[摘要] 會計信息失真是一個歷史性、國際性的問題，已引起了全世界的廣泛關(guān)注。本文在會計信息失真“三分法”的理論基礎(chǔ)上，從會計市場的角度，宏觀地分析了導(dǎo)致會計信息失真的因素及其相互關(guān)系，并以此為基礎(chǔ)，通過層次分析法，對影響會計信息質(zhì)量的因素進(jìn)行量化評判，以便對重要因素進(jìn)行重點關(guān)注。

[關(guān)鍵詞] 會計信息失真層次分析法因素評判

一、引言

會計信息失真，會使政府管理部門、投資者、債權(quán)人無法得到真實可靠的信息，從而增加交易成本，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運行效率下降。因此，在會計市場中，無論是政府管理部門，還是投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者，都對高質(zhì)量的會計信息有著強(qiáng)烈的需求。

會計信息失真是一個歷史性、國際性的問題。企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀有目共睹，如國內(nèi)的“紅光事件”、“銀廣夏”等，對市場經(jīng)濟(jì)秩序和企業(yè)規(guī)范管理構(gòu)成了嚴(yán)重威脅，引起了整個社會的廣泛關(guān)注。

目前，我國研究會計信息失真問題取得的成果不少，這些成果為我國會計工作規(guī)范管理奠定了一定的理論基礎(chǔ)，但這些成果多以規(guī)范研究、定性分析為主，而關(guān)于會計信息失真原因的相互關(guān)系及其評判的成果卻不多見。本文在會計信息失真“三分法”的理論基礎(chǔ)上，從會計市場的角度，宏觀地分析了導(dǎo)致會計信息失真的因素及其相互關(guān)系，并以此為基礎(chǔ)，通過層次分析法，對影響會計信息質(zhì)量的因素進(jìn)行量化評判。

二、會計信息失真原因分析

對會計信息失真原因進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸愂茄芯繒嬓畔⑹д娴那疤帷Ｄ壳?，學(xué)術(shù)界一般將其分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真三類。本文在分析這三類會計信息失真現(xiàn)象的基礎(chǔ)上，結(jié)合三類劃分，從會計市場的角度將影響會計信息失真的原因細(xì)化為六點。

1.會計信息失真的劃分

（1）會計信息規(guī)則性失真。由于會計規(guī)則制定者將動態(tài)的會計環(huán)境轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬕?guī)則的過程中會存在偏差，這樣會計規(guī)則雖然是以所處的會計環(huán)境為依據(jù)而制定的 ，但它難以及時跟上市場經(jīng)濟(jì)條件下會計市場發(fā)展的要求，這種滯后性造成了會計信息“規(guī)則性失真”。一些企業(yè)在利益驅(qū)動下利用會計規(guī)則性失真謀取自身利益，“安然事件”就是一個典型案例。

（2）會計信息違規(guī)性失真。在公司委托代理關(guān)系的利益博弈中，利益相關(guān)者依據(jù)會計信息進(jìn)行利益分配， 而其他利益相關(guān)者考核受托方（經(jīng)營者）的經(jīng)營管理業(yè)績也需要會計信息，那么受托方必然存在違背已有的會計規(guī)則而披露虛假會計信息，以使自己受益而使企業(yè)其他利益相關(guān)者受損的動機(jī)，這類失真稱為會計信息的“違規(guī)性失真”。

（3）會計信息行為性失真。由于一些會計人員專業(yè)素質(zhì)比較低，或是粗心大意，在運用會計準(zhǔn)則時會出現(xiàn)專業(yè)判斷錯誤等問題，從而產(chǎn)生會計信息“行為性失真”。

2.導(dǎo)致會計信息失真因素的具體分析

在會計市場中，會計信息的供給方、需求方和監(jiān)管方在一定的法律和會計準(zhǔn)則的約束下相互影響，相互制約，并對會計信息的真實可靠性產(chǎn)生一定的影響。本文根據(jù)以上對會計信息失真的分類，將影響會計信息失真的六個主要因素與三種分類結(jié)合，進(jìn)一步分析會計信息的規(guī)則性失真、違規(guī)性失真、行為性失真與各個影響因素的關(guān)系。

（1）利益驅(qū)動。對利益的追逐是人類行為最本能的驅(qū)動力。會計信息失真首先要受到利益驅(qū)動的影響。在利益驅(qū)動下，經(jīng)營者可能違背所有者意愿，為謀取私利而指使會計人員壓縮或膨脹會計信息；會計人員在自身利益驅(qū)動下，也可能利用職務(wù)之便偽造、涂改帳證扭曲會計信息；注冊會計師在利益驅(qū)動下，為了短期利益而選擇與經(jīng)營者合謀，披露虛假會計信息。因此，利益驅(qū)動是導(dǎo)致“違規(guī)性失真”的主要因素。

（2）公司治理結(jié)構(gòu)。我國國有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)還不完善。雖然我國國有企業(yè)在內(nèi)部均形成了包括職代會、黨委、工會、股東會、董事會和監(jiān)事會等法人治理結(jié)構(gòu)，但經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，形成了投資者缺位，經(jīng)營者越位，監(jiān)管者虛位的局面。這為會計信息失真提供了便利條件。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善是導(dǎo)致會計信息“違規(guī)性失真”的重要因素。

（3)會計理論及法律、法規(guī)。經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計環(huán)境是不斷變化發(fā)展的。會計理論、法律、法規(guī)與實踐之間的固有時間差會導(dǎo)致會計信息“規(guī)則性失真”。這種信息失真的危害相對較小。但是當(dāng)有意為之時，有可能產(chǎn)生巨大危害。美國著名的“安然事件”充分說明了這一點。

雖然我國會計法規(guī)體系已初具規(guī)模，但會計市場狀況仍然較亂?！稌嫹ā肥俏覈鴷嫻ぷ鞯母敬蠓ǎ趯嶋H工作中卻操作性不強(qiáng)，急需修改完善。法律、法規(guī)對會計工作的執(zhí)行者、管理者的行為約束力不強(qiáng)，是導(dǎo)致會計信息“違規(guī)性失真”的因素之一。

（4）政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管。我國財政部主管會計工作，負(fù)責(zé)制定會計制度法規(guī)及監(jiān)督實施。根據(jù)《會計法》的規(guī)定，財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。但是，縱觀我國近些年的會計監(jiān)管工作，由于各個監(jiān)管部門缺乏配合，并沒有形成有效的和相互補(bǔ)充的監(jiān)管機(jī)制。以我國證券市場為例，一些上市公司采取各種手段，虛增收入和利潤，獲得增資配股的資格，進(jìn)一步套取廣大投資者的資金。鄭百文股份有限公司就是一個典型的案例。鄭百文股份有限公司巨額虧空和造假事件于2000年披露后，證監(jiān)會才介入調(diào)查。政府監(jiān)管不力是導(dǎo)致會計信息“違規(guī)性失真”的重要因素，同時，它也對“行為性失真”和“規(guī)則性失真”有一定的影響。

（5）會計人員專業(yè)素質(zhì)。會計信息的形成需要會計人員按照會計準(zhǔn)則和財務(wù)管理制度對客觀經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行計量、核算及財務(wù)結(jié)果披露。不同素質(zhì)的會計人員對會計準(zhǔn)則和制度理解上的差異往往導(dǎo)致不同的結(jié)果。可見，會計人員專業(yè)素質(zhì)不高是導(dǎo)致會計信息“行為性失真”的重要因素之一。

（6）會計師事務(wù)所組織形式。我國注冊會計師只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任制和合伙制會計師事務(wù)所，組織形式不合理。注冊會計師面臨日益增加的訴訟風(fēng)險，越來越多的事務(wù)所傾向于選擇有限責(zé)任公司或有限合伙的形式，以減少訴訟損失。這種選擇與注冊會計師的專業(yè)品行是相悖的，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，削弱了對社會公眾利益的保護(hù)，因此，會計師事務(wù)所組織形式不合理也是導(dǎo)致會計信息“違規(guī)性失真”的重要因素。

三、會計信息失真因素評判

在一定會計準(zhǔn)則下形成的會計信息作為會計市場的交易物，會受到市場供應(yīng)方、需求方、監(jiān)管方等市場主體的影響。由于影響因素相互聯(lián)系的緊密程度不同，從而導(dǎo)致各個因素對會計信息失真的影響程度也有所不同。因此對會計信息失真的研究應(yīng)從具體的因素入手，用量化方法研究它們之間的相互聯(lián)系及其緊密程度，以便對重要因素進(jìn)行重點關(guān)注。

對導(dǎo)致會計信息失真因素的評判是一個復(fù)雜的、系統(tǒng)的、模糊的評判。本文用一種將定性分析與定量分析相結(jié)合的方法——層次分析法，對導(dǎo)致會計信息失真的六個主要因素的重要程度進(jìn)行評判。

1.層次分析法的原理

(1)建立層次結(jié)構(gòu)模型（見圖）。連線反映了因素間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

會計信息失真原因?qū)哟畏治鰣D

(2)設(shè)aij表示因子Ai和Aj對因素A的影響大小之比，再設(shè)矩陣，稱A為判斷矩陣，其中，。按照1－9標(biāo)度法，以上一層元素做準(zhǔn)則將下一層受支配元素兩兩比較，并將其相對重要程度賦予一定的數(shù)值。如表1所示。

表11-9標(biāo)度表

(3)計算單一準(zhǔn)則下的相對權(quán)重，如：

為各子因素相對于同一母因素的相對權(quán)重。

(4)判斷矩陣一致性檢驗

對于每一個成對比較陣計算最大特征根及對應(yīng)特征向量，利用一致性指標(biāo)，隨機(jī)一致性指標(biāo)和一致性比率做一致性檢驗。若檢驗通過，特征向量（歸一化后）即為權(quán)向量。

由于在標(biāo)度和人的主觀性雙重因素的影響下，專家給出的判斷矩陣可能具有不一致性，在這種情況下，應(yīng)對判斷矩陣進(jìn)行檢驗和修正，計算出最大特征值以后，得出，當(dāng)時，即認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性。

美國運籌學(xué)家T. L. Saaty 給出了相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)的值，如表2所示：

表2 平均隨機(jī)一致性指標(biāo)表

(5)計算各層元素的組合權(quán)重，并做組合一致性檢驗。得出評價對象的分值后，根據(jù)評價對象的評價結(jié)果，做出評價或相應(yīng)的決策。

2.會計信息失真原因的層次分析法

根據(jù)層次分析法的原理，我們認(rèn)為可以把會計信息失真的原因作為目標(biāo)層，以會計信息失真的三個區(qū)分為基礎(chǔ)，將準(zhǔn)則層分成：會計信息的規(guī)則性失真原因、違規(guī)性失真原因、行為性失真原因。指標(biāo)層為利益驅(qū)動失真、公司治理結(jié)構(gòu)失真、會計理論及法律法規(guī)失真、政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真、會計人員專業(yè)素質(zhì)失真、會計師事務(wù)所組織形式失真。（如圖所示）。按照層次分析法的要求，我們以函訪的形式對35名有關(guān)專家進(jìn)行了訪問，并請他們對各個層次的影響因素按照重要程度進(jìn)行了比較打分。在此基礎(chǔ)上，本文綜合專家的打分結(jié)果，按1－9標(biāo)度構(gòu)造了以下矩陣。

將導(dǎo)致會計信息規(guī)則性失真、違規(guī)性失真、行為性失真的三類原因進(jìn)行兩兩比較，構(gòu)成判斷矩陣A。

以會計信息的規(guī)則性失真原因為準(zhǔn)則層，以利益驅(qū)動失真、會計理論及法律法規(guī)失真、政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真三個具體影響因素為指標(biāo)層，按 1－9標(biāo)度構(gòu)造矩陣。

以會計信息的違規(guī)性失真原因為準(zhǔn)則層，以利益驅(qū)動失真、公司治理結(jié)構(gòu)失真、會計理論及法律法規(guī)失真、政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真、會計人員專業(yè)素質(zhì)失真、會計師事務(wù)所組織形式失真六個具體影響因素為指標(biāo)層，按1－9標(biāo)度構(gòu)造矩陣。

以會計信息的行為性失真原因為準(zhǔn)則層，政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真、會計人員專業(yè)素質(zhì)失真、會計師事務(wù)所組織形式失真三個具體影響因素為指標(biāo)層，按 1－9標(biāo)度構(gòu)造矩陣。

經(jīng)計算得出：

矩陣A的特征向量

矩陣A1的特征向量

矩陣A2的特征向量

矩陣A3的特征向量

對這六個因素進(jìn)行層次總排序(見表3)：

經(jīng)計算，該模型的CR<0.1，符合一致性檢驗。由此可知，會計信息失真的六個主要原因的總排序為：利益驅(qū)動失真、公司治理結(jié)構(gòu)失真、政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真、會計人員專業(yè)素質(zhì)失真、會計理論及法律法規(guī)失真、會計師事務(wù)所組織形式失真。

四、結(jié)論

由表3結(jié)果可得到結(jié)論：在影響會計信息質(zhì)量的因素中，最突出的應(yīng)該是利益驅(qū)動失真。利益驅(qū)動機(jī)制若合理運用可以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但在當(dāng)前會計市場中，利益驅(qū)動往往導(dǎo)致市場主體的逆向選擇。因此，首要任務(wù)是建立合理的利益驅(qū)動機(jī)制，同時大力加強(qiáng)職業(yè)道德教育，降低市場主體的道德風(fēng)險。其次，是公司治理結(jié)構(gòu)失真。我們應(yīng)不斷優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，完善公司內(nèi)部監(jiān)管制度，杜絕“內(nèi)部人”現(xiàn)象。第三是政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失真。政府機(jī)構(gòu)是主要的市場監(jiān)管者，它的作為與不作為對會計信息質(zhì)量有著重要的影響，它的作用包括完善會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)，監(jiān)管約束會計市場主體的行為等。因此，應(yīng)促進(jìn)政府機(jī)構(gòu)的各個監(jiān)管部門協(xié)調(diào)一致，互相配合，優(yōu)化資源配置，加大對會計市場的監(jiān)管力度，并且不斷完善我國的會計法律法規(guī)、會計準(zhǔn)則。第四是會計人員專業(yè)素質(zhì)失真。會計人員專業(yè)素質(zhì)直接關(guān)系到會計信息的質(zhì)量，社會在關(guān)注會計人員職業(yè)道德建設(shè)的同時，也要加強(qiáng)會計人員專業(yè)素質(zhì)方面的基礎(chǔ)教育與繼續(xù)教育。雖然會計理論、法律法規(guī)失真排序靠后，但所占比重較大，應(yīng)予以重視。政府應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的不斷變化，及時修訂會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)，消除滯后性給會計工作帶來的不利影響。最后，我們在會計信息失真的治理過程中，也要積極研究國外事務(wù)所組織形式的優(yōu)缺點，改革事務(wù)所組織形式，以增強(qiáng)注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性。

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