[摘要] 財政部自1998年6月24日制定發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財政部再次修訂和發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。本文旨在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資（修訂）》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》兩準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)資核算內(nèi)容的差異做一比較分析。

[關(guān)鍵詞] 投資會計準(zhǔn)則差異分析

財政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，并要求自2001年1月1日起按修訂后的投資準(zhǔn)則執(zhí)行。在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補充。2006年2月25日，財政部再次發(fā)布包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、經(jīng)修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項具體會計準(zhǔn)則，至此，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則框架體系的基本建立。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資（修訂稿）》（以下簡稱舊準(zhǔn)則），兩者相比內(nèi)容的構(gòu)成上有了重要的變化，前者是后者的基礎(chǔ)上進(jìn)行的全面修訂，主要表現(xiàn)在新準(zhǔn)則對于舊準(zhǔn)則當(dāng)中長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容作了專門的規(guī)范，并形成一個獨立的投資準(zhǔn)則。

一、新舊準(zhǔn)則內(nèi)容范圍的界定不同

舊原則:該準(zhǔn)則對投資的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認(rèn)以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調(diào)整。該準(zhǔn)則不涉及:外幣投資的折算;證券經(jīng)營業(yè)務(wù);合并會計報表;企業(yè)合并。

新準(zhǔn)則:是在舊原則的內(nèi)容下，將長期股權(quán)投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的短期和長期債權(quán)投資，改由金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則和金融工具披露準(zhǔn)則規(guī)范。新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計量和報告。并提出新準(zhǔn)則未規(guī)定的長期股權(quán)投資事項，按金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則處理。同時該準(zhǔn)則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》。

二、新舊原則關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的差異比較分析

1.適用范圍的變化。原準(zhǔn)則:無控制、共同控制且無重大影響采用成本法?？刂萍爸卮笥绊懖捎脵?quán)益法。

新準(zhǔn)則:對子公司的長期股權(quán)投資；對不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中無報價，公允價值不可能靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法。對具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法。

2.初始計量的變化。新準(zhǔn)則單獨列示因企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資初始成本計量。包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第三條規(guī)定:

同一控制下的企業(yè)合并，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的的初始投資成本，初始投資成本與投出資產(chǎn)的賬面價值或股票的面值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，投資方的初始投資成本按企業(yè)合并準(zhǔn)則相關(guān)處理，即合并付出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)費用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽，合并成本低于取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為這樣制定的理由在于“公允價值”概念的運用。

本次新準(zhǔn)則制定的一個突出亮點是公允價值計量模式的引入，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，投資關(guān)系的存在，相當(dāng)一部分是來自于企業(yè)合并，而公允價值的使用受到企業(yè)合并主體及對象的影響。同一控制下的企業(yè)合并中，相當(dāng)一部分非純粹的企業(yè)行為，而是受其他方面的影響。

非同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方會本著各自的利益就對價的支付進(jìn)行商討、協(xié)議，或是并購方直接從資本二級市場以市場價值進(jìn)行并購。相比較而言，其價值的認(rèn)定較為公允，

由此可以看出，關(guān)于企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資的初始成本計量，對于同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法處理，其核算要點是合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按合并日被合并方的原賬面價值計量，不按公允價值調(diào)整，不形成商譽，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價（或發(fā)行股票面值的總額）的差額，調(diào)整權(quán)益項目。而對于非同一控制下企業(yè)合并采用購買法核算，其視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確診所得的資產(chǎn)和負(fù)債。

3.追加投資及投資收益確認(rèn)的核算變化。由于初始投資計量的變化，相應(yīng)地取消的原投資準(zhǔn)則中初始投資及追加投資時所形成的股權(quán)投資差額核算。

成本法下，對于投資收益的確認(rèn)原則與原準(zhǔn)則一致。權(quán)益法下，對于投資收益的確認(rèn)的總體原則沒有太大的變化，但在其表述上，有細(xì)微的差別。表現(xiàn)在原準(zhǔn)則中“在按被投資單位凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值和確認(rèn)投資損益時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)?！毙聹?zhǔn)則中“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額”。

4.成本與權(quán)益的轉(zhuǎn)換的變化。因為新準(zhǔn)則對于成本法及權(quán)益法的適用范圍做了變更，因此，在兩種方法互相轉(zhuǎn)換時，必須符合新準(zhǔn)則中對于成本法和權(quán)益法界定標(biāo)準(zhǔn)方可進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

5.減值及處置的變化。新準(zhǔn)則中要求按成本核算的，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值，按金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則處理。其他長期股權(quán)投資的減值按資產(chǎn)減值處理，即確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

處置長期股權(quán)投資時，除保留原準(zhǔn)則的“其賬面價值與實際取得價款的差額，計入投資損益”外，新準(zhǔn)則還要求處置時，原計入權(quán)益的相關(guān)數(shù)額，按處置比例轉(zhuǎn)為損益。

公允價值計量模式的引用，成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點。美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀， 此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則.中華人民共和國財政部.2006

[2]會計.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.2005