[摘要] 近年來，上市公司為了調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，增強(qiáng)公司可持續(xù)發(fā)展能力，或大幅度減少關(guān)聯(lián)方占用，或避免退市風(fēng)險(xiǎn)，往往通過重大資產(chǎn)置換的方式將無盈利能力的資產(chǎn)換出上市公司并換入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。本文就重大資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)交易收益、資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值的稅法規(guī)定及會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了闡述，并對其差異進(jìn)行了簡要分析。本文最后結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的原則提出對在“免稅改組” 下的整體資產(chǎn)置換稅收政策調(diào)整的建議。

[關(guān)鍵詞] 重大資產(chǎn)置換所得稅差異

近年來，上市公司通過重大資產(chǎn)置換，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，增強(qiáng)公司可持續(xù)發(fā)展能力，或大幅度減少關(guān)聯(lián)方占用，或避免退市風(fēng)險(xiǎn)。本文試就重大資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)與稅收差異進(jìn)行簡要分析。

一、關(guān)于重大資產(chǎn)置換的概念和置換資產(chǎn)的類型

中國證監(jiān)會(huì)《關(guān)于上市公司重大購買、出售、置換資產(chǎn)若干問題的通知》（證監(jiān)公司字[2001]105號(hào)）規(guī)定，上市公司重大置換資產(chǎn)的行為是指上市公司置換資產(chǎn)達(dá)到下列標(biāo)準(zhǔn)的情形：置換入的資產(chǎn)總額、資產(chǎn)凈額（資產(chǎn)扣除所承擔(dān)的負(fù)債）或資產(chǎn)在最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度所產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入占上市公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并報(bào)表總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入的比例達(dá)50%以上。

在實(shí)務(wù)中，上市公司重大資產(chǎn)置換涉及的資產(chǎn)類型主要有：全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機(jī)構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、單項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)（多項(xiàng)資產(chǎn)之間沒有內(nèi)在的聯(lián)系或不能構(gòu)成完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程）等。

二、關(guān)于重大資產(chǎn)置換的所得稅處理

對于上市公司發(fā)生的各種重大資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，原則上須按出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)進(jìn)行處理，即稅法要求視同銷售，計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值。但涉及企業(yè)改組中的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)時(shí)，稅法又制定了特殊的規(guī)則，即將企業(yè)改組區(qū)分為需要對改組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅改組”和對改組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時(shí)不征稅的“免稅改組”。

稅法規(guī)定的企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。從其定義中及國家稅務(wù)總局《關(guān)于國家開發(fā)投資公司與中國石油化工股份有限公司改組業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函[2002]1065號(hào)）的答復(fù)中，我們可以看出，全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機(jī)構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）之間的重大資產(chǎn)置換可以劃為稅法規(guī)定的整體資產(chǎn)置換。

國家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）對企業(yè)整體資產(chǎn)置換的所得稅處理規(guī)定如下：

（1）企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)(雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。對暫不征稅的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。

為了與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，減少稅法與會(huì)計(jì)差異，國家稅務(wù)總局又在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號(hào)）中補(bǔ)充規(guī)定，暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

三、在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下重大資產(chǎn)置換資產(chǎn)計(jì)價(jià)及與稅法差異

財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》（2001年修訂本）對非貨幣性交易作出規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在準(zhǔn)則指南中指出非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易。

另外，財(cái)政部《關(guān)于深圳市中僑發(fā)展股份有限公司重組中會(huì)計(jì)處理問題的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2003]12號(hào)）指出，企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應(yīng)確認(rèn)為收益。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家技術(shù)援助小組信息公告第7號(hào)也認(rèn)為，一家企業(yè)的分公司與另外一家非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的分公司分別以各自的凈資產(chǎn)進(jìn)行整體置換時(shí)，將各分公司看成一個(gè)整體直接采用非貨幣性交易準(zhǔn)則，而不是區(qū)分成貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)并根據(jù)貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)交易的25%來判斷是采用非貨幣性交易還是貨幣性交易。

因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，重大資產(chǎn)置換中的一般非貨幣性資產(chǎn)置換和企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，均采取以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

對照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定，可以看出，一般非貨幣性資產(chǎn)置換下，包括置換單項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

對于企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，包括全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機(jī)構(gòu)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、某一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）這幾類重大資產(chǎn)置換，即稅法上所指整體資產(chǎn)置換，在“免稅改組”中，由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理基本一致，將不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。而“應(yīng)稅改組”中，與一般非貨幣性資產(chǎn)置換相同，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下重大資產(chǎn)置換資產(chǎn)計(jì)價(jià)及與稅法差異

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》，該等準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足:（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。未同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方的合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南中指出，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。一個(gè)企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務(wù)合并。涉及業(yè)務(wù)的合并比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理，即：應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的業(yè)務(wù)合并與非同一控制下的業(yè)務(wù)合并進(jìn)行處理。

因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，重大資產(chǎn)置換中的一般非貨幣性資產(chǎn)置換和企業(yè)重組資產(chǎn)置換，將根據(jù)置換業(yè)務(wù)的不同情況分采取不同的計(jì)量基礎(chǔ)來確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

對照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定，可以看出，一般非貨幣性資產(chǎn)置換下，包括置換單項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)，因換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異將出現(xiàn)下列兩種情形：

（1)當(dāng)換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，一般不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（2)當(dāng)換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上采用換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，包括全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）、分支機(jī)構(gòu)的全部資產(chǎn)(凈資產(chǎn))、某一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的全部資產(chǎn)（凈資產(chǎn)）這幾類重大資產(chǎn)置換，即稅法上所指整體資產(chǎn)置換，因換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)稅法中有“免稅改組”及“應(yīng)稅改組”兩種情況存在，資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異將出現(xiàn)下列四種情形：

（1）同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會(huì)計(jì)上采用資產(chǎn)負(fù)債在換出方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，在符合“免稅改組”時(shí)，以換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，一般不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異，但會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（2）同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會(huì)計(jì)上采用資產(chǎn)負(fù)債在換出方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，在稅法上屬“應(yīng)稅改組”時(shí)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（3）非同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會(huì)計(jì)上采用相應(yīng)對價(jià)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，但在符合“免稅改組”時(shí)，以換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（4）非同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，會(huì)計(jì)上采用相應(yīng)對價(jià)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，在稅法上屬“應(yīng)稅改組”時(shí)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，一般不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

五、政策建議

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對于企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，在“免稅改組”中，由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理基本一致，不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異和資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換，在符合“免稅改組”時(shí)，雖然不產(chǎn)生資產(chǎn)交易收益差異，但由于會(huì)計(jì)與稅法采用的賬面價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)不同（會(huì)計(jì)上采用在換出方的原賬面價(jià)值，而稅法上采用換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值），將會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

相比較而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于同一控制下的整體資產(chǎn)置換采用資產(chǎn)負(fù)債在換出方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，比現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值更為科學(xué)，因?yàn)椋海?）采用換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)時(shí)，由于資產(chǎn)置換一般以置換雙方的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為參考價(jià)值進(jìn)行交換并確定補(bǔ)價(jià)的金額，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論直接影響補(bǔ)價(jià)的金額，并對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值產(chǎn)生影響。（2）采用換入方換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)時(shí)，需要先確定換入的非貨幣性資產(chǎn)（包括存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）總?cè)胭~價(jià)值，然后按其公允價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)算過程繁瑣，且其結(jié)果不直觀（既不是公允價(jià)值也不是原賬面價(jià)值），令人費(fèi)解。

因此，我們建議，相關(guān)政策制定者能從降低納稅成本，減輕企業(yè)會(huì)計(jì)人員工作角度出發(fā)，對“免稅改組” 下的整體資產(chǎn)置換政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，即整體資產(chǎn)置換交易中，對暫不征稅的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本直接以在換出方的原賬面價(jià)值確定。政策調(diào)整后，同一控制下的企業(yè)重組過程中的資產(chǎn)置換（即稅法上所指整體資產(chǎn)置換），在符合“免稅改組”時(shí)，將不再產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

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