摘要：本文結(jié)合巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、我國銀行監(jiān)管當(dāng)局以及我國注冊會計師職業(yè)界關(guān)于銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師關(guān)系規(guī)定的最新發(fā)展，以目前在我國外資銀行分析監(jiān)管中使用的ＲＯＣＡ評級體系為基礎(chǔ)，深入分析了隨著我國銀行業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師之間應(yīng)如何增強(qiáng)相互理解和合作。

關(guān)鍵詞：銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)；注冊會議師；合作

中圖分類號：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-1428（2007）06-0040-04

作為銀行監(jiān)管領(lǐng)域最知名的國際組織和制定銀行監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威機(jī)構(gòu)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會早在1999年發(fā)布的“審慎監(jiān)管領(lǐng)域最重要的全球性標(biāo)準(zhǔn)”1《有效銀行監(jiān)管的核心原則》中就明確提出了銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師之間的相互合作關(guān)系。在世界范圍內(nèi)，注冊會計師協(xié)助銀行監(jiān)管當(dāng)局實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)的作用，已經(jīng)得到了廣泛的驗(yàn)證和肯定。

本文擬結(jié)合巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、我國銀行監(jiān)管當(dāng)局以及注冊會計師職業(yè)界關(guān)于銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師關(guān)系的相關(guān)規(guī)定，以目前在我國外資銀行分行監(jiān)管中使用的ROCA評級體系為基礎(chǔ)，闡述現(xiàn)階段監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何利用注冊會計師的專業(yè)技能和職業(yè)操守實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)，注冊會計師又如何按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求、完成銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托的專項(xiàng)檢查，協(xié)助實(shí)現(xiàn)監(jiān)管職能。

一、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師的關(guān)系

1、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的觀點(diǎn)。

巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在《有效銀行監(jiān)管的核心原則》中指出，在監(jiān)管者對銀行實(shí)施的現(xiàn)場檢查中“可能需要全部或部分地使用外部審計師”來實(shí)現(xiàn)職能，并且應(yīng)該“設(shè)置一種機(jī)制促進(jìn)監(jiān)管者和外部審計師之間的討論?！睘榱吮ＷC這一監(jiān)管原則的實(shí)施，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會獨(dú)立或者與國際審計委員會合作發(fā)布了一系列文獻(xiàn)2，以明確監(jiān)管者和外部審計師各自的作用，指明二者之間的合作關(guān)系。

巴塞爾委員會認(rèn)為，隨著銀行國內(nèi)與國際業(yè)務(wù)復(fù)雜性的不斷增加，對銀行監(jiān)管者與外部審計師有效履行職責(zé)的要求也越來越高。銀行監(jiān)管者與外部審計師在許多方面都面臨著類似的挑戰(zhàn)，其作用也日益互補(bǔ)。監(jiān)管者不僅在更大的程度上依賴于審計結(jié)果，而且，為了更好地完成其監(jiān)管任務(wù)，他們越來越有必要求助于會計行業(yè)的支持。同時，審計師在履行職能的過程中，也需要從監(jiān)管者那里獲取信息，以更加有效地行使職能。

關(guān)于監(jiān)管者和外部審計師的關(guān)系，巴塞爾委員會認(rèn)為，監(jiān)管者與審計師對同一問題的側(cè)重點(diǎn)有所不同，但在許多方面有著互補(bǔ)性。二者的不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在：(1)監(jiān)管者更關(guān)心銀行的穩(wěn)定性，以保護(hù)存款人的利益；審計師主要關(guān)心的是審查銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況；(2)監(jiān)管者關(guān)心銀行是否維持了一個完善的內(nèi)部控制制度，以作為其安全與審慎管理的基礎(chǔ)；而審計師在大多數(shù)時候都要對內(nèi)部控制制度進(jìn)行評估，以確定審計過程中在多大程度上可以依靠這一制度；(3)監(jiān)管者要對銀行是否采用了適當(dāng)?shù)臅嬛贫冗M(jìn)行監(jiān)測，這是他獲取用于衡量與控制風(fēng)險的信息的前提；審計師則需要得到保證，確保銀行以適當(dāng)?shù)姆绞奖Ａ袅诵纬韶攧?wù)報表的原始會計記錄。

二者的互補(bǔ)性主要體現(xiàn)在：在監(jiān)管資源有限的情況下，監(jiān)管當(dāng)局可以從審計師對所獲信息的可信度的分析中獲益；同時，隨著銀行業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，許多實(shí)行現(xiàn)場檢查的監(jiān)管當(dāng)局也被迫將重點(diǎn)日益放在了報表上，在這方面，監(jiān)管者也會尋求審計師的幫助，因?yàn)閷徲嫀熅哂羞@方面的專業(yè)技能。

審計師適宜執(zhí)行的特殊監(jiān)管任務(wù)包括：(1)驗(yàn)證審慎監(jiān)管報表；(2)根據(jù)監(jiān)管當(dāng)局的要求，對銀行的信息和控制制度進(jìn)行審核；(3)對連續(xù)采用適宜的會計政策的意見，尤其是對呆賬準(zhǔn)備金制度的意見；(4)針對銀行委托行為(包括保管業(yè)務(wù))進(jìn)行的會計檔案和控制制度的檢查。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以委托審計師執(zhí)行特定的審計任務(wù)，對以下問題發(fā)表意見：(1)包括在報表中的避險率和其他審慎要求是否得到了實(shí)現(xiàn)；(2)符合資格審查的條件；(3)在審計過程中引起審計師注意的銀行交易是否合法；(4)會計和其他憑證的保留制度與內(nèi)部控制制度是否充分。

此外，巴塞爾委員會也明確了應(yīng)當(dāng)保證審計師與客戶的正常關(guān)系，除在特殊情況下，監(jiān)管者和審計師之間的一切信息交流都必須通過銀行進(jìn)行。

2、我國銀行監(jiān)管當(dāng)局的觀點(diǎn)。

上世紀(jì)90年代末期，我國的外資銀行監(jiān)管領(lǐng)域就開始在實(shí)踐中引入外部審計師(注冊會計師)協(xié)助工作，但是直至2004年，才在法規(guī)層面上予以認(rèn)可3。隨著我國入世承諾的逐步兌現(xiàn)，外資銀行在中國的發(fā)展現(xiàn)狀和空間都已經(jīng)不可忽略，其遍布世界的經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)、雄厚的資金實(shí)力、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、快速的產(chǎn)品創(chuàng)新能力所帶來的正面影響，連同其可能為東道國本土銀行帶來的競爭壓力和對金融體系穩(wěn)定性的沖擊，已經(jīng)引起我國銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的日益重視，監(jiān)管方面相應(yīng)的法律法規(guī)在不斷更新和完善。外資銀行監(jiān)管領(lǐng)域的重要文件《中華人民共和國外資銀行管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》4中規(guī)定：“中國銀監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)在必要時可以指定會計師事務(wù)所對外資銀行營業(yè)性機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、風(fēng)險狀況、內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況等進(jìn)行審計”，明確了銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師的合作關(guān)系。

3、注冊會計師的職業(yè)規(guī)范。

在注冊會計師界，財政部頒布的于2007年1月1日起執(zhí)行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1613號一與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)系》(以下簡稱“1613號準(zhǔn)則”)首次明確了注冊會計師與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的理解與合作關(guān)系。該準(zhǔn)則除對注冊會計師執(zhí)行商業(yè)銀行財務(wù)報表審計予以規(guī)范外，還對注冊會計師接受銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托、協(xié)助銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行監(jiān)管職能做出了專門的規(guī)定。該準(zhǔn)則認(rèn)為，注冊會計師可以根據(jù)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的委托，就下列事項(xiàng)出具專項(xiàng)報告，包括：(1)是否滿足許可條件；(2)保持會計記錄和其他記錄的信息系統(tǒng)是否適當(dāng)，內(nèi)部控制是否有效；(3)為銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)編制的報告所使用的方法是否適當(dāng)，這些報告中包含的諸如資產(chǎn)負(fù)債率及其他審慎指標(biāo)的信息是否準(zhǔn)確；(4)是否根據(jù)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)建立恰當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)；(5)是否遵守相關(guān)法律法規(guī)；(6)是否采用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺Ｔ摐?zhǔn)則對于監(jiān)管者和審計師的互補(bǔ)性、二者之間的信息溝通，以及專門委托等方面的觀點(diǎn)都與巴塞爾委員會的觀點(diǎn)保持了一致，從而對我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，按照國際慣例處理與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相互關(guān)系起到規(guī)范作用。

二、ROCA評級體系簡況

ROCA評級體系最早由美國銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)推行，在國際商業(yè)銀行分行的監(jiān)管領(lǐng)域具有廣泛影響。在我國，2000年以后對外資銀行分行監(jiān)管實(shí)踐中嘗試引入了ROCA評級體系。2004年，我國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會正式將ROCA評級體系納入中國銀行業(yè)的風(fēng)險監(jiān)管框架，用以指導(dǎo)在華外資銀行分行的監(jiān)管工作。在該風(fēng)險監(jiān)管框架下，銀行監(jiān)管者將綜合考慮在華外資銀行分行的ROCA與SOSA5評級結(jié)果及其市場活躍程度，將其作為對不同外國銀行分行實(shí)施分類監(jiān)管的依據(jù)；同時，銀行監(jiān)管當(dāng)局還將根據(jù)在華外資銀行分行的不同評級結(jié)果，審查外國銀行機(jī)構(gòu)增設(shè)和業(yè)務(wù)準(zhǔn)入申請，并通過對不同在華外資銀行分行的橫向比較，突出普遍存在的風(fēng)險和問題，更好地實(shí)施對在華外資銀行分行的監(jiān)管。

簡而言之，ROCA評級體系是一種通過綜合外國銀行分行所有管理信息和監(jiān)管情況，旨在評價外國銀行分行經(jīng)營狀況并準(zhǔn)確把握其發(fā)展趨勢，從而確定適當(dāng)?shù)臋z查周期或監(jiān)管措施的監(jiān)管方法。該體系主要通過審查外資銀行分行的風(fēng)險管理(Risk Management)、營運(yùn)控制(Operational Control)、合規(guī)性(Compliance)和資產(chǎn)質(zhì)量(Asset Quality)，來評估外國銀行分行的經(jīng)營穩(wěn)健性和持續(xù)經(jīng)營能力。其中6：

1、風(fēng)險管理評價是指評估分行現(xiàn)有的管理架構(gòu)能否有效識別、衡量、監(jiān)測和控制各類風(fēng)險，包括分行風(fēng)險管理措施是否足以監(jiān)控分行已有業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險以及是否能夠保障分行和總行管理層對分行所有業(yè)務(wù)保持全面而持續(xù)的監(jiān)控。

2、營運(yùn)控制評價是指評估分行營運(yùn)控制的有效性。完善的營運(yùn)控制包括：與分行業(yè)務(wù)規(guī)模和復(fù)雜程度相適應(yīng)的內(nèi)控體系，完善的各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度和操作流程以及獨(dú)立的內(nèi)外部審計職能，以確保分行的業(yè)務(wù)運(yùn)作和內(nèi)部指引與監(jiān)管政策保持一致，確保上報總行和分行管理層的各種報告及時、準(zhǔn)確。

3、合規(guī)性評價主要指評估母行、地區(qū)總部以及在華外資銀行分行是否制定了充足的政策措施，建立了適當(dāng)執(zhí)行機(jī)制，以確保分行實(shí)際運(yùn)營中的執(zhí)行結(jié)果符合我國的法律法規(guī)要求。這些法律法規(guī)主要包括《中華人民共和國銀行業(yè)監(jiān)督管理法》、《中華人民共和國商業(yè)銀行法》、《中華人民共和國外資銀行管理?xiàng)l例》及其實(shí)施細(xì)則等。

4、資產(chǎn)質(zhì)量評價主要指評估分行對信用風(fēng)險和轉(zhuǎn)移風(fēng)險管理的有效性，解決分行可能面臨的清算問題。評估中充分考慮分行不良資產(chǎn)的數(shù)量、結(jié)構(gòu)和發(fā)展趨勢；停息資產(chǎn)、逾期資產(chǎn)和重組資產(chǎn)的數(shù)量；資產(chǎn)主要投向的行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r；計提的損失準(zhǔn)備金對不良資產(chǎn)的覆蓋狀況和相關(guān)計提政策等。

三、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部審計師基于ROCA體系的合作

由上述的分析可見，ROCA評級體系中的要求屬于適宜注冊會計師執(zhí)行的專項(xiàng)業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)。但另一方面，由于銀行監(jiān)管當(dāng)局和注冊會計師身份地位不同，二者基于ROCA評價體系的合作與注冊會計師對銀行財務(wù)報表的審計存在著一定的差別。對注冊會計師而言，在接受該項(xiàng)委托時，應(yīng)在工作目標(biāo)、工作依據(jù)、實(shí)施程序方面做出調(diào)整。對監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，明確地提出檢查要求，對檢查實(shí)施的關(guān)鍵程序予以了解和掌握，充分利用注冊會計師提供的專項(xiàng)檢查信息則是合作成功的關(guān)鍵。

1、注冊會計師的調(diào)整。

(1)工作目標(biāo)的調(diào)整。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師的工作目標(biāo)是通過執(zhí)行審計工作對“財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制”以及“是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”發(fā)表審計意見。財務(wù)報表是所有審計工作的核心，所有的審計程序均指向會計報表及相關(guān)科目的確認(rèn)與計量、表達(dá)與披露。但是，在ROCA評級體系中，注冊會計師的工作目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閷ν赓Y銀行分行在風(fēng)險管理、營運(yùn)控制、合規(guī)性和資產(chǎn)質(zhì)量方面的狀況進(jìn)行評價，評估分行的經(jīng)營穩(wěn)健性和持續(xù)經(jīng)營能力，針對監(jiān)管者所關(guān)注的領(lǐng)域，向監(jiān)管者提供有用信息，以便于監(jiān)管者實(shí)現(xiàn)其保持商業(yè)銀行系統(tǒng)穩(wěn)定，促進(jìn)商業(yè)銀行安全、穩(wěn)健運(yùn)行，保護(hù)存款人利益的工作目標(biāo)。

(2)工作依據(jù)的調(diào)整。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是注冊會計師必須遵循的依據(jù)，但同時，在專項(xiàng)委托中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的標(biāo)準(zhǔn)和要求也必須遵循。在接受委托階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于監(jiān)管要求詳細(xì)清楚的說明及對銀行經(jīng)營狀況的評價標(biāo)準(zhǔn)，充分理解銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托目標(biāo)，并將其作為專業(yè)判斷和發(fā)表意見的基準(zhǔn)。

(3)工作程序的調(diào)整。作為一種專門委托的業(yè)務(wù)，注冊會計師可以依據(jù)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)專項(xiàng)委托的具體情況對其所掌握的各種審計程序和方法予以應(yīng)用。但由于工作目標(biāo)的差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對原基于會計報表審計的工作程序進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。主要包括：

①內(nèi)部控制評價。在會計報表審計工作中，注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行了解、測試和評價的目的是確定對被審計單位內(nèi)部控制的信賴程度，并對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試，以確定對實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍影響。在這種情況下，內(nèi)部控制處于一種基礎(chǔ)的而非核心的地位，如果沒有特殊的規(guī)定或者約定，注冊會計師往往不需要對被審計單位的內(nèi)部控制狀況單獨(dú)發(fā)表意見。

而在ROCA體系中，需要注冊會計師對外資銀行分行的風(fēng)險、運(yùn)營、合規(guī)以及資產(chǎn)質(zhì)量的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行測試并發(fā)表意見，以幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)對銀行的狀況做出有效判斷。因此，需要注冊會計師重新審視和設(shè)計針對內(nèi)部控制的評價程序，調(diào)整內(nèi)部控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，以適應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，對內(nèi)部控制做出客觀適當(dāng)?shù)脑u價結(jié)論。

②對會計記錄關(guān)注和利用。與商業(yè)銀行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)不同，在ROCA體系中，財務(wù)報表成為注冊會計師執(zhí)行特定監(jiān)管任務(wù)時可以利用的工具，可以依據(jù)財務(wù)報表來分析銀行的經(jīng)營狀況和業(yè)績，對銀行現(xiàn)在和未來的持續(xù)經(jīng)營能力予以關(guān)注。圍繞的核心是銀行的控制狀況，如是否設(shè)計并執(zhí)行了充分的控制以執(zhí)行一貫的會計政策、保持充分的會計記錄，按照規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其總行報送財務(wù)信息等。此時，財務(wù)會計報表是否在所有重大方面存在錯報和漏報只是注冊會計師評價銀行財務(wù)會計控制的一個方面而不是全部。

2、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作。

委托注冊會計師執(zhí)行專項(xiàng)業(yè)務(wù)，并不意味著監(jiān)管當(dāng)局監(jiān)管責(zé)任的減輕或消除，正如巴塞爾銀行監(jiān)管委員會所言“審計師并不承擔(dān)監(jiān)管者的任何責(zé)任，但有助于監(jiān)管者更有效地做出判斷”7。因此，如何有效利用注冊會計師的工作成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)采用此種方式實(shí)施銀行監(jiān)管時的工作重點(diǎn)。主要包括：

(1)注冊會計師的選擇。銀行監(jiān)管工作的復(fù)雜性和重要性，決定了只有具有足夠勝任能力和滿足獨(dú)立性要求的注冊會計師，才可以協(xié)助完成監(jiān)管任務(wù)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在決定委托注冊會計師執(zhí)行專項(xiàng)任務(wù)前，應(yīng)該對其擬聘請的會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行了解和考核，并就委托目的和范圍與會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行溝通，以判斷擬聘用的注冊會計師是否具有足夠的經(jīng)驗(yàn)、資源和技能。

(2)工作目標(biāo)的明確與工作程序的監(jiān)控。銀行監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)明確而清楚地提出監(jiān)管要求和所需要的信息，比如量化的考核標(biāo)準(zhǔn)或者明確的考核比率，并就信息的取得、判斷依據(jù)等方面與注冊會計師進(jìn)行充分的溝通，達(dá)成共識。由于注冊會計師往往不是定期對銀行進(jìn)行現(xiàn)場檢查，因此，在完整評估銀行內(nèi)部控制制度和監(jiān)管法規(guī)遵守方面可能存在困難，這時候?qū)τ趯ｍ?xiàng)檢查范圍的約定就顯得尤為重要。

(3)注冊會計師檢查結(jié)果的運(yùn)用。對銀行內(nèi)部控制的評價，必然在一定程度上依賴于現(xiàn)場工作人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷。銀行監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該要求注冊會計師在出具專項(xiàng)報告前，就審計中發(fā)現(xiàn)的問題及其所造成的影響進(jìn)行充分的說明，以做出恰當(dāng)?shù)脑u價。另外，在出具正式的專項(xiàng)報告前，監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過召集注冊會計師、銀行管理層舉行三方會議，就注冊會計師執(zhí)行專項(xiàng)審計中發(fā)現(xiàn)的各種問題進(jìn)行溝通，就某些尚存爭議的問題達(dá)成共識，也將有助于保持最終評級的審慎性和恰當(dāng)性。

四、結(jié)語

隨著我國金融體制改革的逐漸深入，銀行業(yè)的市場格局將發(fā)生顯著變化，中、外資銀行的數(shù)量和業(yè)務(wù)創(chuàng)新速度都將有所突破。在我國監(jiān)管資源有限的約束條件下，銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊會計師的溝通與合作，將有力推動我國銀行監(jiān)管水平的提高，全面促進(jìn)我國銀行體系的穩(wěn)定與發(fā)展。

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