田蓉蓉

會計確認(rèn)的基本原則之一就是確認(rèn)的項目要符合相關(guān)會計要素的定義，更確切地說，應(yīng)能反映所確認(rèn)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。股票期權(quán)的會計確認(rèn)也必須遵循這一基本原則，不能例外。

股票期權(quán)的經(jīng)濟性質(zhì)

為了使股票期權(quán)能夠在表內(nèi)恰當(dāng)?shù)姆磻?yīng)，為會計信息的使用者提供可靠的、充分的會計信息，必須首先來分析股票期權(quán)的有關(guān)性質(zhì)。

股票期權(quán)從本質(zhì)上來講，是對管理層的激勵機制，這一激勵機制之所以必要，是源于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離。在兩權(quán)分離的情況下，所有者與經(jīng)營者之間存在著委托一代理關(guān)系，作為委托人的所有者和作為代理人的經(jīng)營者的目標(biāo)往往存在著分歧。由于存在信息不對稱，所有者并不一定能有效地監(jiān)督經(jīng)營者努力去追求所有者的目標(biāo)，就產(chǎn)生了代理成本。為此，建立一套行之有效的激勵機制就成為必要。為了獎勵經(jīng)營者促進公司增值的長期行為，進而達(dá)到股東價值最大化的目標(biāo)，報酬制度，尤其是財務(wù)薪酬制度必須包含長期激勵的成分。長期激勵根據(jù)員工一年以上的貢獻發(fā)放，根據(jù)激勵工具不同可以分為股票獎勵和現(xiàn)金獎勵。其中，股票獎勵的方式可分為全值贈予股票和增值贈予股票兩種基本形式。全值贈予股票意味著公司將股票作為獎勵授予員工時，給的是股票的全部價值，被授予者不需付錢。相對于全值贈予股票，增值贈予股票只將股票增值部分贈給授予對象，公司成本較低、股東代價較小，因此，成為使用更廣泛的股票獎勵方式。股票期權(quán)就成為增值贈予股票的主要方式。

由此可見，股票期權(quán)本質(zhì)上是在“兩權(quán)分離”情況下為激勵經(jīng)營者及員工為公司長期發(fā)展努力工作而給予的一項薪酬，因此，可以將股票期權(quán)的授予看作公司與員工之間發(fā)生的一種特殊交易。員工因現(xiàn)在或?qū)頌楣咎峁┓?wù)而獲得股票期權(quán)，公司則因獲得服務(wù)而支付給員工報酬，只是這種報酬以股票期權(quán)形式發(fā)放。

股票期權(quán)的會計歸屬

從公司角度看，股票期權(quán)的授予對公司的經(jīng)濟利益產(chǎn)生了影響，因此，會計上必須對其加以確認(rèn)。一方面確認(rèn)資源(服務(wù))的流入，反映隨著這些資源使用而產(chǎn)生的費用；另一方面，也要反映作為報酬而發(fā)放給員工的股票期權(quán)這一權(quán)益工具，至于到底應(yīng)將其歸屬為何種會計要素，可先來分析一下負(fù)債和權(quán)益的特點。

1、負(fù)債的定義及特征。國際會計準(zhǔn)則委員會(1ASC)將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指企業(yè)由于過去的事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出企業(yè)。”2000年我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中負(fù)債的定義為：“負(fù)債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)?！庇缮鲜龆x可以歸納出，負(fù)債的基本特點為：(1)負(fù)債是過去的交易或事項引起的。也就是說，導(dǎo)致負(fù)債產(chǎn)生的交易或事項已經(jīng)發(fā)生，正在籌劃的未來交易或事項，在會計上不能確認(rèn)為負(fù)債。(2)負(fù)債是企業(yè)負(fù)有的一項強制性的現(xiàn)時義務(wù)。(3)該項義務(wù)的履行將會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，包括在未來通過交付資產(chǎn)(包括現(xiàn)金和其他資產(chǎn))或提供勞務(wù)來清償。

2、權(quán)益的定義及特征。國際會計準(zhǔn)則委員會在其《關(guān)于編制則·務(wù)報表的框架》中對權(quán)益的定義為：“權(quán)益是指企業(yè)的資產(chǎn)扣除企業(yè)的全部負(fù)債后的剩余利益?！蔽覈摹镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》對所有者權(quán)益的定義為：“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額?！?/p>

可見，在現(xiàn)行的會計模式下，雖然負(fù)債和權(quán)益都是資金的來源，但負(fù)債是作為一個獨立的要素定義的，而權(quán)益的定義卻是以一個“剩余”的概念出現(xiàn)的。

3、股票期權(quán)的歸屬。股票期權(quán)的歸屬，是指將股票期權(quán)歸為權(quán)益還是負(fù)債。不同的歸屬，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果都有直接影響。其實，包含股票期權(quán)在內(nèi)的所有混合金融工具都兼有權(quán)益和負(fù)債兩重性質(zhì)。權(quán)益和負(fù)債的界限雖然在概念上是清楚的。但在實踐中很可能模糊。

作為金融工具會計處理計劃的一部分，IASC頒布的國際會計準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報》、《金融工具：確認(rèn)和計量》對金融工具在負(fù)債和權(quán)益之間的分類，做出了幾條重要規(guī)定：(1)金融工具的發(fā)行方應(yīng)按初次確認(rèn)時合同的本質(zhì)以及金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，將該金融工具或其組成部分歸類為負(fù)債或權(quán)益。(2)金融工具的本質(zhì)，而不是其法定形式，決定著其在發(fā)行方資產(chǎn)負(fù)債表中的分類：在初次確認(rèn)金融工具時，應(yīng)以對其本質(zhì)的判斷為基礎(chǔ)進行分類，在每一個后續(xù)的報告日應(yīng)持續(xù)這種分類，直至其從資產(chǎn)負(fù)債表中消除。

根據(jù)以上原理，在基于股權(quán)支付的交易中，如果合同規(guī)定以權(quán)益結(jié)算，企業(yè)占主導(dǎo)地位的特征就是發(fā)行權(quán)益工具，它必然要確認(rèn)權(quán)益的增加；如果是以現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)支付交易，則企業(yè)占主導(dǎo)地位的特征是交付現(xiàn)金給職工，應(yīng)確認(rèn)負(fù)債的增加。股票期權(quán)是以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付交易，因此，它應(yīng)是權(quán)益，而不是負(fù)債。

(作者單位：西安建筑科技大學(xué)管理學(xué)院)