祝鳳梧

[摘要]筆者認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的有效運(yùn)用，可以降低公司因環(huán)境的變化而產(chǎn)生的不確定性，并對(duì)公司價(jià)值鏈的優(yōu)化起到重要的促進(jìn)作用。

我們對(duì)價(jià)值鏈在市場競爭中作用的認(rèn)識(shí)已經(jīng)增強(qiáng)了，很多公司都將價(jià)值鏈管理作為企業(yè)管理的有效支持工具。為了獲得最優(yōu)的價(jià)值鏈，公司不僅需要整合其管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且要探索戰(zhàn)略成本和價(jià)值動(dòng)因的交叉關(guān)系，以及價(jià)值鏈中相關(guān)流程的利弊。需要探索的流程不僅僅是原材料供應(yīng)，也包括服務(wù)和信息。落后的流程自然對(duì)價(jià)值鏈有負(fù)面影響。運(yùn)用于價(jià)值鏈中的軟件系統(tǒng)也是非常重要的，如果有以財(cái)務(wù)和后勤保障為目的的價(jià)值鏈運(yùn)營系統(tǒng)，經(jīng)理人探索戰(zhàn)略成本和價(jià)值動(dòng)因交叉關(guān)系的能力將會(huì)增強(qiáng)。集團(tuán)公司常常由不同的公司組成，這種多企業(yè)組成的集團(tuán)，其潛在風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加，因此那些涉及較少企業(yè)的價(jià)值鏈其問題可能也較少。

一、戰(zhàn)略管理會(huì)討與管理會(huì)計(jì)

研究處理非確定性、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的相互影響，是集團(tuán)公司必須面對(duì)的重要問題。它包括：公司的經(jīng)營環(huán)境與公司為應(yīng)對(duì)不確定性而采取戰(zhàn)略的；中突，管理會(huì)計(jì)應(yīng)支持公司的戰(zhàn)略管理或作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一部分，以便與公司戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)也需要擴(kuò)展了的管理信息系統(tǒng)的支持，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不能適應(yīng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的全部要求，而且，公司的業(yè)績有賴于管理會(huì)計(jì)與管理體系特點(diǎn)的匹配，公司的管理體系受其所處的環(huán)境、適應(yīng)性及其它相關(guān)重要因素的限制。這些概念的關(guān)系可用下圖表示：

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)有很大的局限性：首先，它關(guān)注價(jià)值鏈的一個(gè)環(huán)節(jié)，并不關(guān)注價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，換句話說，管理會(huì)計(jì)開始的太遲，而結(jié)束的太早；其次，當(dāng)公司要對(duì)未來的經(jīng)營作出決策以執(zhí)行和支持業(yè)已選擇的戰(zhàn)略，要降低因環(huán)境影響而產(chǎn)生的不確定性時(shí)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)只能做歷史的觀察，不能預(yù)測未來；再次，管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)公司的戰(zhàn)略決策而言不充分，且其很多模型故弄玄虛，缺乏實(shí)用價(jià)值。為了解決這些問題，擴(kuò)大未來導(dǎo)向系統(tǒng)，包括非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)，將更有利于公司戰(zhàn)略的實(shí)施。

目前，很多公司都被幾條價(jià)值鏈困擾，因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)在價(jià)值鏈的主要部分的運(yùn)作是非常獨(dú)特的，更確切的例證就是，公司在價(jià)值鏈的不同環(huán)節(jié)都有單獨(dú)的信息網(wǎng)，那些價(jià)值鏈或網(wǎng)絡(luò)都不是最優(yōu)的?，F(xiàn)在很多集團(tuán)公司都執(zhí)行著經(jīng)過整合的企業(yè)系統(tǒng)，但一個(gè)企業(yè)系統(tǒng)適合眾多企業(yè)的情況是很少的，因?yàn)楣緦儆诓煌乃姓撸麄冎g存在利益沖突。價(jià)值鏈本身不可能使價(jià)值鏈的運(yùn)行最憂，就像它只屬于一個(gè)集團(tuán)一樣。

公司的競爭力并不是孤立存在的，它和整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈密切相關(guān)。公司的長期競爭力在很大程度上依賴于作為整體的價(jià)值鏈的競爭力，已成為企業(yè)界的共識(shí)?；谶@一認(rèn)識(shí)，研究行業(yè)關(guān)系是非常重要的，因?yàn)槲覀円延幸粭l垂直的經(jīng)過整合的價(jià)值鏈，其各環(huán)節(jié)比傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)通常所認(rèn)為的具有更大程度的相互依賴性。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主要區(qū)別是，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提升了對(duì)傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本的觀察力度，包括在價(jià)值鏈中產(chǎn)品形成前、后的各環(huán)節(jié)，解決了開始太遲而結(jié)束太早的問題。因此戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)可以作為公司戰(zhàn)略管理的會(huì)計(jì)技術(shù)方法看待。因此分析價(jià)值鏈、戰(zhàn)略成本和價(jià)值動(dòng)因就非常重要。從戰(zhàn)略上說，那些動(dòng)因?qū)?duì)公司的競爭力產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

公司所選擇的戰(zhàn)略主要是作為經(jīng)理人員的一種支持工具以應(yīng)對(duì)因環(huán)境而產(chǎn)生的不確定性。對(duì)集團(tuán)公司而言，不但要有集團(tuán)的戰(zhàn)略，每個(gè)事業(yè)部或各個(gè)區(qū)域都要有自己的戰(zhàn)略，其戰(zhàn)略類型當(dāng)然各不相同。戰(zhàn)略并不是要在整個(gè)價(jià)值鏈的任何時(shí)候都保持一致，而應(yīng)關(guān)注價(jià)值鏈中各部分或各環(huán)節(jié)的特殊功能。

二、戰(zhàn)略成本和價(jià)值動(dòng)因

為了增強(qiáng)競爭力，有些公司會(huì)運(yùn)用多種戰(zhàn)略，但應(yīng)該注意的是，每種戰(zhàn)略的特征都會(huì)不同，會(huì)對(duì)戰(zhàn)略成本和價(jià)值動(dòng)因產(chǎn)生不同的影響。各價(jià)值動(dòng)因在價(jià)值鏈中具有不同的特點(diǎn)和不同的地位，如果對(duì)其認(rèn)識(shí)不清，那公司所作的改變戰(zhàn)略動(dòng)因的努力將難以產(chǎn)生預(yù)期的效果。因此公司需要其經(jīng)營支持系統(tǒng)能夠整合其價(jià)值鏈，特別是那些增加了分公司的集團(tuán)公司更應(yīng)如此。

如果不能正確地識(shí)別成本和價(jià)值動(dòng)因，那么公司出現(xiàn)低效率就很正常，其風(fēng)險(xiǎn)是混淆成本和價(jià)值動(dòng)因，成本將被其他因素掩蓋，最后被淹沒在價(jià)值鏈中。隨著價(jià)值鏈復(fù)雜程度的增加，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加。通過運(yùn)用價(jià)值鏈觀察，風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低。

在價(jià)值鏈中，戰(zhàn)略成本與相關(guān)的價(jià)值動(dòng)因有密切關(guān)系，這些關(guān)系直接或間接地，或兩相依賴，或相互依賴(見圖2)。其發(fā)生沖突的風(fēng)險(xiǎn)取決于動(dòng)因關(guān)系彼此的復(fù)雜性。

貫穿于價(jià)值鏈彼此直接相關(guān)的動(dòng)因(方塊1和方塊2)，管理人員掌握起來并不復(fù)雜，即使方塊1L[方塊2有更多的問題。當(dāng)動(dòng)因間接相關(guān)(方塊3和方塊4)，影響成本和價(jià)值動(dòng)因的管理問題就比較突出。在價(jià)值鏈中，間接關(guān)系增加了復(fù)雜性，特別是在動(dòng)因間相互依賴的關(guān)系中，業(yè)已增加的復(fù)雜性會(huì)增加；中突發(fā)生的危險(xiǎn)，并因此降低管理效率，影響成本和價(jià)值動(dòng)因。

動(dòng)因在一個(gè)循環(huán)周期內(nèi)及不同的周期往往會(huì)有所變化，最后這些動(dòng)因?qū)⒈黄渌膭?dòng)因取代，這些動(dòng)因的變化影響著成本和價(jià)值動(dòng)因的關(guān)系，也是公司改變其戰(zhàn)略的結(jié)果。

卡里(karri)認(rèn)為，動(dòng)因的大小和工藝的最佳是非常重要的，當(dāng)投資期達(dá)到更長的時(shí)間，這尤其重要。以造紙業(yè)為例，今天造紙機(jī)械的生產(chǎn)能力在六十年內(nèi)可分為四個(gè)時(shí)期，因?yàn)閼?zhàn)略結(jié)構(gòu)動(dòng)因的重要性程度和范圍有經(jīng)濟(jì)和不經(jīng)濟(jì)之分，因此，尋找最佳點(diǎn)是非常重要的。如果一個(gè)動(dòng)因的重要性增加，那與動(dòng)因相關(guān)的實(shí)際成本也不必減少。這就是在資本密集的行業(yè)里，“成本領(lǐng)導(dǎo)”(CostLeaderssip)不能完全適應(yīng)的原因。

隨著時(shí)間的飛逝，公司會(huì)繼續(xù)發(fā)展他們的制度。為了更有效地管理因環(huán)境而產(chǎn)生的不確定性，經(jīng)理人員必須學(xué)習(xí)支持系統(tǒng)所要求的東西，以隨時(shí)應(yīng)對(duì)復(fù)雜的市場變化。

三、價(jià)值鏈的改進(jìn)

因?yàn)槊總€(gè)公司價(jià)值鏈的情況不一樣，公司來自環(huán)境的影響也不一樣。公司最重要的競爭對(duì)手如何，往往決定了公司的地位。這種限制不僅適用于公司選用什么產(chǎn)品組合，也適用于公司如何適用新的觀念。

從價(jià)值鏈觀察，一個(gè)重要的戰(zhàn)略動(dòng)因是后勤保障，根據(jù)高級(jí)日用品成本，原料加工需要通過價(jià)值鏈快速處理。這有正反兩方面的戰(zhàn)略動(dòng)因。在最初的步驟中，資本化程度繼續(xù)影響著整個(gè)價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)業(yè)績，而整個(gè)價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)業(yè)績，會(huì)影響整個(gè)公司的競爭力。

以后生產(chǎn)什么產(chǎn)品，在價(jià)值鏈企業(yè)系統(tǒng)中什么時(shí)候進(jìn)行整合等信息都是非常重要的。讓整個(gè)經(jīng)營體系包含客戶導(dǎo)向訂單系統(tǒng)，它將引導(dǎo)客戶在價(jià)值鏈中盡可能早的獲得戰(zhàn)略優(yōu)勢。這是兩種戰(zhàn)略動(dòng)因間直接正面依賴的例證。通過對(duì)工廠硬件和軟件兩方面的整合，戰(zhàn)略保障動(dòng)因?qū)⒈桓倪M(jìn)。從而它將變成以后供應(yīng)信息流自然的一部分。公司也將延伸出價(jià)值鏈的相對(duì)更長的部分。

通常，那些系統(tǒng)集中在產(chǎn)品單位，從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的角度觀察，這個(gè)系統(tǒng)將會(huì)超越供應(yīng)保障系統(tǒng)。Bradley認(rèn)為，產(chǎn)品單位的重要性不僅僅事關(guān)效率，而且有戰(zhàn)略上的增值功能，同時(shí)也支持著這一聯(lián)合系統(tǒng)。在一個(gè)完整的價(jià)值鏈中，因?yàn)橹苯拥漠a(chǎn)品導(dǎo)向特征，供應(yīng)保障的戰(zhàn)略功能常常被忽視。價(jià)值鏈中最大的生產(chǎn)力依賴周密的計(jì)劃和成功協(xié)調(diào)的能力。

以造紙業(yè)為例，其趨勢是盡可能快速、廣泛地使用機(jī)器生產(chǎn)。最近，經(jīng)理們開始質(zhì)疑這一趨勢的合理性。通過更多適合客戶的產(chǎn)品，增強(qiáng)客戶導(dǎo)向的程度，留給公司更多、更短時(shí)間的訂單，更快的周期和更多平方的紙。解決這一問題是更多、更快但不是廣泛的使用機(jī)器生產(chǎn)，但這一討論并未脫離理想階段，因?yàn)樗蟾鼘?shí)質(zhì)的在機(jī)器上的資本再投入。