)資企業(yè)，在享受完所得稅“兩免三減半”后，銷售業(yè)務(wù)突然萎縮了80%～90%，賬面出現(xiàn)虧損，直致停產(chǎn)。而實(shí)際該企業(yè)只是用另一新公司的名義繼續(xù)生產(chǎn)，再享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠，而原公司慢慢變成了一個殼，投資方也不進(jìn)行清算處理，而是將殼保留到經(jīng)營期滿10年。稅法規(guī)定外商投資生產(chǎn)性企業(yè)經(jīng)營期滿10年的，進(jìn)入獲利年度起所得稅“兩免三減半”，沒有明確規(guī)定外商投資企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)滿10年，可享受“兩免三減半”優(yōu)惠，這就為避稅提供了可乘之機(jī)。

4.通過稅收征管漏洞逃避納稅

我國的反避稅工作起步較晚，稅制中關(guān)于反避稅方面的規(guī)定不夠系統(tǒng)和具體，從整體上看顯得過于粗糙，因而在實(shí)際執(zhí)行中可操作性較差，為外商投資企業(yè)進(jìn)行國際避稅提供了條件。如稅法中規(guī)定，“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整”然而，何為正常的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)？正常的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何確定？稅法并沒有予以明確，這很可能導(dǎo)致基層稅務(wù)部門實(shí)際操作的困難，產(chǎn)生反避稅漏洞；又如，我國不采用“引力原則”，即外國企業(yè)在我國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但從我國取得的收入與上述機(jī)構(gòu)無關(guān)，則不計入常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得，因此，許多外國企業(yè)就利用在我國設(shè)立辦事處，但卻不通過辦事處直接在我國采購物資或銷售商品等方式避稅。

5.通過電子商務(wù)逃避納稅

電子商務(wù)是指交易雙方在國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。目前全球已有七成以上的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動。據(jù)國際電信聯(lián)盟統(tǒng)計，2000年全球電子商務(wù)營業(yè)額為2860億美元，電子商務(wù)活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易貨幣電子化、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化、交易商品來源模糊性等特征。這些特征一方面使國際商務(wù)活動更為便捷、高效，另一方面使得國際稅收中對傳統(tǒng)的居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無進(jìn)行有效約束，無法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)等行為。因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時也給世界各國政府局提出國際反避稅的新課題，其是對我國電子商務(wù)發(fā)展水平較低的現(xiàn)狀提出了更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

三、外商投資企業(yè)避稅的原因分析

1.反避稅法律法規(guī)不完善

(1)我國目前的涉外稅收優(yōu)惠政策不合理。我國目前的涉外稅收優(yōu)惠政策是以地域?qū)蚝统隹趯?dǎo)向?yàn)橹?，采用全面?yōu)惠原則，致使稅收漏洞百出，極易被用來進(jìn)行國際避稅，涉外稅收流失嚴(yán)重。

(2)規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價方面。為規(guī)范和控制轉(zhuǎn)讓定價問題，我國制定了比較完整的稅制，但相關(guān)規(guī)定仍較為籠統(tǒng)，使得雖有相關(guān)的法律法規(guī)，但在實(shí)務(wù)中的執(zhí)行情況并不理想：一是可操作性不強(qiáng)；二是只重形式而沒有兼顧實(shí)質(zhì)；三是科技進(jìn)步尤其是電子商務(wù)對反避稅的沖擊。轉(zhuǎn)讓定價還牽涉到不同的國家，國家間稅制結(jié)構(gòu)、稅收立法的差異，以及稅收管理合作存在的實(shí)際困難，也使得對轉(zhuǎn)讓定價的防范并非一件輕而易舉的事情。

(3)在資本弱化問題方面我國沒有專門的法規(guī)。我國沒有規(guī)定外商投資企業(yè)的債務(wù)/資本比率，只要外商投資企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息所使用的借貸利率合理，其借貸規(guī)模就不會受到稅法的限制，這容易造成稅收的大量流失?？梢娢覈鴮觅Y本弱化避稅的約束是非常薄弱的。

2.反避稅的稅收征收管理力量薄弱

(1)稅收信息化建設(shè)滯后。反國際避稅是建立在廣泛占有信息，對大量信息進(jìn)行處理、分析基礎(chǔ)之上的，我國稅收信息化建設(shè)尚處于較低水平，影響了反避稅的進(jìn)展：一是無法掌握國際市場價格信息資料；二是國內(nèi)各項信息不能實(shí)現(xiàn)共享，這給反避稅工作造成了很大障礙。

(2)反避稅的稅收征收管理制度基礎(chǔ)薄弱。在稅收征管中，關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來申報制度要求不嚴(yán)，申報率低；在預(yù)約定價方面，新的征收管理辦法中有規(guī)定，但是在具體執(zhí)行中卻無章可循。在反避稅的處罰方面，我國的法律制度依據(jù)也比較缺乏，而且處罰相對比較低。

(3)人員素質(zhì)不高。反國際避稅要對付的主要是跨國公司來我國投資的外商，大部分是跨國經(jīng)營者，他們有豐富的避稅經(jīng)驗(yàn)，還有專門研究我國法律的行家為其出謀劃策。現(xiàn)在稅務(wù)干部是按一般公務(wù)員的要求進(jìn)行管理的，而沒有把實(shí)行專業(yè)化的問題提出來。現(xiàn)在從事反避稅工作的專業(yè)人員十分少，全國專職從事轉(zhuǎn)讓定價稅收管理工作的大概不到300人。雖然我國規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價避稅方面的一些操作程序，但是由于專業(yè)化人員低，執(zhí)行程度參差不齊，工作很難到位。

3.外商投資企業(yè)的外購和外銷權(quán)大多由外商掌握，使外商能夠隨意操縱價格

由于我們在對外經(jīng)濟(jì)合作方面起步較晚，外商投資企業(yè)的中方人員對國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和國際經(jīng)營手法不夠熟悉，在與精通國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外商合作中不免顯得被動。外商利用其技術(shù)、設(shè)備、銷售渠道等方面的優(yōu)勢，形成對合營企業(yè)和合作企業(yè)事實(shí)上的控制，特別是控制外購和外銷權(quán)，掌握財會部門，可以隨意操縱進(jìn)銷價格，我方又難以搞清轉(zhuǎn)移價格的真相。另外，我方人員不了解國際市場行情，在經(jīng)營管理中不能有效牽制外方聽?wèi){其在進(jìn)出口業(yè)務(wù)上任意處斷。這些都造成外商在轉(zhuǎn)移價格方面無所顧忌。

四、防范外商投資企業(yè)避稅的對策

1.規(guī)范吸引外資的稅收優(yōu)惠政策

我國政府應(yīng)該在兩稅合并的契機(jī)下，修改和完善之前的涉外稅收優(yōu)惠政策，取消原來外商投資企業(yè)的超國民待遇，統(tǒng)一內(nèi)外稅收優(yōu)惠政策。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，對難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國政府的稅收優(yōu)惠應(yīng)盡量避免。應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的優(yōu)惠目的。世界銀行經(jīng)濟(jì)學(xué)家威勒和莫迪的研究表明，跨國公司在實(shí)現(xiàn)一體化擴(kuò)張的過程中，最關(guān)心的因素為基礎(chǔ)設(shè)施、現(xiàn)有外資狀況、工業(yè)化程度和市場容量等，而不是優(yōu)惠政策。

2.完善反避稅立法

近年來，我國也相應(yīng)制定了一些轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，體現(xiàn)了獨(dú)立交易原則要求，為我國反避稅工作提供了法律依據(jù)。但是，目前在具體執(zhí)行獨(dú)立交易原則時存在取證難、工作量大等缺陷，因此，對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整必須加以補(bǔ)充和完善。具體上可以明確外商企業(yè)全面報告的義務(wù)，規(guī)定外商投資企業(yè)在每年報送年度會計報表和所得稅申報表時，應(yīng)同時報告與其當(dāng)年有業(yè)務(wù)往來的關(guān)聯(lián)企業(yè)的有關(guān)情況；規(guī)定納稅人的舉證責(zé)任；設(shè)立避稅處罰條款，根據(jù)納稅人的避稅行為不同，規(guī)定給予不同的處罰；稅務(wù)調(diào)查與賬務(wù)調(diào)整同步進(jìn)行，切實(shí)保護(hù)合資企業(yè)的中方利益等。除了在預(yù)約定價方面以外，我國應(yīng)該參照國際通行的做法，對利用避稅地、資本弱化、濫用稅收協(xié)定等避稅行為加強(qiáng)立法規(guī)管。

3.大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價制度

長期以來，規(guī)范價格轉(zhuǎn)移的做法主要是事后調(diào)整，其缺點(diǎn)是：稅收收入不穩(wěn)定，容易引起征納雙方的爭議和矛盾，稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對經(jīng)濟(jì)的過分干擾，還消耗雙方大量的人力、費(fèi)用和時間。目前人們試圖從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽定預(yù)約定價協(xié)議作為以后征納稅的會計核算依據(jù)。預(yù)約定價協(xié)議主要涉及交易價格的評價方法、與交易對象(關(guān)聯(lián)企業(yè))的關(guān)系和評價交易價格的幅度，這使跨國公司就集團(tuán)內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移等問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致，既保證跨國公司經(jīng)營的相對穩(wěn)定，又簡化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對價格轉(zhuǎn)移的稅負(fù)處理。

4.健全稅務(wù)系統(tǒng)的信息網(wǎng)絡(luò)

第一，加強(qiáng)與世界各國的稅收情報交換工作。根據(jù)該規(guī)定， 稅收協(xié)定締約國各方均有義務(wù)將協(xié)定所涉及的有關(guān)稅種與國內(nèi)法律規(guī)定，包括協(xié)定生效期間內(nèi)有關(guān)稅法的修改和變化，特別是跨國納稅人的納稅申報、納稅信息， 或自動或被動地向締約國的一方或多方提供。第二，應(yīng)建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)自身網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)在國際互聯(lián)網(wǎng)上與銀行、海關(guān)、網(wǎng)上商業(yè)用戶的連接，實(shí)現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。第三，從支付體系入手解決電子商務(wù)稅收的征管問題，杜絕稅源流失，可以考慮把電子商務(wù)建立和使用的支付體系作為稽查，追蹤和監(jiān)控交易行為的手段。第四，組織研制開發(fā)智能征稅軟件，形成網(wǎng)上自動征稅系統(tǒng)，能自動識別通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易的應(yīng)稅商品或勞務(wù)，確定所適用的稅種、稅目、稅率自動計算稅額，自動將稅款劃入稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的賬戶之中。

5.加強(qiáng)稅收征收管理

一是提高涉外稅務(wù)人員的素質(zhì)。制定反避稅法規(guī)只是在立法上完成了對稅務(wù)部門的授權(quán)，為稅務(wù)部門開展反避稅工作提供了法律武器。然而，在執(zhí)行中要取得實(shí)際的成效，還需要一批精通業(yè)務(wù)，得力精悍的高素質(zhì)的稅務(wù)人員，強(qiáng)化日常的稅務(wù)征收管理。所以，面對日益復(fù)雜的國際稅收環(huán)境，我國應(yīng)十分重視加強(qiáng)對稅務(wù)人員的培訓(xùn)，以提高他們的業(yè)務(wù)能力。二是加強(qiáng)審計工作，建立高質(zhì)量的審計隊伍。 對外商投資企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的審計，及時查明使用不正當(dāng)?shù)纳陥蠛筒徽_的賬務(wù)處理等方式來逃避我國的稅收的問題，以維護(hù)國家權(quán)益。