合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國(guó)，隨后，一些發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開(kāi)始重視合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用。國(guó)際會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)其進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，財(cái)政部于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定并結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。本文分析比較了中外合并會(huì)計(jì)報(bào)表差異，對(duì)借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家已有的成果和經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、中外合并報(bào)表的比較

不同國(guó)家在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異，下面就我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》以及英、法、美等其他國(guó)家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。

1.合并理論的差異

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題。而這些問(wèn)題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)－合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。

實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是集團(tuán)中的所有企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)主體，并對(duì)所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，一律同等對(duì)待、一視同仁。該理論強(qiáng)調(diào)了控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理的需要，德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。

所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論認(rèn)為，母公司與子公司之間的擁有與被擁有關(guān)系決定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向母公司的股東反映其擁有的資源，而子公司股東的信息需求則來(lái)源于子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。

從我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的內(nèi)容來(lái)看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。

2.合并范圍差異

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國(guó)子公司的范圍包括母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

（4）在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3.合并方法的比較

一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購(gòu)買(mǎi)法（又稱(chēng)收買(mǎi)法）與權(quán)益法（又稱(chēng)聯(lián)營(yíng)法）。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。

購(gòu)買(mǎi)法視合并為購(gòu)買(mǎi)行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。目前，購(gòu)買(mǎi)法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購(gòu)買(mǎi)法。我國(guó)也采用購(gòu)買(mǎi)法。

我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過(guò)收買(mǎi)方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見(jiàn)。但在我國(guó)，真正通過(guò)購(gòu)買(mǎi)形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過(guò)企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

二、改進(jìn)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)啟示

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇

在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。從整體上看，我國(guó)目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更側(cè)重母公司理論。未來(lái)我國(guó)在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。首先，從國(guó)際上看，實(shí)體理論成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論是大勢(shì)所趨。其次，從我國(guó)信息需求角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人和其他相關(guān)者的決策也需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開(kāi)放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的顯然與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)。第三，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場(chǎng)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。第四，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)看，實(shí)體理論要求100%抵銷(xiāo)，而不是按母公司的持股比例抵銷(xiāo)，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。最后，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)看，實(shí)體理論可克服其他合并理論對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

2.立足于國(guó)情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想

確定編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，主要看是否存在控制與被控制，而不是看稱(chēng)謂。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國(guó)外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國(guó)國(guó)情出發(fā)。從法律形式的角度講，我國(guó)目前企業(yè)集團(tuán)大體可以分為以下四種類(lèi)型:(1)契約型;(2)經(jīng)營(yíng)型;(3)混合經(jīng)營(yíng)型;(4)控股管理型。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是所有企業(yè)集團(tuán)都要進(jìn)行。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我們所指的企業(yè)集團(tuán)不是法律形式上，而是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，是以資本為紐帶，通過(guò)企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建，形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。因此，第一類(lèi)企業(yè)集團(tuán)是僅有其法律形式之名無(wú)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容之實(shí)的集團(tuán)，其實(shí)質(zhì)系松散性的行業(yè)協(xié)調(diào)組織，不需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。第二類(lèi)企業(yè)集團(tuán)實(shí)為大型聯(lián)合企業(yè)，也無(wú)需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。鑒于內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)實(shí)行內(nèi)部獨(dú)立核算，應(yīng)當(dāng)編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)表。只有第三、四類(lèi)企業(yè)集團(tuán)實(shí)質(zhì)上形成了母子公司間的控股與被控股關(guān)系，才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

3.大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)

具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會(huì)計(jì)工作的核心。會(huì)計(jì)人員不僅要具備和掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)基本專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而且要吸收一切先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法體系。入世后，會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放，當(dāng)務(wù)之急是要積極學(xué)習(xí)與國(guó)際貫例相接軌的會(huì)計(jì)知識(shí)。對(duì)于知識(shí)層次較低的，應(yīng)加強(qiáng)其會(huì)計(jì)知識(shí)的后續(xù)教育，以法律形式強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，從而盡快提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。培養(yǎng)大批精通外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能夠參與國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端的會(huì)計(jì)人才。同時(shí)，還應(yīng)積極拓展高級(jí)會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)一場(chǎng)人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)，以壯大我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，增強(qiáng)國(guó)際竟?fàn)幠芰Α?/p>

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