摘要：會計信息的真實性是會計信息質(zhì)量的基礎，會計信息失真的普遍存在成為會計進一步發(fā)展不可逾越的鴻溝。企業(yè)是會計信息失真的主要滋長地，也是治理會計信息失真的主戰(zhàn)場，本文通過對企業(yè)雙重屬性的分析認為，會計信息失真是一個復雜的問題，由于中國企業(yè)面臨的一些特殊問題，這種復雜性尤為突出，將信息失真的責任推給任何一方都是不恰當?shù)?，只有全面認識會計信息失真的原因，才可能逐一擊破，找到根除會計信息失真的方法。

關(guān)鍵詞：會計信息失真；企業(yè)；屬性

一、企業(yè)是會計信息失真的主戰(zhàn)場

查特菲爾德說過，會計是反映性的，它的發(fā)展“與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)”；而在本質(zhì)上，“經(jīng)濟學是對稀缺產(chǎn)權(quán)的研究”（菲呂博騰，1994），因此，會計的主要工作是為稀缺產(chǎn)權(quán)的擁有者提供信息服務，會計數(shù)千年的歷史也證實了這一點。從簡單刻記到官廳會計，進而到莊園會計，會計的服務對象都是掌握著當時社會最稀缺資源的集團——氏族、國家和莊園主。當人類社會步入市場經(jīng)濟，資本成為了最稀缺的資源；資本的本質(zhì)屬性在于其增殖性，而增殖是在生產(chǎn)過程中實現(xiàn)的，企業(yè)作為市場中的主要生產(chǎn)組織，成為新的稀缺資源的擁有者，也順理成章地成為了現(xiàn)代會計的主要服務對象。

會計為企業(yè)提供的信息服務應符合決策有用性的要求，這就是會計信息質(zhì)量。各國在會計準則中都制定了形形色色的信息質(zhì)量要求，而最普遍也是最本質(zhì)的莫過于會計信息的真實性（可靠性）原則了。如果會計信息不真實，那么決策有效性只不過空中樓閣罷了，真實性是會計信息質(zhì)量的核心內(nèi)容和本質(zhì)屬性。然而，目前中國乃至全世界的會計失真現(xiàn)象非常猖獗，企業(yè)，作為會計信息的主要服務對象，成為會計信息失真的滋生地，也是我們治理會計信息失真的主戰(zhàn)場。

二、企業(yè)雙重屬性與會計信息失真

1． 企業(yè)概念的混淆：對會計信息供給的影響。

在第一部分的論述中似乎存在一個問題，氏族也好，皇權(quán)也罷，都是資源的擁有者，與我們平常所指的企業(yè)并非同一概念，怎么能相提并論呢？一方面，在市場經(jīng)濟社會，資本散布于社會的各個角落，很難找到一個統(tǒng)一的代表集團；另一方面，企業(yè)的概念正在發(fā)生變化，而這一點在會計學的研究中并沒有得到應有的重視。

（1）傳統(tǒng)意義上的企業(yè)和會計責任。傳統(tǒng)意義上的企業(yè)是由經(jīng)營者控制的單位，經(jīng)營者和企業(yè)盈利行為的利害關(guān)系不大，但與企業(yè)的投資者、債權(quán)人之間存在一定的委托-代理關(guān)系，因此他要向兩者提供一定信息以證明其代理成果。當提及企業(yè)有向外提供會計信息責任時，我們所指的應是這一概念上的企業(yè)。

（2）經(jīng)濟意義上企業(yè)和會計信息。會計是一項服務于經(jīng)濟實體的社會活動，它所對應的應該是經(jīng)濟意義上的企業(yè)，即由一系列契約聯(lián)結(jié)而成的經(jīng)濟實體，而通常意義上的企業(yè)，即企業(yè)經(jīng)營者，也僅僅是契約一方。會計利用自己的專業(yè)知識，將散布于企業(yè)各個角落的數(shù)據(jù)收集起來，并加工成信息，這些信息是契約各方?jīng)Q策的基礎。為了獲得最大的收益，契約各方都需要真實的信息作為其締約的基礎，也需要不偏不倚的信息來評價契約履行情況，并據(jù)此進行利益分配，可以毫不夸張的說，會計是企業(yè)利益分配的信息基礎。為了保證信息的客觀公正，會計應該獨立于契約各方，會計機構(gòu)按照一定的會計方法和規(guī)則，將收集到的數(shù)據(jù)加工為會計信息，請注意，這里的加工不應摻雜任何契約方的意愿，而契約各方則根據(jù)自己的要求將其加工為對決策有用的知識。

（3）兩種概念的區(qū)別和會計信息失真。由于企業(yè)的概念的混淆，我們并沒有發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有的會計制度下，會計不是直接向信息使用者提供信息，除了企業(yè)經(jīng)營者以外，投資者、債權(quán)人、政府、供應商等信息使用者獲得的都是二手信息，是按照經(jīng)營者的意愿加工而成的會計知識。一方面，由于知識的限制，會計信息使用者很難分清會計信息和會計知識之間的差別，另一方面，企業(yè)經(jīng)營者承擔了全部信息加工成本，自然也有理由利用會計資料傳遞他們的私人信息。會計受制于企業(yè)經(jīng)營者，而偏離了契約他方的需要。

2． 中國企業(yè)的現(xiàn)狀：對會計信息使用和監(jiān)管的影響。

企業(yè)概念的模糊使得人們對于會計信息失真問題的復雜性認識不夠，由于中國企業(yè)面臨的一些特殊問題，這種復雜程度尤為明顯。

（1）所有者缺位。由于產(chǎn)權(quán)不明晰，我國權(quán)益資本和債權(quán)資本的兩大所有者——國家和國有銀行，都存在嚴重的缺位問題；而其它小股東一般也只能寄希望于資本市場解決自身信息不對稱的問題。他們均沒有動力成為會計信息質(zhì)量的監(jiān)管人，也不會花精力來準確理解會計的基本原理，將既有的會計知識還原為無偏見的會計信息，進而轉(zhuǎn)化為對自身最有用的會計知識。即使沒有出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，會計信息也可能會由于利用不正確而出現(xiàn)失真。

（2）內(nèi)部人控制。中國企業(yè)是計劃經(jīng)濟體制下成長起來的，企業(yè)管理層在公司化過程中獲得了與其責任不相稱的控制權(quán)，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)經(jīng)營者對會計的控制更突出地表現(xiàn)為企業(yè)高級管理層對企業(yè)的控制。會計信息的再加工帶有很強的技術(shù)性和隱蔽性，高層管理者完全有可能用合法的手段對會計信息進行非合理的調(diào)整；而會計人員出于自身利益的考慮，也會默認甚至協(xié)助這樣的會計操縱行為。因此，對于管理層而言，操縱會計信息是成本最低的、獲取自身利益的方法；在會計信息加工成會計知識的過程中，會計信息失真出現(xiàn)了。

（3）監(jiān)督機制不力。對于會計信息傳遞不及時、會計資料失真等問題，監(jiān)事會有權(quán)利也有責任予以監(jiān)督和糾正，然而我國的監(jiān)事會形同虛設，會計信息失真的最后一道防線也被輕而易舉的沖破了。我國的公司外部治理機制同樣不完善，具體表現(xiàn)為資本市場、政府監(jiān)督和注冊會計師的監(jiān)督力度不夠，這不僅導致很多錯誤和舞弊行為不能及時發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)了也沒有明確的糾正、懲罰方法和信息傳遞途徑，而且還會產(chǎn)生一系列連鎖反應。

（4）會計技術(shù)滯后。與其它信息一樣，會計信息在加工過程中也需要進行壓縮以減少冗余度，這種壓縮必然降低信息熵，而導致某種程度的信息失真，當然，這種技術(shù)上的失真是在可接受范圍內(nèi)的。但是，面對不利的外部環(huán)境，會計人員為了盡量避免承擔會計信息失真的責任，只會遵循和依據(jù)會計原則、準則而不知變通，然而，這些原則和準則都是根據(jù)以前的經(jīng)濟環(huán)境確定的，如果直接用來指導會計活動，其滯后性不言而喻，帶來信息失真也就不足為奇了。

上述因素的存在使得會計信息質(zhì)量進一步惡化，這其中自然不乏企業(yè)會計人員執(zhí)業(yè)水平低下和注冊會計師職業(yè)道德不高等原因，但更多的還是由于企業(yè)和會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境。

三、會計信息失真的治理途徑

綜上所述，會計信息失真固然有會計人員自身的原因，但還存在著種種不以會計人員意志為轉(zhuǎn)移的外部環(huán)境因素，它們共同限制甚至扭曲了會計對客觀經(jīng)濟活動的真實反映。當然，我們不可能改變現(xiàn)有的會計組織體系，而且出于成本、信息渠道和知識優(yōu)勢的考慮，契約他方目前尚不能直接獲取會計信息并加以利用，本文只是想通過這樣的分析證明，由于會計的內(nèi)部人地位，會計信息失真和經(jīng)營者操縱會計信息的責任難以分清，追究責任當然不是目的，但如果不能抓住問題的實質(zhì)，就不能提出有效的對策。

我國的新《會計法》將單位負責人作為會計信息失真的第一責任人，已在這一方面邁了一大步；但會計信息失真是個復雜的問題，將責任推給任何一方都是不恰當?shù)?。只有全面認識這些問題，才有可能逐一擊破，找到根除會計信息失真的方法。根據(jù)前文對會計信息失真原因的分析，現(xiàn)提出提高會計信息質(zhì)量的對策。

1． 完善公司治理結(jié)構(gòu)。

兩權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征，所有者、經(jīng)營者和其它利益相關(guān)者的矛盾以及利益沖突貫穿于企業(yè)生存、發(fā)展的全過程，只有確保各方經(jīng)濟主體地位的平等和權(quán)力的制衡，才能根除會計舞弊現(xiàn)象。

2． 培植經(jīng)理人員市場。

在整個公司治理結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部人控制是一個亟待解決的問題，特別是管理層擁有過多的控制權(quán)，卻沒有承擔相應的責任和風險，培植完善的經(jīng)理人員市場，就能通過市場的力量給管理層施加壓力，降低他們舞弊的收益。

3． 提供適度的激勵機制。

不僅管理層需要激勵，會計作為企業(yè)的內(nèi)部人，也需要適度的激勵和懲罰措施，使他們不敢作假，并有動力提供真實的會計信息。

4． 加強法律法規(guī)的建設。

在過去的20年中，我國的會計法規(guī)建設取得了不錯的成績，但由于發(fā)展時期尚短，很多法律還存在漏洞，加之執(zhí)法力度不夠，縱容了管理層和會計人員的舞弊行為，要徹底解決會計舞弊問題，就應該加強法律建設和審計監(jiān)督力度，杜絕會計作假的機會。

5． 強化會計人員職業(yè)教育。

盡管目前的會計舞弊行為大多非會計人員本意，但是通過加強職業(yè)教育，不僅可以清除魚目混珠之徒，也增強了會計人員的免疫力，更重要的是，它還能提高會計人員的職業(yè)水平，使他們面對復雜的市場環(huán)境也能做出盡可能準確的判斷。

6． 正確認識會計的未來發(fā)展趨勢。

會計信息失真主要是由外部環(huán)境造成的，會計不能疲于應付各方的責難，而更應關(guān)注環(huán)境的變化。在信息技術(shù)的幫助下，會計不僅能實時反映經(jīng)濟活動，而且能將會計信息置于整個社會監(jiān)督之下，會計人員疏忽造成的錯誤很容易糾正，單純技術(shù)性的會計作假也不難發(fā)現(xiàn)，而管理層與會計人員合謀以及會計準則滯后所導致的會計信息失真比例將大幅攀升，探索新的會計信息技術(shù)，提高會計信息的前瞻性和透明度必將成為會計真實性的更高層次的含義。

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作者簡介：南京大學商學院博士生。

收稿日期：2004-03-20。