隨著會(huì)計(jì)電算化的廣泛推廣和應(yīng)用，給會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理帶來極大的方便和效益，同時(shí)，因會(huì)計(jì)電算化舞弊給企業(yè)造成的損失也與日俱增，而且，在常規(guī)審計(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)電算化舞弊行為很難被發(fā)現(xiàn)。根據(jù)ARCPA最近的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的舞弊金額是手工數(shù)據(jù)處理情況下的3倍，而常規(guī)審計(jì)活動(dòng)只能發(fā)現(xiàn)其中的18%，嚴(yán)重危害企業(yè)乃至地區(qū)的經(jīng)濟(jì)安全。因此，對(duì)會(huì)計(jì)電算化舞弊的審計(jì)策略研究，成為審計(jì)人員必須面對(duì)的新的課題。

一、會(huì)計(jì)電算化舞弊方法

會(huì)計(jì)電算化舞弊具有智能性高、隱蔽性強(qiáng)、危害性大等特點(diǎn)。其舞弊的手段是隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步而不斷變化的，就目前情況而言，主要包括以下幾類：

（1）篡改輸入。該方法是通過在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)錄入前或處理過程中對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改來達(dá)到舞弊目的。包括虛構(gòu)、修改、刪除業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)行為。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)要經(jīng)過采集、記錄、傳遞、編碼、檢查、核對(duì)、轉(zhuǎn)換等環(huán)節(jié)進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，任何與之相關(guān)的人員都有可能篡改數(shù)據(jù)。

（2）篡改應(yīng)用程序。該方法通過對(duì)應(yīng)用程序的非法修改達(dá)到舞弊目的，如通過對(duì)維護(hù)程序或直接通過終端來修改文件中的數(shù)據(jù)，或暗中加入隱藏程序。在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，從原始憑證錄入到會(huì)計(jì)報(bào)表的生成都由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)完成，如果系統(tǒng)的應(yīng)用程序產(chǎn)生錯(cuò)誤或被修改，計(jì)算機(jī)就會(huì)以錯(cuò)誤的方式處理所有業(yè)務(wù)，一旦系統(tǒng)被嵌入非法舞弊程序，則后果不堪設(shè)想。

（3）篡改輸出。指通過非法修改、銷毀輸出報(bào)表，將報(bào)表送給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，利用終端竊取機(jī)密信息等行為，從而達(dá)到作案目的。

（4）其他舞弊方法。如違法操作，即操作人員或其他人員不按操作規(guī)程或不經(jīng)允許就上機(jī)操作，改變計(jì)算機(jī)的執(zhí)行路徑；或通過物理接觸、拍照、拷貝、復(fù)印等方法來舞弊。

對(duì)于會(huì)計(jì)電算化舞弊的審計(jì)，審計(jì)人員首先應(yīng)評(píng)價(jià)內(nèi)控制度，關(guān)注舞弊環(huán)境。內(nèi)控制度是控制舞弊的有效措施。審計(jì)人員在審計(jì)過程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)電算化內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)估，并進(jìn)行內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行的測(cè)試，通過測(cè)試發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)，確定被審單位可能使用的會(huì)計(jì)電算化舞弊手段，有針對(duì)性地實(shí)施技術(shù)性審查和取證。其次，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注容易引發(fā)舞弊的途徑，確定審計(jì)重點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)電算化舞弊者主要通過輸入、輸出、程序等途徑入侵系統(tǒng)的，審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，采用專門的審計(jì)技術(shù)方法及策略對(duì)舞弊的高發(fā)地帶進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。

二、系統(tǒng)輸入類舞弊的審計(jì)

會(huì)計(jì)電算化輸入環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)處理的入口，也是舞弊發(fā)生頻率最高的環(huán)節(jié)，當(dāng)被審單位系統(tǒng)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)比較明顯時(shí)，比如，職責(zé)分工不明確、接觸控制不完善、無嚴(yán)格的操作權(quán)限以及系統(tǒng)自身缺乏核對(duì)控制等環(huán)節(jié)，就可能出現(xiàn)下列舞弊行為：舞弊人員將假的存款輸入銀行系統(tǒng)，增加作案者的存款數(shù)額；將企業(yè)賬號(hào)改為個(gè)人賬號(hào)以實(shí)現(xiàn)存款的轉(zhuǎn)移；消除購貨業(yè)務(wù)憑證，將貨款占為已有等等。

審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)收集輸入環(huán)節(jié)的審計(jì)證據(jù)，以捕捉舞弊跡象。如原始數(shù)據(jù)文件和業(yè)務(wù)中有疑問的數(shù)據(jù)記錄；記錄有關(guān)數(shù)據(jù)的介質(zhì)，如磁盤、光盤和磁帶等；系統(tǒng)運(yùn)行記錄，如修改的審計(jì)線索記錄、日志記錄、異常報(bào)告以及錯(cuò)誤運(yùn)行記錄等等，并采取以下實(shí)質(zhì)性檢查方法：

第一，應(yīng)用傳統(tǒng)方式審查手工記賬憑證與原始憑證的合法性。首先，審計(jì)人員應(yīng)抽查部分原始單據(jù)，重點(diǎn)使用審閱法確定業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，判斷原始單據(jù)的來源是否合法，其數(shù)據(jù)有無被篡改，金額是否公允等。其次，采用核對(duì)法，將記賬憑證的內(nèi)容和數(shù)據(jù)與其原始單據(jù)的內(nèi)容和數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，審查計(jì)算機(jī)處理的起點(diǎn)是否正確。

第二，將人工控制審查和計(jì)算機(jī)自動(dòng)校驗(yàn)審查相結(jié)合，測(cè)試數(shù)據(jù)的完整性。審計(jì)人員模擬一組被審單位的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入，使該系統(tǒng)在審計(jì)人員的親自操作或者控制下，根據(jù)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)所能達(dá)到的功能要求，完成處理過程，得到的數(shù)據(jù)與事先計(jì)算得到的結(jié)果相比較，檢驗(yàn)原來數(shù)據(jù)與現(xiàn)有數(shù)據(jù)之間有無差異，并且輸出差異報(bào)告。

第三，對(duì)輸出的差異報(bào)告進(jìn)行分析，核實(shí)例外情況，檢查有無異常情況或涂改行為。

三、程序舞弊類的審計(jì)

程序?qū)徲?jì)是電算化信息系統(tǒng)審計(jì)的重要內(nèi)容，此環(huán)節(jié)舞弊的隱匿性極強(qiáng)，舞弊人員通常具有一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)，有的甚至精通計(jì)算機(jī)。常用的手法是采用截尾術(shù)、隱藏邏輯炸彈、活動(dòng)天窗等，對(duì)系統(tǒng)的破壞性也極大。當(dāng)被審單位電算部門與用戶部門的職責(zé)分離不恰當(dāng)，如程序員兼任操作員；系統(tǒng)開發(fā)控制不嚴(yán)，如用戶單位沒有對(duì)開發(fā)過程進(jìn)行監(jiān)督，沒有詳細(xì)檢查系統(tǒng)開發(fā)過程中產(chǎn)生的文檔，被留下“活動(dòng)天窗”或埋下“邏輯炸彈”，系統(tǒng)維護(hù)控制不嚴(yán)，如程序員可隨時(shí)調(diào)用機(jī)內(nèi)程序進(jìn)行修改；接觸控制不完善，如操作員可以接觸系統(tǒng)的源程序及系統(tǒng)的設(shè)計(jì)文檔等，表明被審單位內(nèi)部控制存在弱點(diǎn)，極有可能為舞弊者提供便利，審計(jì)人員應(yīng)采取以下策略：

第一，審查程序編碼；核對(duì)源程序基本功能，測(cè)試可疑程序，如果是非法的源程序，就是被埋下了“邏輯炸彈”和“活動(dòng)天窗”。除此之外，還應(yīng)注意程序的設(shè)計(jì)邏輯和處理功能是否恰當(dāng)、正確，以檢查是否存在“截尾術(shù)”舞弊。

第二，進(jìn)行程序的比較。將實(shí)際運(yùn)行中的應(yīng)用軟件的目標(biāo)代碼或源程序代碼與經(jīng)過審計(jì)的相應(yīng)的備份軟件相比較，以確定是否有未經(jīng)授權(quán)的程序改動(dòng)。

第三，使用特殊數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。審計(jì)人員應(yīng)采用模擬數(shù)據(jù)或真實(shí)數(shù)據(jù)測(cè)試被審系統(tǒng)，通過系統(tǒng)的處理來檢查系統(tǒng)對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)中同類數(shù)據(jù)處理的正確性以及對(duì)錯(cuò)誤數(shù)據(jù)的鑒別能力。審計(jì)人員要根據(jù)測(cè)試目的確定系統(tǒng)中必須包括的控制措施，檢查其處理結(jié)果與預(yù)期結(jié)果是否一致。

第四，追蹤非法編碼段。使用審計(jì)程序或者審計(jì)軟件包，對(duì)系統(tǒng)處理過程進(jìn)行全方位或某一范圍內(nèi)的跟蹤處理，得出的結(jié)果與系統(tǒng)處理結(jié)果相比較，以判斷系統(tǒng)是否安全可靠。并追蹤那些潛在的可能成為其他目的所利用的編碼段，追查由此可能獲取的收入。

四、系統(tǒng)輸出類舞弊的審計(jì)

該類舞弊的主體除了內(nèi)部用戶外，大多為外來者。他們主要通過拾遺、破譯密鑰、篡改輸出報(bào)告、盜竊可截取的機(jī)密文件等手段作案。當(dāng)被審單位內(nèi)部控制存在以下弱點(diǎn)：（1）輸出控制不健全，如對(duì)廢棄的打印輸出信息沒有及時(shí)送到指定的人員手中。（2）接觸控制不完善，如無關(guān)人員可隨便進(jìn)入機(jī)房，無專人保管系統(tǒng)輸出的數(shù)據(jù)磁盤，或雖有專人保管但無借用手續(xù)。（3）傳輸控制不完善，如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的遠(yuǎn)程傳輸數(shù)據(jù)沒有經(jīng)過加密傳輸，容易被截取。此時(shí)應(yīng)該引起審計(jì)人員的高度警惕，并采取以下對(duì)策審查輸出類舞弊：

第一，檢查無關(guān)或作廢的打印資料是否及時(shí)銷毀，暫時(shí)不用的磁盤、磁帶是否還殘留數(shù)據(jù)。

第二，審查計(jì)算機(jī)運(yùn)行的記錄日記和拷貝傳送數(shù)據(jù)的時(shí)間和內(nèi)容，了解訪問會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理人員，分析數(shù)據(jù)失竊的可能性，追蹤審計(jì)線索。

第三，向計(jì)算機(jī)重要數(shù)據(jù)的管理人員了解原始備份文件和拷貝的內(nèi)容，分析特殊的舞弊線索。

綜上所述，通過將傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)與信息技術(shù)相結(jié)合以及對(duì)會(huì)計(jì)電算化舞弊的入侵環(huán)節(jié)實(shí)施重點(diǎn)審查的審計(jì)策略，可以有效防范會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的隱患，揭露犯罪行為，保障計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安全，維護(hù)企業(yè)、國(guó)家、社會(huì)的經(jīng)濟(jì)利益。

（作者單位：淮海工學(xué)院東港學(xué)院）