[摘要]政府稅收收入規(guī)模過小難以保證其履行職能的資金需要，而政府稅收收入規(guī)模過大又會抑制經濟的發(fā)展，因此科學理性地確定一國的宏觀稅收負擔水平顯得尤為重要。本文分析了宏觀稅收負擔水平的影響因素，借鑒國際經驗，結合我國國情，就如何界定我國宏觀稅收負擔水平及其優(yōu)化途徑提供了相關的建議。

[關鍵詞]宏觀稅負 國際經驗 理性選擇 優(yōu)化途徑

[中圖分類號]F812 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-6623（2006）03-0095-04

[作者簡介]向凱（1974—），四川萬源人，廣東技術師范學院財經系副教授，中山大學管理學院博士研究生，研究方向為會計與稅收理論。

美國財經雜志《福布斯》發(fā)表的2005年度“稅負痛苦指數(shù)(Tax Misery Index)”指出 ，從2000年中國開始進入福布斯的統(tǒng)計以來，中國的宏觀稅收負擔指數(shù)便一路上揚，2002年位居第三，2004年位居第四，2005年更是以160的指數(shù)躍升全球第二。目前，我們無法客觀評價該指數(shù)的合理性和真實性，但是，任何時候都需要合理確定政府稅收收入規(guī)模，即確定一個合理的宏觀稅收負擔水平。在這一水平下，既能滿足政府對稅收收入的需要，又在整個社會的承受能力之內，不會對社會經濟發(fā)展產生負面影響。因此，理性地界定宏觀稅收負擔的合理水平并實現(xiàn)其優(yōu)化就顯得尤為重要。

一、宏觀稅收負擔水平的界定：影響因素與國際經驗

（一）宏觀稅收負擔水平的影響因素

宏觀稅負是指一個國家的總體稅負水平，一般通過一個國家一定時期內稅收總量占同期GDP的比重來反映。準確把握一定時期的宏觀稅負水平，需要全面、充分、科學地考察和分析影響宏觀稅負水平高低的因素，從中找出規(guī)律性的認識，正確處理宏觀稅負與這些影響因素之間的關系。一般說來，一定時期的宏觀稅負水平高低的決定因素主要有經濟增長水平、政府職能范圍和政府非稅收入規(guī)模。

1.經濟增長水平因素。一個國家一定時期宏觀稅負水平的高低與經濟增長水平正相關。經濟增長水平愈高，社會產品愈豐富，人均GDP的水平就愈高，這樣稅基就比較寬廣，整個社會稅收的承受能力就強。因此，經濟增長水平較高的經濟發(fā)達國家，其宏觀稅負水平要高于發(fā)展中國家。從理論上講，宏觀稅負水平增長應與生產力發(fā)展水平協(xié)調同步。據(jù)有關專家測定，西方國家稅收收入增長對GDP增長的彈性系數(shù)通常大于1，而這一彈性系數(shù)在我國保持在0.8左右是比較合適的。

2.政府職能范圍因素。一定時期宏觀稅負水平的高低取決于政府職能范圍的大小。政府職能范圍寬、事權多，需要政府提供的公共產品和公共服務數(shù)量就多，宏觀稅負水平就應高一些，反之則低。現(xiàn)代社會中政府的規(guī)模和作用范圍日益擴大。政府職能范圍拓展，必將使政府支出規(guī)模不斷膨脹，要求有較大規(guī)模的稅收來支持，這樣必然要求宏觀稅負水平不斷提高。在稅收收入成為政府主要收入來源的情況下，我們可以用一定時期財政支出占稅收收入的比重來反映稅收對政府履行其職能的支持程度。根據(jù)灰色模型的測定量，稅收規(guī)模對政府履行其職能提供穩(wěn)定的支持，一般應滿足：-0.03＜政府職能稅收支持的發(fā)展系數(shù)＜ + 0.03。

3.非稅收入規(guī)模因素。稅收并不是政府籌集財政資金的惟一方式和渠道。在衡量宏觀稅負水平時，需要考察政府通過非稅方式取得的收入規(guī)模的大小。因為一定時期內整個社會創(chuàng)造的可供分配使用的GDP是一個定量，政府的各種收入都來源于當期社會所創(chuàng)造的GDP，在滿足政府一定支出需要的情況下，通過非稅形式取得的收入規(guī)模大，通過稅收取得的收入規(guī)模必然減少。在我國傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，國有企業(yè)以上繳利潤代替稅收，從而導致稅制結構簡單，稅收數(shù)量減少，財政收入中企業(yè)利潤的份額大，而稅收的份額則相應少，宏觀稅負水平也隨之較低。但是合理的稅負，則要求稅收收入與非稅收入相結合，統(tǒng)籌安排。從各國財政收入構成看，都有或多或少的非稅收入。如日本、美國、法國、荷蘭、 加拿大、英國、澳大利亞等國中央政府的非稅收入占稅收收入的比重都在10%左右。發(fā)展中國家非稅收入占財政收入的比重約為15%～25%。所以，稅收負擔并不是納稅人的全部負擔，政府取得財政收入也不僅僅只有稅收一種形式。要保證宏觀稅負水平合理化，首先應保證政府收入形式規(guī)范化。按照灰色模型的測定量，在政府收入形式較為規(guī)范的條件下，實際稅收狀態(tài)與稅收基本能力的發(fā)展系數(shù)的差距應小于0.03。

（二）宏觀稅收負擔水平的國際經驗

早在1983年，原世界銀行工業(yè)部顧問基思·馬斯頓采用實證分析方法，選擇21個國家，通過比較分析揭示了宏觀稅負水平與經濟增長的基本關系。他得出的結論是：低稅國家的人均GDP增長率、公共消費與私人消費的增長幅度、投資增長率和出口增長率、社會就業(yè)與勞動生產率的增長幅度均大于高稅國家。稅收與經濟增長之間的變量關系是：稅收占GDP的比值每增加一個百分點，經濟增長率就下降0.36%。高稅收負擔是以犧牲經濟增長為代價的，這幾乎成為一個普遍的規(guī)律，而對低收入國家來說，提高宏觀稅負水平對經濟增長的影響尤為明顯。稅收與經濟增長之間的關系是各國在確定宏觀稅負水平時非常重視的一個重要因素。通過對各種類型國家宏觀稅負水平的比較分析可以看到，西方發(fā)達國家的宏觀稅負水平是逐步上升的，目前的平均水平為30%以上；發(fā)展中國家稅負平均水平一般在16%～20%之間（見表１）。

按照稅收與經濟增長關系理論進行綜合分析，從發(fā)展中國家稅負水平的一般情況看，15%～25%這個區(qū)間的宏觀稅負水平較為適宜，比較符合發(fā)展中國家的經濟發(fā)展狀況和平均利潤水平。

二、我國宏觀稅收負擔水平的分析

（一）宏觀稅收負擔水平與經濟增長水平的比較

一般認為，隨著生產力發(fā)展水平不斷提高，一個國家人均GDP水平增加，宏觀稅負水平也不斷提高。我國人均GDP水平自1991年以來一直保持著6%以上的年增長率，是宏觀稅負水平提高的基礎。但是由表2可見，從1994年以后，稅收占GDP比重的增長要高于人均GDP水平的增長速度。我國稅收收入增長對GDP增長的彈性系數(shù)在1996年以前是小于1的，即稅收增長速度低于經濟增長速度。從1996年開始，稅收收入增長對GDP增長的彈性系數(shù)超過1，在2005年達1.285。從稅收收入增長對GDP增長的彈性系數(shù)的變化，可以明顯地看出近幾年我國宏觀稅負在多年下降滯后轉向升高趨勢，具有一定的恢復性質。但是，這一上升的過程恰好發(fā)生在經濟增長速度下降時期，與宏觀經濟調控的方向相背離。

(二) 宏觀稅收負擔水平與政府執(zhí)行職能需要的比較

我國尚處于經濟體制轉軌時期，政府和市場的分工尚不完全清晰，政府職能的界定還存在不規(guī)范之處，這需要通過深化改革來調整。但應看到，雖然我國財政收入逐年增長，仍不能完全保證政府職能部門運轉及公共支出的基本需要。不少基層政府仍是“吃飯財政”。我國財政在增加農業(yè)、科技、教育等重點支出方面雖然盡了很大努力，但仍然難以滿足各方面發(fā)展的需要。以教育為例，我國財政用于教育的支出占GDP的比重1994年為2.19%，到2005年為2.54%，仍然大大低于世界平均水平。從發(fā)展的需要看，隨著人均GDP的增長，公共產品和公共服務的需求也會不斷地增加，公共支出占GDP比重的不斷擴大已是被許多國家發(fā)展實踐證明了的一個規(guī)律。目前我國在改善人民群眾生活環(huán)境、縮小地區(qū)發(fā)展差異、促進要素流動、提高國際競爭能力等各方面都對公共支出水平有著越來越高的要求。

我國財政除了公共支出增長的壓力以外，還存在著相當大的潛在的財政支出負擔。多年的國債已經積累到相當規(guī)模，每年的國債還本付息支出已經占了財政收入一個不小的比例。雖然1997年以后國債規(guī)模的擴大與宏觀經濟調控的需要有關，并不完全是因為財政困難所致，但是財政每年要承擔相當數(shù)量的國債還本付息任務。以2005年為例，國債還息支出達730億元，占財政支出的13.2%；國債還本支出為1579.82億元，占當年債務收入的37.8%。在新的社會保障制度運行和人口的老齡化過程中，為支付改革前參加工作的老職工的社會保障開支和承擔越來越多的老齡人口的社會保障負擔，也形成財政潛在負債。沖銷部分國有銀行呆賬和地方政府償還債務也將是財政不可回避的一個負擔。從這些方面看，我國目前稅收占GDP比重水平與政府職能履行所要求的財力水平是不夠適應的。

（三）宏觀稅收負擔水平與企業(yè)負擔的比較

宏觀稅負水平與企業(yè)稅負有關，但兩者又是不同的。企業(yè)稅負水平主要取決于其適用稅種的實際稅率的高低，在其他條件不變的情況下，企業(yè)稅負水平的高低是影響宏觀稅負水平高低的基礎性因素。宏觀稅負水平除了受稅種和稅率的影響之外，還受到稅基和稅源范圍的影響，即使稅種和稅率不變，甚至有所減少和下降時，如果稅基和稅源擴大，也有可能導致宏觀稅負水平上升。如歐盟各國自20世紀90年代以來持續(xù)采取降低稅率的措施，但其宏觀稅負仍不斷上升，歐盟經濟貨幣聯(lián)盟區(qū)域2005年稅收占GDP比率高達45%，使宏觀稅負達到歷史新高，比美國和日本高出14%。其原因就是歐盟各國在降低稅率的同時，采取了擴大稅基和加強征管的措施。因此企業(yè)的稅負輕重并不能簡單地看這個國家的稅收/GDP比率，而且要看這個國家基本稅種的稅率。

我國近幾年宏觀稅率上升，但企業(yè)基本稅種的名義稅率并沒有變化，工商稅收各稅種的法定稅率仍然保持在1994年稅制改革時的水平上。企業(yè)的實際稅率則是有升有降，一方面由于財稅部門加強稅收征管，糾正地方政府隨意減免稅收等措施而使實際稅率上升；另一方面，1994年以來政府也出臺了一些新的稅收優(yōu)惠措施，如對高新技術產業(yè)的稅收優(yōu)惠、對西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠、提高出口產品的退稅率等，則起到了降低企業(yè)實際稅率的作用。當然，在不同產業(yè)、不同類型企業(yè)之間，實際稅率的這種升降分布是有所不同的。因此，比較客觀地看，近年宏觀稅負上升的主要原因并不是增加了企業(yè)的稅負。

通過上述分析，作者得出以下幾點結論：（1）我國政府制度內的收入（指預算內和預算外收入的總和）占GDP的比重與國際上相近經濟發(fā)展水平的國家接近，尚在正常范圍內。但還存在相當大的制度外政府收入，加大了政府實際集中資源的比例。（2）我國宏觀稅負上升的過程中，企業(yè)的法定稅率并未提高，總體上講是屬于恢復性和發(fā)展性的上升。但是企業(yè)確實存在基本稅率較高與制度外非規(guī)范負擔過重的問題。（3）雖然宏觀稅負上升，稅收收入有了較大的增長，但政府為執(zhí)行基本職能和滿足基本公共需要的財力仍然存在不足現(xiàn)象。（4）我國近年稅收收入的增長速度高于GDP的增長速度，稅收彈性系數(shù)提高較多，與經濟低速增長時期擴張性財政政策目標之間存在一定的矛盾。在這種情況下，我國宏觀稅負水平的合理化并不單純是稅率水平調整的問題。

三、我國宏觀稅收負擔水平的理性選擇

宏觀稅負合理水平的選擇首先要與經濟發(fā)展水平相適應。我國目前還沒有脫離發(fā)展中國家二元經濟結構的特征，人均GDP水平比較低，這說明社會的剩余產品率還不高，難以提供更多的稅收收入，因此宏觀稅負水平不宜過高。據(jù)世界銀行的調查資料顯示，一國宏觀稅負水平與該國人均GDP呈正相關，人均GDP在260美元以下的低收入國家，最佳宏觀稅負為13%左右；人均GDP在750美元左右的國家，最佳宏觀稅負為20%左右；人均GDF在2000美元以上的中等收入國家，最佳宏觀稅負為23%；人均GDP在10000美元以上的高收人國家，最佳宏觀稅負為30%。參考國際經驗，就政府制度內收入占GDP比重這一意義的宏觀稅負來說，我國應選擇在20%左右。如果政府制度內收入中的非稅收入占5%左右，則稅收收入占15%左右比較合適。

我國稅收以流轉稅為主體，企業(yè)是稅收的主要提供者，企業(yè)納稅人的承受能力是宏觀稅負合理水平選擇的重要依據(jù)。由于國有企業(yè)改革尚未完成，全社會經濟增長模式從粗放型向集約型的轉變尚未完成，加上近幾年世界經濟不景氣，國內經濟增長速度放慢，企業(yè)經濟效益不佳的局面近期難以徹底改觀，企業(yè)的承受能力是有限的。因此宏觀稅負的上升應以不增加企業(yè)稅負為基本前提，并且應為減輕企業(yè)的稅外負擔創(chuàng)造條件。

從政府履行職能所需要的財力來看，實踐已經證明前幾年占 GDP1l%左右的稅收收入無法滿足各級政府提供基本公共產品和調節(jié)經濟的需要，還造成了對預算外收入和制度外收入的過度依賴，帶來了管理上的困難和資金使用效率的低下。從發(fā)展的趨勢看，社會對公共產品和公共服務的需要會隨著人均GDP的提高而增長，在體制改革過程中社會保障壓力會增大，稅費改革等整治政府制度外收入的措施都需要一定的政府財力條件，因此，政府制度內收入占GDP的比重回升到20%左右也是必要的。

綜合我國生產力的水平、企業(yè)效益狀況及政府履行職能的需要，參考宏觀稅負水平界定的國際經驗，在整頓政府收入渠道，取消制度外收入，理順稅費關系和加強稅收征管的基礎上，將我國制度內政府收入的宏觀稅負水平保持在20%左右，稅收占 GDP比重保持在15%左右是合理的。在宏觀稅負的變動趨勢上，應當使其能夠隨著GDP的增長而提高，即將稅收彈性系數(shù)保持在1以上，但不能過高。

四、我國宏觀稅收負擔水平的優(yōu)化途徑

（一）整頓政府收入渠道，理順稅費關系

在政府存在大量非規(guī)范的制度外收入的情況下，宏觀稅負問題在一定程度上失去實際意義，即使降低稅收占GDP的比重，也不一定能夠減輕企業(yè)和納稅人的實際稅負。在總體負擔較高的情況下，很多人提出減稅的主張，而實際上如果采取只重視減稅，而忽視對制度外收入的整治，結果只會導致分配秩序的進一步混亂和加重企業(yè)的負擔。因此，徹底整治政府收入渠道，理順稅費關系，減少非規(guī)范的制度外收入是我國宏觀稅負水平合理化的首要任務。

由于各種亂收費是造成我國稅收收入占GDP比重低，而政府部門實際集中財力占GDP比重高，企業(yè)負擔重的主要原因，解決目前政府收入形式不規(guī)范的混亂局面，關鍵是理順稅費關系，建立起以稅收收入為主，收費為輔，稅費并存的財政收入運行機制。理順稅費關系必須在合理界定政府職能范圍的基礎上，對現(xiàn)行名目繁多的收費項目，根據(jù)其不同的內容實行取消、改稅、規(guī)范和轉制措施：(1)取消非規(guī)范的制度外收費；(2)將具有稅收性質的基金和收費，通過擴大現(xiàn)有稅種稅基或設置新稅種的辦法實施“費改稅”；(3)在取消不合理收費、 對一部分收費項目實行“費改稅”的基礎上，對需要保留的收費項目，國家通過法律法規(guī)予以規(guī)范，保留的收費項目應嚴格限定范圍，并實行公開化 ；(4)結合政府職能的轉變，使經營性的事業(yè)收費轉向市場。

（二）調整稅收結構，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，嚴格稅收征管

由于我國同時存在企業(yè)承受能力弱和政府財力不足的矛盾，實現(xiàn)宏觀稅負合理化，關鍵是要在不加重企業(yè)負擔的前提下，保證政府履行職能的需要。為此，需要完善和調整現(xiàn)行的稅收格局，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，嚴格稅收征管，以增加稅收收入。

完善和調整稅收格局主要應合理擴大部分稅種的稅基和擴大非企業(yè)稅收。如適當擴大增值稅的征收范圍，可以先擴大到交通運輸業(yè)；擴大消費稅、資源稅、個人所得稅、耕地占用稅等稅種的征稅范圍。提高目前低稅或無稅的產業(yè)部門和某些經濟行為的稅收貢獻率，如適當提高第三產業(yè)的實際稅負。強化個人所得稅，在增強收入調節(jié)功能的同時，提高居民繳納稅收的比重，改善稅收格局?？梢酝ㄟ^逐步完善法人支付個人收入申報制度和個人財產、 收入申報制度，強化個人所得稅的代扣代繳制度。同時隨著改革的深入和居民收入水平的不斷提高，結合完善地方稅體系，開征一些新的地方稅稅種，如財產稅、遺產稅和贈予稅等。

過多的稅收優(yōu)惠以及由于稅收優(yōu)惠管理不嚴而衍生的任意減免稅、越權減免稅，是以往我國稅收占GDP比重過低的一個重要原因，同時也影響了稅收的公平性，不利于進行公平的市場競爭。繼續(xù)清理過多的稅收優(yōu)惠規(guī)定、 嚴格稅收優(yōu)惠管理，是增加稅收收入、 保持合理的宏觀稅負水平的必要措施。各級政府應改變靠減免稅收來促進經濟發(fā)展的思路，規(guī)范和完善目前對各種特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)、 沿海沿邊開放城市實行稅收優(yōu)惠的政策，糾正這些地區(qū)競相以稅收優(yōu)惠和減免稅來吸引投資的做法。稅收優(yōu)惠和減免稅應體現(xiàn)國家的產業(yè)政策。稅收優(yōu)惠的方式，除減免稅外，應主要采用加速折舊、投資抵免等形式。杜絕任何稅法規(guī)定之外的稅收優(yōu)惠和減免稅。要堅持依法治稅，強化稅收征管，減少稅收流失，保證稅收政策目標的實現(xiàn)，保證稅收收入的穩(wěn)定增長。

（三）宏觀稅收負擔水平與宏觀調控政策的協(xié)調

實現(xiàn)宏觀稅負政策與宏觀調控政策的協(xié)調，是我國經濟改革和發(fā)展中的一個新課題。從長遠來看，在市場經濟發(fā)展過程中，經濟的波動在所難免，實現(xiàn)宏觀稅負政策與宏觀調控政策的協(xié)調，必須改造現(xiàn)有的稅收機制，加大所得稅的份額，構造內在的“自動穩(wěn)定器”，使稅收水平能夠與經濟同方向變動。從流轉稅為主到所得稅為主的稅制過渡需要許多條件，我們應當在改革和發(fā)展過程中，努力創(chuàng)造有利條件，逐步實現(xiàn)這一過渡。從近期來看，在稅制條件尚不具備、財政收入壓力很大的情況下，宏觀稅負水平(指制度內收入)還難以降低。在政府財政負擔沉重、 許多地方入不敷出的情況下，稅收的減少會影響政府執(zhí)行正常職能，減弱管理和調控能力，并驅使各級政府向制度外收入尋求補充，使制度外收入的整頓治理更加困難，企業(yè)負擔更加沉重。同時，在以流轉稅為主體的情況下，降低稅收水平對經濟的刺激作用有限，反而可能帶來許多負作用。

我國目前與宏觀調控協(xié)調的宏觀稅負政策應當是保持總體水平的基本穩(wěn)定，重在結構調整。即在近期內既不實行全面的減稅措施，也不過度追求政府收入的增長，特別是不能為了完成增收任務而向企業(yè)征收過頭稅，保持稅收收入占GDP比重15%左右的水平，或政府制度內收入占GDP比重20%左右的水平。重在結構調整，除了前面提及的整治政府收入渠道，減少制度外收入和預算外收入，減輕企業(yè)不合理負擔以外，在稅收方面，可以通過調整稅收的內部結構，實行結構性減稅，如改變對投資的控制性稅收政策，對民間投資實行稅收鼓勵政策，對高新技術產業(yè)、傳統(tǒng)產業(yè)的技術改造等方面的投資實行稅收優(yōu)惠政策，與財政政策相配合，推動經濟的發(fā)展。

[參考文獻]

[1]安體富，岳樹民.我國宏觀稅負水平的分析判斷及其調整[J].經濟研究，1999，（3）.

[2]中國社會科學院財政與貿易經濟研究所.中國：啟動新一輪稅制改革[M].中國財政經濟出版社，2004.

[3]高培勇.中國稅收收入與GDP的關系分析[J].稅務研究，2005，（3）.

[4]龍朝輝，霍東亮.降低我國宏觀稅負的建議[J].稅務研究，2005，（1）.

[5]謝伏瞻.關于我國當前宏觀經濟形勢的分析[J].稅務研究，2005，（2）.

[6]Atkinson，A.B， \"Optimal Tax and the direct versus Indirect Tax Controversy\"， Canadian Journal of Economics[J].1993.(10).

[7]James， S. and Nobes， C， \"The Economics of Taxation\"[M].1997 Edition ，Prentice Hall Europe， 1996.