以經(jīng)營(yíng)為主導(dǎo)、迷信生產(chǎn)外包、忽視過(guò)程周期時(shí)間，使得中國(guó)制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力正在走向虛弱。

中國(guó)的制造業(yè)企業(yè)無(wú)一例外地深受美國(guó)式經(jīng)營(yíng)模式的影響，都是以經(jīng)營(yíng)者（企業(yè)家）的強(qiáng)勢(shì)領(lǐng)導(dǎo)帶領(lǐng)企業(yè)前進(jìn)，是經(jīng)營(yíng)（商業(yè)模式）決定管理（管理模式）。

事實(shí)上，經(jīng)營(yíng)和管理的關(guān)系，用中國(guó)自古就有的陰陽(yáng)二元論表述是最恰當(dāng)?shù)模航?jīng)營(yíng)相當(dāng)于陽(yáng)，管理相當(dāng)于陰。陰生陽(yáng)，管理決定經(jīng)營(yíng)。經(jīng)營(yíng)的生命線是如何對(duì)應(yīng)環(huán)境的變化，管理的最高境界是對(duì)質(zhì)量、顧客滿意度以及成本等與環(huán)境變化無(wú)關(guān)的本質(zhì)因素的追求。但迄今為止，中國(guó)企業(yè)一直是經(jīng)營(yíng)“統(tǒng)治”著管理，這妨礙了中國(guó)企業(yè)構(gòu)筑自己獨(dú)特的管理方式。

微笑曲線的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

在思考制造業(yè)的價(jià)值取向時(shí)，不能不提到臺(tái)灣宏基創(chuàng)始人施振榮先生提出的微笑曲線（如表1上半部所示）。很多中國(guó)企業(yè)受到其影響。

微笑曲線所展示的內(nèi)涵是：制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的附加價(jià)值中組裝加工的部分最少，而與此相對(duì)的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段與銷售服務(wù)領(lǐng)域是附加價(jià)值產(chǎn)生的源泉。也就是說(shuō)，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)，組裝加工應(yīng)盡可能將生產(chǎn)委托給人工成本低的外包供應(yīng)商或者將生產(chǎn)基地轉(zhuǎn)移到海外，甚至將工廠徹底賣掉，這樣才能有效減輕負(fù)擔(dān)。由此，被稱為EMS（電子設(shè)備的委托加工）的新產(chǎn)業(yè)形態(tài)產(chǎn)生了。

對(duì)于制造業(yè)企業(yè)，成為現(xiàn)金流源泉的生產(chǎn)環(huán)節(jié)居然產(chǎn)生了空洞化！另外，承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的作業(yè)人員中，正式員工逐漸被臨時(shí)員工所取代。這導(dǎo)致事業(yè)觀與技能傳承載體的缺失，為將來(lái)進(jìn)一步發(fā)展埋下了隱患。從美國(guó)制造業(yè)的現(xiàn)狀中，就能看到上述問(wèn)題帶來(lái)的嚴(yán)重后果。

因此與“微笑曲線”相反，制造業(yè)應(yīng)該重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)所能產(chǎn)生的巨大的現(xiàn)金流價(jià)值（如圖1下半部所示）。

用微笑曲線來(lái)衡量中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀，會(huì)看到什么景象呢？眾多的企業(yè)中，對(duì)研究開(kāi)發(fā)工作大力投入，追求自主性，政府部門也以此為方針進(jìn)行倡導(dǎo)，目的是改變迄今為止追求的以廉價(jià)人力資源為優(yōu)勢(shì)的“世界工廠”的做法，向高附加值企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型。

但是，我認(rèn)為：許多經(jīng)營(yíng)者并沒(méi)有真正把握制造業(yè)第一線的現(xiàn)場(chǎng)狀況。具體說(shuō)來(lái)，作業(yè)人員成本大半歸入變動(dòng)費(fèi)（應(yīng)該是固定費(fèi)），人員的穩(wěn)定性非常低，離職率奇高，并且一貫采用計(jì)件工資制。因此，產(chǎn)品質(zhì)量不高（有的企業(yè)的次品率達(dá)到20%），并且完全沒(méi)有對(duì)作業(yè)人員進(jìn)行教育培養(yǎng)。車間的班組長(zhǎng)、工段長(zhǎng)沒(méi)有時(shí)間對(duì)新員工進(jìn)行培訓(xùn)，往往親自到生產(chǎn)線上代替一線員工進(jìn)行操作。這樣的事情比比皆是。另外，安全對(duì)策也并不充分，作業(yè)環(huán)境的問(wèn)題很多。

不難看出，中國(guó)制造業(yè)企業(yè)是遵循著微笑曲線來(lái)思考企業(yè)的經(jīng)營(yíng)價(jià)值觀。即：生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的改善歸根結(jié)底是著眼于如何降低變動(dòng)費(fèi)，說(shuō)得更明白，就是降低工時(shí)（即作業(yè)時(shí)間）。這種所謂“改善”，反而恰恰更加弱化了企業(yè)管理的“體質(zhì)”。

錯(cuò)誤的管理會(huì)計(jì)思維

有人認(rèn)為：談成本已經(jīng)過(guò)時(shí)了。但很多企業(yè)卻在從新的角度默默地對(duì)成本進(jìn)行深入的研究。在日本，制造大學(xué)田中教授的《J成本論》和名城大學(xué)河田教授的《準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)管理會(huì)計(jì)》的出版，引起了強(qiáng)烈反響。這兩本書的共同點(diǎn)是：“過(guò)程周期時(shí)間的長(zhǎng)短”和“流動(dòng)化”（物品毫不停滯的流動(dòng)狀態(tài)）決定成本（更進(jìn)一步說(shuō)，就是現(xiàn)金流）。這里所說(shuō)的過(guò)程周期時(shí)間，比如：生產(chǎn)的過(guò)程周期時(shí)間，就是加工時(shí)間（產(chǎn)生附加價(jià)值時(shí)間）+移動(dòng)時(shí)間+檢查時(shí)間+停滯時(shí)間的時(shí)間總和。也就是一種“時(shí)間的長(zhǎng)短關(guān)系到成本”的管理思維。

而且，在以前的管理會(huì)計(jì)理論之下，通常企業(yè)在考慮成本構(gòu)成時(shí)，過(guò)多地考慮了直接材料費(fèi)用和直接的勞務(wù)費(fèi)用。而實(shí)際上，間接制造費(fèi)用、提留費(fèi)用及附加提留費(fèi)用這些固定費(fèi)用部分卻是錯(cuò)綜復(fù)雜的。因其錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)隱藏很多問(wèn)題及浪費(fèi)。也因?yàn)榱鞒碳斑^(guò)程周期時(shí)間概念的不清楚，往往容易被忽視，但這對(duì)企業(yè)卻是至關(guān)重要的（見(jiàn)表2）。

以往在管理會(huì)計(jì)中，主體是以“盈虧平衡點(diǎn)管理”及“標(biāo)準(zhǔn)成本”/“預(yù)算和實(shí)際業(yè)績(jī)管理”為代表的“結(jié)果管理”，而與改善革新這樣的“流程管理”不匹配，不相容。

一直以來(lái)的管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有以流動(dòng)為前提，沒(méi)有將速度/周轉(zhuǎn)率等與“時(shí)間”有關(guān)的概念融入其中，并且沒(méi)有考慮到時(shí)間的停滯會(huì)產(chǎn)生多余的成本，也就是說(shuō)，沒(méi)有真正對(duì)時(shí)間這一經(jīng)營(yíng)資源充分認(rèn)識(shí)。

以往的管理會(huì)計(jì)無(wú)法說(shuō)明改善的成果對(duì)經(jīng)營(yíng)做出了什么貢獻(xiàn)，財(cái)務(wù)部門和經(jīng)營(yíng)企劃部門與生產(chǎn)部門之間也存在著一條鴻溝。財(cái)務(wù)部門盯著現(xiàn)金流，而沒(méi)有過(guò)程周期時(shí)間的概念；生產(chǎn)部門有過(guò)程周期時(shí)間的概念，卻沒(méi)有現(xiàn)金流的概念。并且，因?yàn)樯a(chǎn)部門并沒(méi)有定位于利潤(rùn)中心而是定位于成本中心，所以財(cái)務(wù)部門和生產(chǎn)部門之間未建立良好的溝通，甚至互不來(lái)往。很多時(shí)候，總部對(duì)在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)部門進(jìn)行的改善活動(dòng)并不了解。這是備受關(guān)注的豐田方式（TPS）展開(kāi)受到阻滯的主要原因之一。我們?cè)诮o世界各國(guó)企業(yè)提供咨詢指導(dǎo)的過(guò)程中，深深感受到了這一點(diǎn)。

一切以現(xiàn)金流為出發(fā)點(diǎn)

在錯(cuò)誤的管理會(huì)計(jì)思想指導(dǎo)下，在經(jīng)營(yíng)決策上，如：設(shè)備投資和生產(chǎn)外包決策等方面，就會(huì)有出錯(cuò)的危險(xiǎn)。并且，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在期末結(jié)算時(shí)，犯下用庫(kù)存調(diào)整銷售額和收益的錯(cuò)誤。而會(huì)計(jì)報(bào)表的收益最后只是為了交稅而寫的一個(gè)數(shù)字，我們必須認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。

還有的企業(yè)調(diào)高了庫(kù)存，計(jì)入損益表的利益里（這樣的企業(yè)其實(shí)是多交了稅）。更嚴(yán)重的，從銀行借來(lái)資金作為庫(kù)存的運(yùn)轉(zhuǎn)資金，使得企業(yè)的負(fù)債比例不斷上升。

中國(guó)企業(yè)里這種例子很多。銀行的不良資產(chǎn)最終由此產(chǎn)生。庫(kù)存不僅僅使過(guò)程周期時(shí)間延長(zhǎng)，還會(huì)使企業(yè)體質(zhì)極端衰弱，很希望中國(guó)企業(yè)管理者能深入、重新思考和審視這個(gè)問(wèn)題。

再具體說(shuō)，庫(kù)存會(huì)隱藏管理上的問(wèn)題。例如：隱藏質(zhì)量問(wèn)題、設(shè)備問(wèn)題，還有生產(chǎn)管理機(jī)制的弱點(diǎn)等等所有問(wèn)題，會(huì)在不知不覺(jué)中消耗完企業(yè)的“體力”。也可以說(shuō)，是庫(kù)存剝奪了培養(yǎng)管理人員解決管理問(wèn)題的機(jī)會(huì)。

如果不以現(xiàn)金流來(lái)考慮改善的話，就無(wú)法證明改善的正當(dāng)性。在開(kāi)展豐田生產(chǎn)方式的過(guò)程中，更需要將著眼點(diǎn)置于新的管理會(huì)計(jì)體系，否則就無(wú)法真正理解其優(yōu)勢(shì)。

TPS在喚起對(duì)管理采用新的看法和思路，好多常識(shí)實(shí)際上是非常識(shí)，不打破就無(wú)法取得成果。在豐田方式中，不是降低成本的概念，而是改善成本的概念，是從管理的范疇對(duì)整體進(jìn)行最優(yōu)化的探究，排除多余的花費(fèi)。

TPS的成果就是創(chuàng)出現(xiàn)金流，這種現(xiàn)金流通常指的是FCF（自由現(xiàn)金流），意為從主業(yè)得到的純現(xiàn)金收支，也叫營(yíng)收現(xiàn)金流。雖然每個(gè)企業(yè)都在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行著改善或者革新活動(dòng)，其成果表現(xiàn)為運(yùn)營(yíng)資本。說(shuō)得更詳細(xì)一些，如：運(yùn)營(yíng)資本下降，就會(huì)促進(jìn)現(xiàn)金流的增加。而且，現(xiàn)金流受“過(guò)程周期時(shí)間”長(zhǎng)短的影響。所以，今后的方向是：財(cái)務(wù)部門或會(huì)計(jì)部門有必要將“過(guò)程周期時(shí)間”管理起來(lái)。這是因?yàn)楝F(xiàn)金流和過(guò)程周期時(shí)間具有相關(guān)關(guān)系：過(guò)程周期時(shí)間縮短，對(duì)現(xiàn)金就會(huì)有正作用。

所以，TPS的真正目的就在于縮短“過(guò)程周期時(shí)間”，從而促進(jìn)現(xiàn)金流的增加。

（本文作者系日本中產(chǎn)連執(zhí)行理事、JMS部部長(zhǎng)、TPS研究會(huì)主管；譯者系北京中產(chǎn)連企業(yè)管理中心副主任）

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