制定全球通用的會計準(zhǔn)則促進(jìn)各國會計準(zhǔn)則的國際趨同化是經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的必然要求，我國新會計準(zhǔn)則就是針對這一情況應(yīng)運(yùn)而生的，與國際會計準(zhǔn)則的趨同不僅對于中國進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)體系有利，而且對于世界進(jìn)一步了解中國也有利。但是趨同不等于相同，我們也應(yīng)看到世界各國畢竟在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度、文化理念和會計人員素質(zhì)等方面都存在著不同程度的差異，如果我們盲目趨同，忽視我國的現(xiàn)有國情，忽視我們的會計發(fā)展環(huán)境，趨同將可能僅僅是空洞的概念和美麗的條文。我國新會計準(zhǔn)則的制定過程就是一個在充分考慮到中國國情前提下與國際會計準(zhǔn)則的趨同過程，但是在這一過程中仍然存在一些差異，在這里我們主要討論以下幾點(diǎn)：

一、已確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是否轉(zhuǎn)回問題

我國新會計準(zhǔn)則已明確規(guī)定了已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，只能再處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會計處理；而國際會計準(zhǔn)則在符合條件情況下允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失（其中商譽(yù)除外），并給出了如何判斷資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少的標(biāo)準(zhǔn)以及怎樣轉(zhuǎn)回的詳細(xì)規(guī)定。這主要是因為目前我國的市場經(jīng)濟(jì)不夠完善，資本市場不夠健全，會計信息的使用者更為關(guān)注由過去交易和事項所形成的經(jīng)營成果，這就導(dǎo)致不少企業(yè)把會計處理的重點(diǎn)放在利潤操縱上。因此，會計準(zhǔn)則的制定就會自覺或不自覺地把利潤表作為考慮問題的出發(fā)點(diǎn)，而這和國際會計準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表來構(gòu)建整個準(zhǔn)則體系顯然是不一致的，這種差異的一個具體體現(xiàn)就是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。從我國近年有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的實際運(yùn)行情況看，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的主要工具，嚴(yán)重影響了會計信息的質(zhì)量（例如：從2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果看：都通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失，不同程度的人為調(diào)整了損益。其中2家ST公司分別虛增當(dāng)年利潤32495萬元和4500萬元，占各自當(dāng)年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績）。雖然新會計準(zhǔn)則規(guī)定不得轉(zhuǎn)回計提的減值準(zhǔn)備是適應(yīng)我國國情之舉，但是這一準(zhǔn)則的運(yùn)用將使得一些原本就正確計提減值的企業(yè)在資產(chǎn)減值恢復(fù)時的資產(chǎn)價值得不到真實反映，因此，筆者認(rèn)為隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，允許轉(zhuǎn)回減值損失才是正確的選擇。

二、企業(yè)合并問題

對于企業(yè)合并問題我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在眾多差異，諸如對企業(yè)合并范圍的界定、確認(rèn)與計量時間及調(diào)賬時間、合并商譽(yù)等，其中差異最大的是在合并的范圍方面。這里主要談?wù)勥@一點(diǎn)：國際會計準(zhǔn)則中的合并既包括一個企業(yè)被另一個企業(yè)購買，也包括難以辨別誰是購買者的這樣一種不常見的股權(quán)聯(lián)合（國際會計準(zhǔn)則中的合并不包括共同控制下的企業(yè)相互之間的交易）。所謂股權(quán)聯(lián)合，指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。合并后實體的哪一方都不能認(rèn)定為是購買企業(yè)。其中前一種情況采用購買法處理，后一種情況采用股權(quán)聯(lián)合法即現(xiàn)在常說的權(quán)益結(jié)合法。我國新會計準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，不包括兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。其中對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法（對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個子公司自另一個子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況按照購買法的原則進(jìn)行處理）。從以上可以看出國際會計準(zhǔn)則排除了我國新會計準(zhǔn)則所包括的同一控制下的企業(yè)合并，我國新會計準(zhǔn)則不包括國際會計準(zhǔn)則股權(quán)聯(lián)合中所包含的形成合營企業(yè)的合并。新會計準(zhǔn)則專門對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行界定，業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為是因為在我國企業(yè)合并實務(wù)中，出現(xiàn)了不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。能夠看出，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理，在我國權(quán)益結(jié)合法因公允價值的取得的困難、會計人員素質(zhì)不高等原因有其存在的客觀必然性，但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨，必須要著力完善購買法，特別是對公允價值、商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其他條件的不斷成熟，購買法將成為處理我國企業(yè)合并業(yè)務(wù)的唯一方法。

二、關(guān)聯(lián)方披露問題

縱觀關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易，新會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則主要存在以下幾點(diǎn)不同：

（一）對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)

國際會計準(zhǔn)則沒有將合營企業(yè)單獨(dú)列為關(guān)聯(lián)方，而我國則合營企業(yè)單獨(dú)列為關(guān)聯(lián)方；國際會計準(zhǔn)則沒有把主要投資者個人列為關(guān)聯(lián)方，我國把企業(yè)與主要投資者個人之間的關(guān)系列為關(guān)聯(lián)方關(guān)系；國際會計準(zhǔn)則將受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員重大影響的其他企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，我國新會計準(zhǔn)則沒有視為關(guān)聯(lián)方；我國將僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不視為關(guān)聯(lián)方，國際會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定。

（二）對關(guān)聯(lián)方交易披露范圍的限定

國際會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，當(dāng)母公司與全資子公司在同一國家經(jīng)營并在該國提供合并財務(wù)報表時，在全資子公司的財務(wù)報表中不需要對關(guān)聯(lián)方交易做出披露。我國沒有此項規(guī)定。

若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則交易可能不按公平的基礎(chǔ)進(jìn)行計價和核算，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，正確披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息，才會增加會計信息的有用性，才能有助于財務(wù)報表使用者將一個企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況與前期及其他企業(yè)進(jìn)行比較。而我國會計準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方方面與國際會計準(zhǔn)則的諸多不同也是基于這一點(diǎn)，例如我們沒有把所有的國有企業(yè)都視為關(guān)聯(lián)方，因為那樣處理，不僅增加了不必要的成本和工作量，更為重要的是它可能會掩蓋真正的關(guān)聯(lián)方交易，降低會計信息的相關(guān)性。同時也違背了國際會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和精神。

（三）政府補(bǔ)助問題

比較新會計準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的第20號政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露，可以看出它們的主要差異在于：

1．定義及涵蓋范圍不同

新會計準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的定義是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。國際會計準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的定義是指政府通過向企業(yè)轉(zhuǎn)移資源、以換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動的援助。我國新會計準(zhǔn)則對政府援助沒有做出規(guī)定。

2．會計處理不盡相同

國際會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助有總額法和凈額法兩種入賬方法可供選擇，我國新會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助明確規(guī)定使用總額法。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，這兩種會計處理方法不影響企業(yè)凈收益的確定，因此都是可取的。但實際上，在采用凈額法處理與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時，如對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量時，將影響政府補(bǔ)助相關(guān)收益的確認(rèn)期間，因此筆者認(rèn)為我國新會計準(zhǔn)則只選用總額法是正確之舉。而對于按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益，國家會計準(zhǔn)則沒有此項規(guī)定。

此外，在存貨采購成本入賬方法、現(xiàn)金流量表編制方法、因或有事項確認(rèn)的負(fù)債金額的最佳估計數(shù)等方面我國新會計準(zhǔn)則與國家會計準(zhǔn)則也存在一些差異，這里不再詳述。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善、資本市場的不斷健全、會計人員的素質(zhì)不斷提高，在不久的將來，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異將越來越少，這不僅有利于我國會計理論與會計實務(wù)研究方面的發(fā)展，也有利于我國的對外交流與合作。

（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）