錢紅梅

[摘要]在國有企業(yè)改革的過程中，企業(yè)資產價值的評估變動、改制企業(yè)虧損的承繼結轉、銀行債務的剝離核銷、改制企業(yè)工資基金的處理等方面存在一些財務與會計問題值得探討，需要進一步規(guī)范。

深化國有企業(yè)改革，仍然是2005年經濟體制改革的中心環(huán)節(jié)，按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全公司治理結構，促進企業(yè)轉換經營機制，推進國有經濟布局和結構的戰(zhàn)略性調整。在國有企業(yè)改革的進程中，還存在著一些財務與會計問題值得研究。

一、資產評估價值的變動產生的財務會計問題

在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產管理有關規(guī)定，需要對國有資產進行評估，由于企業(yè)賬面資產按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益折現(xiàn)法等方法，因此資產評估結果與資產賬面價值之間不可避免要產生差異，即資產評估增值和減值。改制企業(yè)資產評估的增值和減值必然會帶來一些財務與會計問題。

(一)存貨評估價值的變動產生的財務與會計問題

企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評估基準日到企業(yè)改制成功后注冊成立新公司的調賬日有一個較長的時間間隔，而存貨資產的流動性大，在企業(yè)資產評估基準日已納入評估范圍的存貨資產已經發(fā)生流轉，有的已經銷售，有的是以其它實物形態(tài)形式或仍存在于企業(yè)中，根據(jù)《財政部關于企業(yè)資產評估的有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》的要求，對于評估基準日與調賬日之間發(fā)生的被評估存貨資產的處置、銷售等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調整。在會計賬務調整過程中，對于工業(yè)企業(yè)原材料評估價值發(fā)生變化的流轉調整問題很難處理和把握，原材料轉化為產成品到最終出售是一個過程，有多少原材料已作為產成品的轉化形式被出售，有多少仍以產成品的轉化形式保留在企業(yè)，實際操作中很難界定。筆者認為，一個比較可行的方法就是比例分攤法，計算公式為：

若該比例大于或等于1，則原材料評估價值差異全部調整利潤，若該比例小于1，則以該比例為基礎來計算原材料評估價值差異調增或調減利潤的數(shù)額，其余部分調整原材料的轉化形態(tài)產成品的成本。

在企業(yè)改制對于存貨的評估中，還有關于增值稅的問題值得探討，注冊會計師在企業(yè)改制資產的評估報告中，只對資產的現(xiàn)有價值進行評估，而不考慮存貨資產的評估減值對于增值稅的影響。當企業(yè)改制成功后，新注冊成立的公司與原來的國有企業(yè)是兩個完全不同的法人實體，事實上新公司是以減值后的評估價值購買了原企業(yè)的存貨資產，而現(xiàn)行稅法和財務制度均未對企業(yè)改制由此涉及的增值稅問題作出明確規(guī)定，所以企業(yè)在調賬日一般未對存貨評估減值影響的增值稅作“進項稅款轉出”的財務處理，對于國家的稅收造成了一定的影響。筆者認為，在調賬日對于仍存在于企業(yè)的存貨正確的財務處理方法是：對存貨評估減值造成的差異數(shù)額按適用的增值稅稅率計算出“應交增值稅--進項稅款轉出”金額，作會計調整分錄，調整改制企業(yè)的當期利潤，并作為一項負債列示在資產負債表中。

(二)固定資產評估價值的變動產生的財務與會計問題

政策規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發(fā)生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除，改制后的新公司按評估價調整了有關資產賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調整相關資產賬戶的評估增值部分，企業(yè)在辦理年度納稅申報時須進行納稅調整。對于此項政策的規(guī)定，筆者有不同的見解。國有企業(yè)在進行股份制改制后，必然有新的股東加入，是一個新的法人實體，其承接的評估增值的固定資產也是新公司資產的購入成本，若對于企業(yè)改制后固定資產增值部分計提的折舊，在計算應納稅所得額時不允許扣除，而要進行納稅調整，意味著新公司股東對于固定資產增值部分的價值投入將得不到補償，而且企業(yè)的房產評估增值，還要按評估后的房產價值交納房產稅，稅收政策也沒能協(xié)調一致。在2003年4月國家稅務總局發(fā)布的《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需明確的有關所得稅問題的通知》中對這一規(guī)定進行了調整，接受企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。筆者認為，國企改制的企業(yè)也應適用此政策，改制后的企業(yè)固定資產折舊應以評估價值為基礎確認計提，不再作納稅調整，而如果改制企業(yè)原已作納稅調整的，可作相反調整沖回，當年不足調整；中回的部分，可由以后年度調整沖回。

二、企業(yè)改制涉及的虧損承繼結轉問題

國家稅務總局關于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》中，對于企業(yè)虧損的承繼結轉問題作了明確的規(guī)定，即對于企業(yè)以合并或兼并方式改組，合并、兼并前尚未彌補的虧損，分別用以后年度的經營所得彌補，被兼并企業(yè)不具獨立納稅人資格的，可在稅法規(guī)定的彌補期限的剩余期限內，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補；對于股權重組，規(guī)定企業(yè)在股權重組后逐年延續(xù)彌補；對以資產轉讓方式發(fā)生的并購，則規(guī)定資產轉讓和受讓雙方在資產轉讓前后發(fā)生的經營虧損，應各自在稅法規(guī)定的虧損彌補年限內逐年彌補。對于上述虧損承繼彌補的有關規(guī)定，筆者認為現(xiàn)有的規(guī)定還不夠規(guī)范，漏洞較多，對并購活動的稅務問題沒有作全面考慮和系統(tǒng)規(guī)定，存在著與現(xiàn)行稅法法律之間銜接不夠、甚至矛盾的問題，致使改制企業(yè)與稅務部門依據(jù)的尺度不一致而容易產生偏差。國企改制無論是以何種方式進行，改制完成后，原來計劃經濟模式下的法人實體將不復存在而代之以現(xiàn)代企業(yè)制度下新的法人實體，對于原企業(yè)的經營虧損，在企業(yè)改制資產評估及改制方案中也以凈資產的形式予以抵補，也就是說，在企業(yè)改制時政府已經考慮了原企業(yè)的經營虧損，并以其它資產或適應的形式進行了抵補，而且新公司成立后，要按評估報告對原企業(yè)的賬務進行調整，并按驗資報告建立新賬，新公司的賬面上已經不反映原企業(yè)的經營虧損，如果按現(xiàn)行政策仍給予改制后新公司承繼彌補原企業(yè)的虧損，有的老企業(yè)未彌補虧損甚至達幾千萬元，必然會對國家的稅收造成較大影響，同時也給各企業(yè)間的公平競爭稅收環(huán)境造成了影響，因此，還須對我國現(xiàn)行稅制進行調整和完善，更好地規(guī)范我國企業(yè)并購活動，促使其健康有序發(fā)展。

三、關于改制企業(yè)涉及的銀行債務剝離棱銷問題

在深化我國國有企業(yè)改制過程中，我國金融體制的改革也已正式啟動，并且金融體制的改革也是與國有企業(yè)改制相輔相成、息息相關的。國民經濟研究所所長樊綱講到，創(chuàng)造了不到40％國民總產值的國有部門占有著大多數(shù)的金融資產，而創(chuàng)造37％產值的非國有部門占有著少部分的金融資產，意味著國有企業(yè)的壞債發(fā)展到了難以容忍的地

步，國有企業(yè)已經難以為繼。金融體制改革對不良資產的處置，是雙贏的政策，既讓四大商業(yè)銀行優(yōu)化了資產，提高了市場競爭力，又讓企業(yè)擺脫了沉重的債務包袱，輕裝上陣，特別是給國企改革帶來了機遇，減少了政府的改制成本。但在國企改革過程中也存在著一些問題值得思考，即企業(yè)改制后，金融機構對原企業(yè)的債務豁免應該由誰享有?目前金融機構對企業(yè)的債務豁免政策，既可以是給老的國有企業(yè)豁免，也可以給承債式改制的新企業(yè)豁免。由于目前大多數(shù)國企的改制形式都是整體改制，即接受老企業(yè)的資產并承擔其全部的債務(包括預計的銀行借款的利息)，這就使得收購企業(yè)有空可鉆。筆者認為，金融體制改革還應進一步規(guī)范操作，銀行對承債式的改制企業(yè)不宜實行債務剝離政策，其他金融機構對符合條件的企業(yè)債務豁免政策，也不應改變債務的豁免主體，即只能給予最初借款的企業(yè)實行債務豁免，若該企業(yè)已經改制，則承接該債務的新企業(yè)已不符合豁免的條件，不能享有債務豁免收益，只能由該企業(yè)的上級單位或國有資產管理部門接收債務豁免收益，并統(tǒng)籌運作。

四、關于改制企業(yè)作為負債管理的工資基金問題

2002年財政部制定的《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》中，規(guī)定改建企業(yè)賬面原有應付工資金額中不屬于欠發(fā)職工工資的應付工資金額，作為工資基金使用，不能轉為個人投資。在2005年元月份財政部對此項規(guī)定作了修正(財企[2005]12號)，規(guī)定屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應發(fā)數(shù)形成的工資基金結余部分，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資。財政部的此項通知精神是針對國企改制中出現(xiàn)的一些新情況新問題的及時完善和修正，進一步規(guī)范了國企改制工作。筆者認為，各地國有資產管理部門在國企改制工作中，還有很多細致的工作要做，首先要做好新規(guī)定的宣傳工作，要求改制企業(yè)嚴格按照新的規(guī)定執(zhí)行，并在企業(yè)改制審計評估報告上嚴格把關；其次在新舊政策的銜接方面，還要對已改制企業(yè)作為負債管理的工資基金結余部門進行清理，轉為國家資本公積金。因為在國企整體改制中，作為負債管理的工資基金結余所對應的是國有資產，如果不將原企業(yè)的工資基金結余轉為資本公積金，也就意味著將原企業(yè)的國有資產無償交給了改制后新公司的股東，不能體現(xiàn)國企改革的公平原則。