摘 要:通過比較#65380;歸納與分析，發(fā)現(xiàn)我國2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南在規(guī)范公允價值計量上，未集中地對各具體會計準(zhǔn)則共同涉及的公允價值計量的基本問題進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，沒有對“在不存在活躍市場情況下運(yùn)用現(xiàn)值等估價技術(shù)確定公允價值問題”作出明確與具體的指導(dǎo);公允價值的概念界定欠完善，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)未明確，計量對象的范圍欠適當(dāng);對以非公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的資產(chǎn)，其減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理不恰當(dāng)#65377;對此，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)與完善#65377;

關(guān)鍵詞:新企業(yè)會計準(zhǔn)則;應(yīng)用指南;公允價值計量

中圖分類號:F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼: A

文章編號:1003-7217(2007)03-0052-05

財政部在2006年2月發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨》(以下簡稱“《存貨準(zhǔn)則》”，其他具體會計準(zhǔn)則的簡稱與此類似)等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則^[1]，并在2006年10月30日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》^[2](以下統(tǒng)稱為“新企業(yè)會計準(zhǔn)則”)#65377;新會計準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面^[3]#65377;換言之，公允價值的廣泛運(yùn)用是我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)#65377;但是，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在公允價值運(yùn)用的方面仍存在一些不完善之處#65377;以下試圖對此問題進(jìn)行探討，以期有利于“以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)#65380;具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系”^[4]的修改與完善，有利于其更適當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，并更好地適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要#65377;

一#65380;應(yīng)集中地對各具體會計準(zhǔn)則共同涉及的公允價值計量的基本問題進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國等國會計準(zhǔn)則中已經(jīng)越來越多地引入了公允價值，而且可以肯定，公允價值將成為未來財務(wù)會計發(fā)展的重要計量基礎(chǔ)^[5]#65377;我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則也已廣泛采用了公允價值計量屬性#65377;新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》第42條明確地將公允價值和現(xiàn)值列入5種主要的企業(yè)會計計量屬性之中;在已發(fā)布的38項(xiàng)新企業(yè)會計具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，直接或間接涉及現(xiàn)值的新具體準(zhǔn)則26項(xiàng)，占全部新具體準(zhǔn)則的68%，直接或間接涉及公允價值的新具體準(zhǔn)則達(dá)35項(xiàng)，占全部新具體準(zhǔn)則的92%，詳見表1^[1～2]#65377;可見，公允價值計量是新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中的一個十分基礎(chǔ)與重大的問題#65377;因而集中地對各具體會計準(zhǔn)則共同涉及的公允價值計量的基本問題(包括對概念的解釋#65380;具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)#65380;計量方法與層級#65380;披露的基本要求等;以下簡稱“公允價值計量的基本問題”)提供統(tǒng)一的規(guī)范是非常必要的#65377;而我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有集中地對公允價值計量的基本問題采用適當(dāng)方式進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，只有各具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南都對其自身涉及的公允價值計量的具體問題所作出的規(guī)定#65377;這就必然地導(dǎo)致我國在對公允價值計量的基本問題的會計規(guī)范上并沒規(guī)范到位，在各具體準(zhǔn)則里的有關(guān)具體規(guī)定中出現(xiàn)相同內(nèi)容多次重復(fù)的現(xiàn)象，①如我國《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》#65380;《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》#65380;《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》#65380;《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》#65380;《股份支付準(zhǔn)則》#65380;《債務(wù)重組準(zhǔn)則》#65380;《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》#65380;《企業(yè)合并準(zhǔn)則》和《金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對相關(guān)要素公允價值計量與披露的規(guī)定，就存在這方面的不足②[1～2]#65377;

財經(jīng)理論與實(shí)踐(雙月刊)2007年第3期2007年第3期(總第147期)徐鐵祥:對我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值運(yùn)用相關(guān)問題的思考我國對公允價值計量的基本問題進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，有如下兩種實(shí)現(xiàn)方式:一是制定一個有關(guān)公允價值計量的專門準(zhǔn)則，對公允價值計量的基本問題，提供全面與系統(tǒng)的規(guī)范和指導(dǎo)#65377;美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB)和國際會計準(zhǔn)則理事會 (International Accounting Standards Board，IASB) 就分別已采用或擬采用這種方式#65377;為規(guī)范分散于不同會計準(zhǔn)則中的公允價值計量問題，增強(qiáng)其一致性，F(xiàn)ASB在2006年9月19日正式發(fā)布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》(SFAS No.157， Fair Value Measurements)，該準(zhǔn)則將對2007年11月15日之后開始的年度及中期財務(wù)報表生效，允許提前應(yīng)用^[6]#65377;IASB則已將公允價值計量項(xiàng)目列入其工作計劃，成為其與FASB的一個趨同項(xiàng)目#65377;

二是制定基本準(zhǔn)則的解釋與補(bǔ)充性附錄，對公允價值計量等重要問題作出“解釋與補(bǔ)充性規(guī)定”，即采用基本準(zhǔn)則附錄的形式，對公允價值計量的基本問題進(jìn)行原則性的規(guī)范和指導(dǎo)，使基本準(zhǔn)則在公允價值計量上真正起到統(tǒng)馭具體準(zhǔn)則的作用，而各具體準(zhǔn)則則只需針對自己的特定業(yè)務(wù)作出特別的規(guī)范#65377;可以認(rèn)為，鑒于公允價值計量已成為我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中的一個十分基礎(chǔ)與重大的問題，為切實(shí)提高采用公允價值計量的相關(guān)會計信息的反映真實(shí)性和相關(guān)性，更好地在公允價值計量規(guī)范方面實(shí)現(xiàn)國際趨同，我國宜采用上述第一種方式對公允價值計量的基本問題進(jìn)行全面與系統(tǒng)的規(guī)范和指導(dǎo)#65377;我國也應(yīng)像FASB和IASB一樣，盡快補(bǔ)充單獨(dú)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號——公允價值計量》及其應(yīng)用指南，以更好實(shí)現(xiàn)制定我國新會計審計準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)^[7]#65377;

二#65380;應(yīng)對在不存在活躍市場情況下運(yùn)用現(xiàn)值等估價技術(shù)確定公允價值問題作出明確與具體的規(guī)范

我國目前經(jīng)濟(jì)的市場化程度還有待提高，一些領(lǐng)域的市場競爭還不夠充分，可觀察的相關(guān)市場信息偏少，價格體系也不完善，因而相當(dāng)一部分資產(chǎn)與負(fù)債要素的公允價值計量往往要借助于頗具復(fù)雜性的“現(xiàn)值等估價技術(shù)法”#65377;謝詩芬④(2004)認(rèn)為，“公允價值運(yùn)用難的根源在于現(xiàn)值計量難”^[8]#65377; “如果不采用或不知如何采用現(xiàn)值計量，那么，在有關(guān)市價不能獲得的情況下，公允價值將無法運(yùn)用……所以可以說，不采用現(xiàn)值，使用公允價值就是一句空話;不采用現(xiàn)值，就是對公允價值計量目的的南轅北轍”^[9]#65377;由此可見，掌握與運(yùn)用先進(jìn)的估價技術(shù)尤其是現(xiàn)值估價技術(shù)是切實(shí)地與廣泛地采用公允價值的關(guān)鍵#65377;然而，我國會計理論界與實(shí)務(wù)界掌握現(xiàn)值等估價技術(shù)的現(xiàn)狀令人擔(dān)憂#65377;我國目前會計審計準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值#65380;與國際會計準(zhǔn)則趨同，主要是迫于國內(nèi)外政治#65380;經(jīng)濟(jì)#65380;社會多重高壓，而并非政界#65380;學(xué)界#65380;實(shí)務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精髓^[7]#65377;而且，在我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有對“采用現(xiàn)值等估價技術(shù)計量公允價值問題”作出明確與具體的規(guī)范#65377;《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》#65380;《股份支付準(zhǔn)則》#65380;《債務(wù)重組準(zhǔn)則》和《企業(yè)合并準(zhǔn)則》等具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南都涉及到“運(yùn)用現(xiàn)值等估價技術(shù)確定公允價值問題”，但對估價技術(shù)的具體運(yùn)用的相關(guān)規(guī)定都過于粗略，全面性#65380;明晰性和共用性差;雖然《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》和《金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則》分別相對較多地規(guī)定了“基于確定資產(chǎn)可收回金額的資產(chǎn)現(xiàn)值的計量”和“金融工具的估值技術(shù)”，但仍欠詳盡，且其僅是針對某個具體會計要素的計量而作出的規(guī)定^[1～2]#65377;

我國目前僅僅在形式上而非實(shí)質(zhì)上廣泛采用了公允價值計量屬性#65377;我們應(yīng)努力掌握#65380;積極借鑒國際上各種先進(jìn)的估價技術(shù)，密切關(guān)注國際現(xiàn)值和公允價值會計的動態(tài)，適時在我國會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中對“在不存在活躍市場等情況下運(yùn)用現(xiàn)值等估價技術(shù)確定公允價值問題”作出明確與具體的規(guī)范#65377;具體地說，其內(nèi)容應(yīng)包括:(1)采用估價技術(shù)確定公允價值的條件#65380;原則和步驟#65377;(2)采用估價技術(shù)確定公允價值下公允價值能夠可靠計量的標(biāo)準(zhǔn)#65377;(3)選擇現(xiàn)值模型#65380;期權(quán)估價模型#65380;矩陣估價模型#65380;復(fù)式調(diào)整期權(quán)模型和基本分析等估價技術(shù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素#65377;(4)建立估計公允價值的政策和程序#65377;(5)使用定價服務(wù)#65377;(6)現(xiàn)值計量的基本要素#65380;原則與方法，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的內(nèi)容#65380;金額#65380;時間及其應(yīng)當(dāng)考慮的因素，風(fēng)險和不確定性調(diào)整，折現(xiàn)率的確定方法以及現(xiàn)值變更等#65377;

三#65380;應(yīng)科學(xué)地界定公允價值的概念

借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，我國《金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則》第五十條將公允價值界定為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條第五款也從會計計量的角度間接地對其作了相似的界定^[1]#65377;因此，可以認(rèn)為，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則所界定的公允價值的這一概念仍存在如下缺陷:

1.沒有體現(xiàn)其“交易主體虛擬性”的本質(zhì)特征#65377;公允價值在本質(zhì)上是基于預(yù)期市場價格的，而不考慮特定個體參與交易的目的#65377;因而，公允價值的交易主體是虛擬的，應(yīng)是“市場參與者”，而不應(yīng)是“交易雙方”#65377;

2.沒有闡明公允價值的相關(guān)屬性#65377;新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對“市場”#65380;“市場參與者”#65380;“交易”#65380;“價格”等與公允價值概念內(nèi)在相關(guān)的名詞作出明確的解釋和說明，沒有闡明公允價值概念的特點(diǎn)#65377;顯然，這不利于會計實(shí)務(wù)界準(zhǔn)確地理解#65380;計量與審計各資產(chǎn)與負(fù)債要素的公允價值#65377;

美國在公允價值計量方面的研究與應(yīng)用走在世界的最前列#65377;前述FASB發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》已將公允價值界定為“市場參與者在計量日的有序交易中，因銷售資產(chǎn)而收到或因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而付出的價格”^[6]#65377;而且，國際會計準(zhǔn)則理事會擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價值的內(nèi)涵，并為公允價值的計量提供應(yīng)用指南^[5]，如上文所述，其已將公允價值計量項(xiàng)目列入其工作計劃，成為其與FASB的一個趨同項(xiàng)目#65377;這意味著IASB和FASB所已發(fā)布的公允價值計量準(zhǔn)則將有相同或相似的定義和指南#65377;

我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的^[7]#65377;而且，趨同不等于等同，趨同是一種互動^[4]#65377;因而，應(yīng)借鑒國際上有關(guān)公允價值研究的最新成果，結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀與未來，注重公允價值概念這一公允價值會計基本問題的研究，在修改后的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中對公允價值進(jìn)行更科學(xué)的界定#65377;

四#65380;應(yīng)明確科學(xué)的公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并使公允價值的計量對象的范圍具有合理性

至今，國內(nèi)外對公允價值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題的研究并不多見#65377;可喜的是，有“謝公允”之稱的謝詩芬教授(2004)對此進(jìn)行過研究，認(rèn)為公允價值的確認(rèn)應(yīng)有“符合(公允價值的)定義”#65380;“可計量性”#65380;“具有相關(guān)性”和“具有可靠性”等四條標(biāo)準(zhǔn)^[8]#65377;我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有明確公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)#65377;《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》#65380;《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》#65380;《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》#65380;《股份支付準(zhǔn)則》#65380;《債務(wù)重組準(zhǔn)則》#65380;《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》和《企業(yè)合并準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則或其應(yīng)用指南，對投資性房地產(chǎn)等具體要素的公允價值確定進(jìn)行了規(guī)定^[1～2]#65377;通過分析發(fā)現(xiàn)，在這些規(guī)定中，隱含命題“參照活躍市場中的市場價格取得(確定)的有關(guān)會計要素的價格就一定滿足公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)”#65377;筆者認(rèn)為，此命題是欠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模驗(yàn)?，參照活躍市場中的市場價格取得(確定)的有關(guān)會計要素的價格不一定“符合(公允價值的)定義”#65377;另外，與上述公允價值確認(rèn)的四個標(biāo)準(zhǔn)相比較，在《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》#65380;《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南中，生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值計量模式應(yīng)滿足的條件^[1～2]，沒有要求 “符合(公允價值的)定義”和“具有相關(guān)性”，因而有欠全面與不嚴(yán)謹(jǐn)之嫌#65377;而且，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對公允價值應(yīng)用對象的范圍的規(guī)定也欠合理#65377;一是存在過分回避公允價值之處#65377;如“天然起源的生物資產(chǎn)的成本”和“因政府補(bǔ)助取得的沒有注明價值#65380;且沒有活躍市場#65380;不能可靠取得公允價值的非貨幣性資產(chǎn)的初始計量”等，不是按照一定的估價技術(shù)等合理的方法適當(dāng)穩(wěn)健地確定其公允價值，而是放棄公允價值計量而過分穩(wěn)健地以1元的名義金額計量^[2]#65377;顯然，此類規(guī)定雖然消除了企業(yè)管理當(dāng)局在利用估價技術(shù)確定有關(guān)會計要素公允價值上的會計行為異化或不正當(dāng)盈余管理的可能性，但導(dǎo)致了該會計要素的賬實(shí)不符(屬“規(guī)則性會計信息失真”)#65377;而且，此類規(guī)定充分體現(xiàn)了我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在企業(yè)會計信息質(zhì)量要求上仍特別倚重可靠性中的可稽核性，從而在一定程度上過度“丟失”了相關(guān)性和可靠性中的反映真實(shí)性#65377;二是在公允價值計量上重資產(chǎn)輕負(fù)債#65377;新企業(yè)會計準(zhǔn)則提出并涉及了負(fù)債的公允價值問題，這確實(shí)是其一大進(jìn)步#65377;但由于負(fù)債的公允價值的含義#65380;計量方法等暫無明確規(guī)定等原因，與資產(chǎn)比較，采用公允價值計量具體負(fù)債的情況與項(xiàng)目很少，僅包括金融負(fù)債#65380;以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付所涉及的應(yīng)付職工薪酬#65380;在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中取得的長期負(fù)債與或有負(fù)債等寥寥幾種情況與項(xiàng)目#65377;這就在一定程度上影響到資產(chǎn)負(fù)債率等會計信息的決策有用性#65377;

正如會計確認(rèn)是會計計量#65380;記錄和報告的前提一樣，公允價值確認(rèn)是公允價值計量#65380;記錄和報告的前提;明確并遵循公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是提高企業(yè)公允價值會計信息質(zhì)量#65380;實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)的基本要求#65377;而且，投資者認(rèn)同公允價值提高了會計信息的解釋能力，因而準(zhǔn)則制定者不應(yīng)受可靠性過多的束縛，應(yīng)考慮適度擴(kuò)大公允價值的運(yùn)用范圍^[10]#65377;綜上，應(yīng)深入進(jìn)行公允價值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計量對象范圍適當(dāng)性的研究，以在修改后的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中對其進(jìn)行明確#65380;更合理的規(guī)范#65377;

五#65380;對以非公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的資產(chǎn)，其減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理的規(guī)定有待改進(jìn)

盡管我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的#65380;謹(jǐn)慎的#65377;這主要表現(xiàn)在公允價值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面^[3]#65377;新《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》第43條“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”之規(guī)定，這表明歷史成本仍是我國企業(yè)的主導(dǎo)性的會計計量屬性#65377;因而在實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則后仍大量存在資產(chǎn)采用成本或攤余成本等非公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的情況，且在這些情況下仍可能需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對該資產(chǎn)進(jìn)行減值會計處理#65377;《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》第三條與第十七條和其他相關(guān)具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)#65380;采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)#65380;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)#65380;探明與未探明的礦區(qū)權(quán)益#65380;以成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)等資產(chǎn)，其減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回^[1～2]#65377;此規(guī)定有如下缺陷:一是當(dāng)這些資產(chǎn)的可收回金額或公允價值得以恢復(fù)時，它會使這些資產(chǎn)的賬面價值與其實(shí)際價值不相符，造成規(guī)則性會計信息失真#65377;二是我國原會計標(biāo)準(zhǔn)和《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》對“資產(chǎn)減值”和“減值損失”的界定，都只涉及其“發(fā)生”方面，而沒有涉及其“轉(zhuǎn)回”方面，因而是不全面的和有失偏頗的^[10]#65377;而此規(guī)定實(shí)質(zhì)上仍然人為地割裂了“資產(chǎn)減值(損失)”概念的“資產(chǎn)減值(損失)的發(fā)生”與“資產(chǎn)減值(損失)的轉(zhuǎn)回”兩方面的內(nèi)在聯(lián)系#65377;三是運(yùn)用此規(guī)定來規(guī)避上市公司在資產(chǎn)減值會計處理上異化的會計行為或不正當(dāng)?shù)挠喙芾?，是?zhǔn)則制定者與準(zhǔn)則執(zhí)行者博弈的一種回避性(回避客觀存在的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的現(xiàn)實(shí))的下策，有因噎廢食之嫌#65377;

《存貨準(zhǔn)則》#65380;《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨和消耗性生物資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失在以后會計期間可在原已確認(rèn)金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回;以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其已確認(rèn)的減值損失在以后會計期間可轉(zhuǎn)回，但其在轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的減值損失后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本^[1]#65377;顯然，這一規(guī)定與上述“固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定不一致#65377;可見，上述有關(guān)資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回的不同規(guī)定缺乏理論與現(xiàn)實(shí)依據(jù)，根據(jù)此規(guī)定提供的會計信息不一定具有信息含量，且過于規(guī)則化而易被規(guī)避#65377;

對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題，建議在修改后的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中原則化地規(guī)定為:以攤余成本或成本等非公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的資產(chǎn)，其已確認(rèn)的減值損失應(yīng)在以后會計期間在原已確認(rèn)金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，但其在轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的減值損失后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本#65377;資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回不符合確認(rèn)條件或其金額不能可靠計量的情況除外#65377;

注釋:

①“該規(guī)范清楚的卻并沒規(guī)范到位”又包括三種情況，一是對某個各具體會計準(zhǔn)則共同涉及的公允價值計量的基本問題未能集中地進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范;二是各具體準(zhǔn)則對某個其特定業(yè)務(wù)的具體的公允價值計量問題未能作出相應(yīng)的規(guī)范;三是對某個公允價值計量的基本或具體問題的相關(guān)規(guī)定欠明晰或過于粗略#65377;

②如上述具體會計準(zhǔn)則對有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的確定方法及依據(jù)的披露規(guī)定大都欠明晰或過于粗略;“活躍市場”這個概念就在《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南和《金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則》中以完全相同的內(nèi)容重復(fù)界定，等等#65377;

③直接涉及指在具體準(zhǔn)則正文其應(yīng)用指南中直接出現(xiàn)“現(xiàn)值”或“公允價值”字樣;間接涉及則指在具體準(zhǔn)則正文及其應(yīng)用指南中非直接地出現(xiàn)這些字眼，如“實(shí)際利率法”涉及現(xiàn)值問題，提到它就是間接涉及現(xiàn)值#65377;

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社， 2006.

[3]王樂錦.我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用:意義與特征[J].會計研究， 2006，(5):31-35.

[4]王軍.學(xué)習(xí)好#65380;宣傳好#65380;貫徹好新會計準(zhǔn)則，全面提升會計工作在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的服務(wù)效能[J].會計研究， 2006，(8):4-5.

[5]陸建橋.關(guān)于會計計量的幾個理論問題[J].會計研究， 2005，(5):31-36.

[6]FASB. SFAS No.157，F(xiàn)air Value Measurements[OL].http://www.fasb.org/pdf/fas157.pdf，2006-09-15

[7]謝詩芬.論公允價值會計審計理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問題[J].財經(jīng)理論與實(shí)踐， 2006，(6):44-47.

[8]謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究[M].長沙:湖南人民出版社， 2004.

[9]謝詩芬.會計計量中的現(xiàn)值研究[M].成都:西南財經(jīng)大學(xué)出版社， 2001.

[10]徐鐵祥，肖俊.對資產(chǎn)減值會計幾個基本問題的探討[J].財經(jīng)理論與實(shí)踐， 2004，(4):93-98.

Reflections on Application of Fair Value in China's New Accounting

Standards for Business EnterprisesXu Tiexiang

(College of Accounting， Hunan University， Changsha， Hunan 410079，China)Abstract:Comparison， induction and analysis show that China's New Accounting Standards (NAS) for business enterprises and their application guides issued in 2006 neither make concentrated and unitive regulations for the basic common problems on fair value measurements that are related to the concrete accounting standards， nor make explicit and concrete instructions about problems such as “estimating fair value of assets or liabilities by employing evaluatingtechniques such as present value technique in inactive market\". The definition of fair value is imperfect. And the recognition criteria of fair value are blur. The scope of fair value measurement targets is improper as well. Moreover， the accounting treatments about regainedvalue of devaluation loss of assets evaluated by non fair value measurement in the end of accounting period are not suitable. Because of these defects， it's necessary to make corresponding improvements.

Key words:New Accounting Standards for Business Enterprises; Application Guide; Fair Value Measurements

注:“本文中所涉及到的圖表#65380;注解#65380;公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文 #65377;”