[摘要] 本文從法的價值和稅收的原則兩個角度，在理論上分析效率和公平在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)社會條件下的序列關(guān)系，說明稅收已經(jīng)是對國民收入的再分配，稅法不應(yīng)簡單地進(jìn)行“效率優(yōu)先，兼顧公平”口號式的安排，而應(yīng)首先遵循公平價值。

[關(guān)鍵詞] 稅法價值公平效率優(yōu)先

稅收是國家財政收入最主要的來源，同時也是國家實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的兩大杠桿之一。所以稅法作為調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范，與其他法律相比，除具有一般法的特征外，還被打上了稅收的烙印。對稅法的學(xué)習(xí)和研究，都應(yīng)從法學(xué)和稅收學(xué)兩個方面進(jìn)行。

一、 法的價值

龐德指出，“價值問題雖然是一個困難的問題，但它是法律科學(xué)所不能回避的?！薄霸诜墒返母鱾€經(jīng)典時期，無論在古代和近代世界里，對價值準(zhǔn)則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學(xué)家們的主要活動?！辈┑呛ＤJ(rèn)為，“任何值得被稱為法律制度的制度，必須關(guān)注某些超越特定社會結(jié)構(gòu)和社會結(jié)構(gòu)相對性的基本價值”。

由此可見，法律價值是法學(xué)中的基本命題，其主要有三層含義：一是指法律本身的價值；二是指法律促進(jìn)哪些價值；三是發(fā)生價值沖突時法律依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)做出評價。任何法律的創(chuàng)制、遵守和實施，都應(yīng)當(dāng)而且首先應(yīng)當(dāng)考慮法的價值。

1.法的公平價值。“法是善良公正之術(shù)”，“公平是一項神圣的法律，一種先于所有法律的法律，一種派生出各種法律的法律”，“正義只有通過良好的法律才能實現(xiàn)”這些法學(xué)格言和法的定義表明法與公平正義是不可分的。所以無論從何種意義上講，公平都是極為重要的法律價值，這一點已成為一種共識。

盡管正義（即公平）“具有—張普洛透斯似的臉，變幻無常、隨時可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌”，但其基本內(nèi)核還是可以把握的。正如比利時法學(xué)家佩雷爾曼所說，不管人們出自何種目的，在何種場合適用“公平”的概念，它總是意味著某種平等，即給予從某一特殊觀點看來是平等的人，屬于同一范圍或階層的人同樣的對待。即同樣地對待在有關(guān)方面相同的人；不同樣地對待在有關(guān)方面不相同的人。

如果在一定社會物質(zhì)生活條件和文化條件下，某人該得到與他人同樣的獎賞或懲罰，但實際上未獲得，這就是非正義，我們稱之為“普遍的非正義”，它與一個國家的法制有關(guān)。

2.法的效率價值。效率是法律重要的目的價值，法律發(fā)揮社會作用的目的之一就在于保護(hù)并促進(jìn)效率。現(xiàn)代社會的法律，從實體法到程序法，從根本法到普通法，從成文法到不成文法，都有或應(yīng)有其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)邏輯和宗旨：以有利于提高效率的方式分配資源，并以權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定保障資源的優(yōu)化配置和使用。

法律促進(jìn)效率的途徑主要有：(1) 承認(rèn)并保障物質(zhì)利益，從而鼓勵人們?yōu)橹镔|(zhì)利益而奮斗；（2）確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，鼓勵人們?yōu)橹б娴哪康亩加?、使用或轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)；（3）確認(rèn)、保護(hù)和創(chuàng)造最有效率的經(jīng)濟(jì)運行模式，使之容納更多的生產(chǎn)力；（4）維持交易秩序，實現(xiàn)自由競爭。

3. 法的價值體系序列。法的諸多價值如秩序、公平、自由、效率等構(gòu)成了法的價值體系，在這一體系中，公平價值是法的價值體系的基礎(chǔ)，如果沒有公平價值，則法的任何其他價值都無法得到保障或?qū)崿F(xiàn)；其對部門法的意義是如此之普遍地被認(rèn)同，以至于大多數(shù)部門法學(xué)的基本理論已經(jīng)無須再對公平價值問題做出更多的研究。

羅爾斯亦認(rèn)為：“正義是社會制度的首要價值，正像真理是思想體系的首要價值一樣?！承┓珊椭贫?，不管他們?nèi)绾斡行屎陀袟l理，只要它們非正義，就必須加以改造或廢除”。

二、 稅收的原則

稅收作為國家憑借其政治權(quán)力無償?shù)卣加猩鐣镔|(zhì)財富的一種形式，其源泉是社會物質(zhì)財富。要使稅收保持自己的質(zhì)，就必須對其所課征的范圍和份額依據(jù)一定的原則做出規(guī)定。而稅收的原則中就包括公平原則和效率原則。

1.稅收的效率原則。 稅收效率除稅收行政效率，即征收管理成本與稅收收入的比率衡量外，還包括稅收經(jīng)濟(jì)效率。稅收經(jīng)濟(jì)效率包括因稅收的調(diào)節(jié)，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高了資源配置效率，促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展和生態(tài)平衡而產(chǎn)生的間接收益。這主要是指稅法的宏觀調(diào)控法作用，也即是從整個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的范圍看稅收效率原則。

具體說來，征稅過程特別是稅收政策的運用，如果提高了資源配置效率和宏觀經(jīng)濟(jì)效益，那么稅收就產(chǎn)生使經(jīng)濟(jì)收益增加的效應(yīng)。例如在市場機(jī)制不健全的國家，通過稅收機(jī)制的調(diào)整，適時地引導(dǎo)資金進(jìn)入急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，限制某些產(chǎn)業(yè)的過熱投入，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，對提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益有利；而運用鼓勵投資的稅收政策，對投資不足的國家吸引外資，以更快地發(fā)展經(jīng)濟(jì)有積極作用；得當(dāng)?shù)剡\用關(guān)稅政策，對本國產(chǎn)業(yè)自主發(fā)展意義重大。

2.稅收的公平原則。稅收公平的含義是多元的，它包含三個層次的意思：第一層次是稅收負(fù)擔(dān)的公平， “稅法上人人平等”；第二層次是稅收的經(jīng)濟(jì)公平，它要求對因天賦和勞動貢獻(xiàn)以外的差別所引起的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)；第三層是稅收的社會公平，要保證出生和天賦較低的人的基本生活。

在以上的理解中，稅收負(fù)擔(dān)的公平是最基本的要求，即經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。具體要求應(yīng)該有這樣兩點：（1）任何人均需課稅，不存在免稅的特權(quán)階層；（2）對本國人和外國人在課稅上一視同仁。而稅收的經(jīng)濟(jì)公平，是一種近乎理想的更高的要求，在我們當(dāng)前的情況下，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能實現(xiàn)的。至于稅收的社會公平，實際是已經(jīng)屬于倫理學(xué)和社會保障的范疇了。

三、 公平優(yōu)先，兼顧效率

“效率優(yōu)先，兼顧公平”這句話于我們已是耳熟能詳，且奉為真理，似乎在任何情況下都應(yīng)遵守和堅持。但我們常常忘了，要求注重效率應(yīng)是在初次分配中。即在微觀領(lǐng)域的收入分配中，要把效率放在第一位，使人們之間合理拉開收入差距，以此鼓勵各種生產(chǎn)要素的所有者把持有的生產(chǎn)要素投入到經(jīng)濟(jì)活動中去，以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而稅收則是對國民收入的再分配，具有調(diào)節(jié)收入分配的功能。在這個過程中，要注重公平，以縮小收入的懸殊，以及保障無收入和低收入者的生活。即要求在宏觀領(lǐng)域中，從整個社會的角度來看，把公平放在突出的位置。

四、小結(jié)

綜上所述，我們似乎可以這樣認(rèn)為：效率亦稅法所欲也，公平亦稅法所欲也，二者不可并重，應(yīng)舍效率而取公平也。所以，稅法遵循的原則應(yīng)為“公平優(yōu)先，兼顧效率”。

參考文獻(xiàn)：

[1]張文顯:《法理學(xué)》.高等教育出版社，1999年第10版

[2]劉劍文:《WTO體制下的中國稅收法制》.北京大學(xué)出版社，2004年3月第1版

[3]楊斌:《稅收學(xué)》.科學(xué)出版社，2003年1月第1版