賈英姿

納稅籌劃是納稅人為達到減輕稅收負擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、組織和交易等各項活動進行的事先計劃和安排的過程。其特點在于，具有企業(yè)明確的目的性，體現(xiàn)了納稅籌劃手段，企業(yè)需要事先合理安排籌劃工作。

一、企業(yè)籌劃的目標

企業(yè)實行納稅籌劃的目標是直接減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)，追求經(jīng)濟利益最大化；獲取資金的時間價值；實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險；維護企業(yè)自身合法權(quán)益等。

(一)減輕企業(yè)的稅負是納稅籌劃根本原因。稅收作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的一部分，其數(shù)額減少也可增加稅后利潤。企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體的納稅人進行納稅籌劃減輕稅負，追求稅后利潤最大化具有合理性。

(二)獲取資金的時間價值是納稅籌劃目的之一。資金對企業(yè)的利害關(guān)系，決定了企業(yè)需要通過合理合法的方式獲取資金，其中包括通過納稅籌劃的方式。納稅人通過一定的手段將當期應(yīng)該交納稅款延緩到以后期限繳納，以獲取資金的時間價值，也是稅收籌劃目標體系中的有機組成部分。

(三)納稅籌劃減輕稅負的前提是實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。企業(yè)由于經(jīng)營理念和工作人員的素質(zhì)，會計稅務(wù)核算的流程等方面，使企業(yè)客觀上存在很多風(fēng)險，出現(xiàn)多交稅使自身利益受到損害而帶來的經(jīng)濟風(fēng)險；企業(yè)為節(jié)稅而偷逃稅要承擔(dān)違法責(zé)任的法律風(fēng)險以及納稅人自身所造成的心理風(fēng)險等，納稅籌劃要力戒上述風(fēng)險，做到健全財務(wù)賬目，會計事項真實，納稅申報正確，交納稅款及時、足額，不出現(xiàn)任何風(fēng)險，或風(fēng)險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。

二、納稅籌劃的客觀因素

企業(yè)減輕稅負、可以有多種途徑，按其是否違法可以分為違法與不違法兩類，而稅務(wù)籌劃則屬后者。企業(yè)能否通過稅務(wù)籌劃方式實現(xiàn)其財務(wù)目標，還需要一定的客觀環(huán)境和條件。

(一)稅收法律制度

健全、合理、規(guī)范的稅收法律制度，將大大縮小納稅人偷逃稅款等違法行為的空間，從而促使其通過稅務(wù)籌劃尋求自己的稅收利益，這也是企業(yè)逐步成熟和行為理性化的標志。

1．稅收優(yōu)惠政策。稅收法律制度在其立法中體現(xiàn)國家推動整個社會經(jīng)濟運行的導(dǎo)向意圖，會在公平稅負、稅收中性的一般原則下，滲透稅收優(yōu)惠政策。如內(nèi)、外資企業(yè)的稅負差異，不同產(chǎn)品稅基的寬窄，稅率的高低，不同行業(yè)、不同經(jīng)濟事項進項稅額的抵扣辦法，減稅、免稅、退稅政策等。因存在稅收的優(yōu)惠政策，使同種稅在實際執(zhí)行中的差異造成了非完全統(tǒng)一的稅收法制，無疑為企業(yè)進行稅務(wù)籌劃提供了客觀條件。

2．稅收法律制度存在真正的缺陷或不合理之處。如，稅法、條例、制度、解釋不配套、不一致；政策模糊、籠統(tǒng)，內(nèi)容不完整、不統(tǒng)一；稅目、稅率設(shè)置不合理等。這也為企業(yè)進行稅務(wù)籌劃提供了可利用的條件。

(二)稅收執(zhí)法環(huán)境

對納稅人而言，稅收執(zhí)法環(huán)境包括其外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。

1．外部環(huán)境是指稅收征收管理人員的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。稅收征管人員的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平的高低直接影響納稅人的納稅行為。如果其整體素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平較高，能夠做到嚴格依法監(jiān)管、依法治稅、依率計征、公平高效，保證稅法在具體執(zhí)法環(huán)節(jié)及時、準確到位，形成良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，納稅人要想獲得稅收利益，只能通過稅務(wù)籌劃方式進行。反之，企業(yè)當然就不會苦心孤詣地去進行稅務(wù)籌劃。

2．內(nèi)部稅收執(zhí)法環(huán)境是指企業(yè)內(nèi)部高管層對減輕企業(yè)稅收負擔(dān)、實現(xiàn)稅后利潤最大化所持的態(tài)度(其“態(tài)度”受其依法納稅意識、任職能力、政策水平等影響)。根據(jù)受托責(zé)任觀，企業(yè)辦稅人員要接受企業(yè)高管層的領(lǐng)導(dǎo)，執(zhí)行其納稅意圖。如果企業(yè)高管層整體素質(zhì)較低、法制觀念較差，就會直接要求或唆使或強令辦稅人員通過稅務(wù)違法的手段達到其目的，企業(yè)會為此面臨高風(fēng)險。如果企業(yè)高管層整體素質(zhì)較高，法制觀念較強，就會在企業(yè)內(nèi)部營造良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，辦稅人員就會通過合法或不違法的途徑，即通過稅務(wù)籌劃方式謀求企業(yè)的稅收利益，提高企業(yè)的稅務(wù)管理和會計管理水平。

三、企業(yè)稅務(wù)籌劃

(一)企業(yè)內(nèi)部核算籌劃

利用企業(yè)內(nèi)部核算進行納稅籌劃，是指依照國家規(guī)定所允許的成本核算方法、計算方式、費用分攤、利潤分配等一系列合法要求進行的企業(yè)內(nèi)部核算活動，使成本、費用和利潤達到最優(yōu)組合，實現(xiàn)少納稅或不納稅。

1．存貨計價的納稅簿劃

存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為消耗或者銷售而持有的各種生產(chǎn)資料，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品等。存貨成本的計算，對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響?，F(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定，購入存貨應(yīng)按照買價加運輸費、裝卸費、保險費、途中合理損耗、入庫前的加工、整理和挑選費用，以及繳納的稅金(不含增值稅)等計價。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。因此，可以通過預(yù)測市場的變化，而確定有利的一種計價方式，如：預(yù)測下一會計年度存貨漲價可采用后進先出法確定當期計價，既降低了財務(wù)風(fēng)險又遞延繳稅。

2．折舊計算的納稅籌劃

折舊的核算是一個成本分攤過程，其目的在于將固定資產(chǎn)的所得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期內(nèi)進行攤銷。而不同折舊方法使每期攤銷額不同。從而影響企業(yè)的應(yīng)稅所得，影響企業(yè)的所得稅稅負。

3．購銷活動的納稅籌劃

企業(yè)購銷活動中的地點、物件、定價、結(jié)算方式，與企業(yè)的稅負有很大的關(guān)系。例如，在企業(yè)銷售資金難以及時回籠的情況下，采用分期收款結(jié)算方式，可以推遲納稅期限。因此，作好企業(yè)采購、銷售中的納稅籌劃，具有十分重要的意義。

(1)購銷活動中，利用增值稅購進扣稅法，以各種方式延緩納稅。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻使企業(yè)通過各種方式延緩納稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素，給相對降低稅負創(chuàng)造了條件。如：利用購進貨物入庫抵扣，可以采用賒購或延期付款方式采購貨物，及時抵扣稅款并合理利用資金的時間價值。

(2)利用銷售結(jié)算方式的選擇權(quán)進行納稅籌劃。企業(yè)產(chǎn)品銷售的具體形式是多種多樣的，但總體上有兩種類型：現(xiàn)銷方式和賒銷方式?，F(xiàn)行稅制和財務(wù)制度對于納稅義務(wù)發(fā)生時間、銷售實現(xiàn)時間的規(guī)定是一致的。《增值稅暫行條例》及其實施細則中規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物共辦妥托

收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預(yù)收貸款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天。可見，不同的銷售結(jié)算方式，納稅義務(wù)的發(fā)生時間是不同的，這就為進行納稅籌劃據(jù)供了可能。納稅人可以利用結(jié)算方式的選擇權(quán)，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式，就能達到遞延稅款的目的。例如，對發(fā)貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時才出具發(fā)票納稅。避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款。盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物。在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。以上是對銷貨方而言的。若從購貨方的角度出發(fā)，則應(yīng)作相反的納稅籌劃。

(二)利用稅收政策進行籌劃

1．財務(wù)成果及其分配的納稅籌劃企業(yè)的財務(wù)成果是企業(yè)在一定時期內(nèi)，全部經(jīng)營活動所取得的利潤或發(fā)生的虧損。財務(wù)成果分配亦即利潤分配，是指將企業(yè)在一定時期內(nèi)實現(xiàn)的利潤總額、按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，進行合理的分配。財務(wù)成果的分配，不僅關(guān)系到企業(yè)投資者利益和企業(yè)未來發(fā)展，而且關(guān)系到企業(yè)稅負。在企業(yè)財務(wù)成果分配過程中，與稅負有關(guān)的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。

(1)推遲開始獲利年度，延長申報經(jīng)營期，實現(xiàn)納稅籌劃?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年的，應(yīng)當補繳日免征、減征的企業(yè)所得稅。這樣，至少從兩個方面提供了納稅籌劃的可能。一是利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)，在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損，推遲開始獲利年度，使“免二減三”開始計時的時間盡可能滯后，從而可以減輕稅負；二是生產(chǎn)性外商投資企業(yè)設(shè)立時，盡可能申報其經(jīng)營期在十年以上，以取得減免稅優(yōu)惠。即便將來實際經(jīng)營期不足十年，再補交稅款，也相當于從國家處取得了一筆無息貸款。

(2)利用稅前利潤彌補以前年度虧損。對企業(yè)發(fā)生的年度虧損，稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補。下一年度利潤不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補。但是，延續(xù)彌補期最長不得超過五年。爭取用稅前利潤彌補以前年度虧損的主要方法有；兼并賬面上有虧損的企業(yè)，將盈補虧，可以達到免繳企業(yè)所得稅的目的；利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)，以及費用列支范圍和標準的選擇權(quán)，多列稅前扣除專案和扣除金額，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策的期限。

(3)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的不同稅率策劃。保留在低稅地區(qū)投資的利潤不予分配，減輕投資者的稅負，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定：納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。即聯(lián)營企業(yè)投資方從關(guān)聯(lián)企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于關(guān)聯(lián)企業(yè)的，投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補繳所得稅。從上述規(guī)定可以看出，凡被投資企業(yè)利潤不向投資者分配的，則不必補繳所得稅。這樣，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進行分配并轉(zhuǎn)增投資資本，可以減輕投資者的稅收負擔(dān)。

2．投資過程中的稅收籌劃

(1)投資地區(qū)的選擇。我國稅制對經(jīng)濟特區(qū)、沿海開發(fā)區(qū)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等實行稅收優(yōu)惠政策，如可適用24％、15％的較低企業(yè)所得稅稅率。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策，選擇稅負較輕的地區(qū)作為注冊地址，以減輕稅收負擔(dān)、謀求最大稅收利益。

(2)企業(yè)組建形式的選擇。投資者在投資設(shè)立企業(yè)時有多種形式可供選擇，組建形式不同，稅收政策也會不同，進而影響到投資者的投資收益。如有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營相比較，前者既要繳納企業(yè)所得稅，又要繳納個人所得稅，而后者合伙經(jīng)營的業(yè)主只需繳納個人所得稅；又如對企業(yè)來說，隨著業(yè)務(wù)的擴張，勢必面臨著下設(shè)分公司和子公司的選擇，分公司不是獨立法人，不能享受相關(guān)的減免、退稅等稅收優(yōu)惠，但所發(fā)生的虧損或損失可沖抵總公司賬面利潤，而子公司雖有稅收優(yōu)惠，但由于是獨立法人，應(yīng)獨立承擔(dān)虧損。

綜上所述，納稅籌劃有利于維護納稅人的合法權(quán)益，增強企業(yè)納稅法律意識；有助于企業(yè)總體財務(wù)管理水平的提高，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源優(yōu)化配置；有利于稅務(wù)當局健全稅收法律制度，可以幫助稅務(wù)當局及時發(fā)現(xiàn)先行稅制中的疏漏，使之補充、修訂和完善稅收法律制度；有利于國家合理資源配置，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增加財政收入。

因此，企業(yè)只有將主觀動機與決策素質(zhì)(水平)較好地融會于具體的經(jīng)營理財行為中，并通過對客觀環(huán)境和條件的深刻理解與充分把握，在對國家未來經(jīng)濟政策走向、國內(nèi)外市場動態(tài)準確預(yù)測，充分把握稅收與會計制度安排的基礎(chǔ)上，才能有效而持續(xù)地進行稅務(wù)籌劃。