陳俊蘭

自20世紀(jì)50年代法國率先實行增值稅以來，全世界實行增值稅的國家已達115個，特別是過去的十年間，增值稅稅制發(fā)展迅速，包括中國在內(nèi)的73個國家開征了增值稅，增值稅以其公平合理、稅基廣闊、便于管理受到各國政府的廣泛歡迎。

我國經(jīng)過1994年的稅制改革，初步建立起了基本適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅制框架和穩(wěn)定的稅收增長機制。實踐證明，改革是成功的。為促進國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展、增強國家的宏觀調(diào)控能力發(fā)揮了重要作用。但以發(fā)展的眼光看，當(dāng)時的改革也有局限性。目前，一些方面已不能適應(yīng)經(jīng)濟全球化和我國經(jīng)濟發(fā)展進入新階段的要求，在增值稅方面表現(xiàn)最為突出。

一、我國稅制改革的必要性

在94年的稅制改革中，雖然擴大了增值稅的征收范圍、簡化了稅率檔次、實行了憑增值稅專用發(fā)票注明稅額抵扣稅款的機制，在稅制管理的科學(xué)化與國際化方面有了重大突破。但是，我國現(xiàn)行增值稅無論在稅制上還是在征收管理方面與理想的成熟型增值稅（FULL—VAT）相比，仍有較大差距，還屬于發(fā)展型即不完整型增值稅（LESS—THAN—COMPETE）。增值稅的優(yōu)越性還沒有發(fā)揮，尚存在諸多問題和弊端。例如，2003年一季度，進口稅和證券交易稅之和同比增長是負(fù)值，而去年這兩項占到稅收增加額的25%—30%，在這種情況下，增值稅成為拉動國內(nèi)稅收增長的主要動力。這雖然減少了稅收流失，有效地增加了收入，但也把更多的財政負(fù)擔(dān)壓在了企業(yè)的投資上，增加了財政風(fēng)險。投資增長率的提高不能建立在財政風(fēng)險之上，而應(yīng)從基礎(chǔ)制度比如稅制上加以改革。

新稅制實行后，我國的增值稅收入已占工商稅收的50％左右，增值稅稅制的優(yōu)劣直接影響整個稅制的優(yōu)劣。因此，完善增值稅已成為繼續(xù)深化稅制改革的核心內(nèi)容。從社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展看，完善增值稅是進一步促進我國經(jīng)濟均衡發(fā)展和市場體制改革順利進行的迫切要求、①調(diào)整我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以及促進基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，實現(xiàn)我國經(jīng)濟增長方式的根本性轉(zhuǎn)變，需要增值稅合理化確定稅基、完善其優(yōu)惠政策以提供良性的稅收基礎(chǔ)。②打擊違法經(jīng)濟活動需要完善增值稅扣稅“鏈條”及征管作為配套，使犯罪分子無法取得進入市場的憑證。同時，通過完善增值稅稅制及征管，還能抑制某些鉆增值稅空子而畸形發(fā)展的小商品市場、服裝市場等，使我國的市場走上公平有序的軌道。

二、我國稅制改革應(yīng)體現(xiàn)的思路

稅制調(diào)整應(yīng)符合經(jīng)濟發(fā)展的目標(biāo)，幫助企業(yè)在資源全球化配置過程中做大做強。外部環(huán)境的變化，對我國的稅制改革提出了以下要求：①市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，要求政府改革不符合市場運行機制的稅制內(nèi)容；②經(jīng)濟開放度進一步提高，要求稅收制度更接近國際慣例，并有利于提高迎接經(jīng)濟全球化挑戰(zhàn)的能力；③隨著電子商務(wù)的進一步發(fā)展，要求盡快建立適合電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策；④生態(tài)條件惡化，要求稅收制度有利于可持續(xù)發(fā)展；⑤收入分配不均程度的提高，要求加強稅制對收入分配的調(diào)節(jié)力度；⑥就業(yè)與人口老齡化壓力的增大，要求加強稅收在社會保障中的作用。

三、我國增值稅稅制目前存在的問題

1、征收范圍過窄。由于增值稅征收管理的技術(shù)操作等原因，我國現(xiàn)行增值稅稅制貨物銷售未涉及農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，勞務(wù)也僅涉及加工修理修配行業(yè)，而且，建筑交通等行業(yè)尚屬營業(yè)稅范疇，這就造成了增值稅鏈條的不完整，存在偷稅的隱患，從而導(dǎo)致增值稅的流失。以建材商品為例，建筑業(yè)再生產(chǎn)過程中需消耗大量貨物，但由于該行業(yè)征收營業(yè)稅，作為建材等物資最終消耗者的施工單位，在購進上述貨物時不需要取得增值稅專用發(fā)票，甚至發(fā)包單位也不需要取得普通發(fā)票，造成增值稅鏈條管理中斷，增值稅大量流失。

2、我國的稅率又劃分為很多檔次：普遍征收的稅率是17%；像自來水、天然氣、石油這些屬于國家扶植的產(chǎn)業(yè)按13％征收；對工業(yè)小規(guī)模納稅人實行6％的稅率，商業(yè)小規(guī)模納稅人按4%征收，小規(guī)模納稅人不能進行稅前抵扣，這對小規(guī)模納稅人不公平，也不利于商品的流通；對于國家鼓勵的軟件企業(yè)，也實行4％的稅率。中國把增值稅的稅率劃分成不同的檔次，造成企業(yè)不是在一個平等的環(huán)境下競爭。

3、增值稅兩檔稅率和兩檔征收率都和價外稅存在不相容的矛盾。目前，增值稅實行價外稅，而社會交易行為卻是含稅價交易，增值稅的價外稅并沒有被社會交易所接受，征稅時用的不含稅價格僅是稅務(wù)部門征稅時計算出的計稅依據(jù)。實際中增值稅的一般納稅人的兩檔稅率、小規(guī)模納稅人的兩檔稅率使同樣100元的銷售收入產(chǎn)生了8547元、8850元、9434元、9615元四種計稅價格〔一般納稅人的兩檔稅率為17％、13％；小規(guī)模納稅人的兩檔稅率為6％、4％，根據(jù)公式：含稅價格/（1+稅率）=不含稅價格，可計算出以上四種不含稅價格〕，不利于被社會接受，最大的問題是有礙于增值稅的運行。

4、增值稅、對國內(nèi)企業(yè)和外商投資企業(yè)差別大，如外商投資企業(yè)進口設(shè)備免關(guān)稅、免增值稅。稅負(fù)差別大，使得許多國內(nèi)企業(yè)紛紛找外商假合資，只要有了“合資”的名義，就相當(dāng)于賺了50％的利潤留成。這樣做的后果，一方面，讓外商控制了股權(quán)，削弱了自己的產(chǎn)業(yè)控制能力；另一方面，加重了民族企業(yè)，特別是國有企業(yè)的稅負(fù)。據(jù)稅務(wù)總局估計，33萬家三資企業(yè)，有一半是假合資。其結(jié)果，就是國家稅收在“外資企業(yè)”政策的保護下，大大減少。而龐大的國家機器要吃飯，財政收入增長速度比GDP的增長要高出幾倍，沉重的負(fù)擔(dān)，只好放在國內(nèi)企業(yè)的肩上。稅制不合理，國內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)了本來應(yīng)由合資企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅務(wù)，而且財政負(fù)擔(dān)的大頭放在國有企業(yè)頭上，給他們造成了沉重的壓力。

5、我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅。我國當(dāng)時制定增值稅的時候考慮兩點因素，一是為控制投資規(guī)模，當(dāng)時中國出現(xiàn)投資過熱的情況，為了控制投資規(guī)模，避免通貨膨脹，采用了生產(chǎn)型的增值稅。二是要保證財政收入，那時我國的國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有相當(dāng)大的比重。國有企業(yè)除了交稅，還要交各種費，而且大部分利潤都上交。當(dāng)時剛剛改革國有企業(yè)利潤上交的模式，國有企業(yè)上交中央財政這一部分被砍掉。如果再實行完全消費型的增值稅，國家財政承受不了。并且，當(dāng)時國債發(fā)行比較困難，人民對國債的認(rèn)識和現(xiàn)在不一樣。因此在這樣一種歷史條件下，采用了過渡式、漸進式的改革，實行生產(chǎn)型的增值稅。中國的改革從來都是漸進式的，因為要考慮改革的成本和社會的承受能力。但是從我國九年來的實踐看，生產(chǎn)型增值稅確實存在一定程度的弊端，沒能充分發(fā)揮增值稅稅基寬廣、稅率簡化、稅負(fù)公平、稅收鏈條銜接緊密等積極作用。生產(chǎn)型增值稅的弊端具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、由于生產(chǎn)型增值稅對購進資本品在計算增殖額不予抵扣；不利于企業(yè)更新改造，不利于激勵擴大社會投資。目前，我國正處于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和體制轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時期，鼓勵投資，支持技術(shù)進步，保證國民經(jīng)濟健康發(fā)展是當(dāng)務(wù)之急。而且目前我國實行的生產(chǎn)型增值稅實質(zhì)上增加了高科技企業(yè)和高科技產(chǎn)品的稅負(fù)，直接影響了企業(yè)對高新技術(shù)的投資。

2、生產(chǎn)型增值稅存在重復(fù)征稅的問題。例如對固定資產(chǎn)，這造成了出口產(chǎn)品價格包含某些稅收成分在內(nèi)，不能實現(xiàn)充分退稅，直接影響到產(chǎn)品的出口，也影響到企業(yè)技術(shù)改革的積極性。

3、范圍沒有涵蓋全部生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)領(lǐng)域，由于不采用通行規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為偷稅逃稅提供了便利。

4、現(xiàn)在世界上只有中國，還有其他幾個比較落后國家實行的是生產(chǎn)型增值稅。完成增值稅的轉(zhuǎn)型，有利于與國際稅制體系接軌。

國家稅務(wù)總局副局長許善達說：“現(xiàn)行的增值稅稅制影響了企業(yè)創(chuàng)新，目前正在展開對此制度改革的充分討論。我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購進生產(chǎn)設(shè)備的支出不能抵扣，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。這種征稅方法極大限制了企業(yè)的投資行為，限制了企業(yè)的投資熱情。”

又根據(jù)國家稅務(wù)總局日前公布的統(tǒng)計資料，2003年一季度，增值稅、消費稅增收203億元，占增收額的33％，增值稅是國內(nèi)稅收增長的主要動力。生產(chǎn)型增值稅稅制雖然有效地增加了收入，但也把更多的財政負(fù)擔(dān)壓在了企業(yè)的投資上，增加了財政風(fēng)險。

6、一般納稅人認(rèn)定銷售額度過高，額度以下財務(wù)核算健全和可以認(rèn)定為一般納稅人的規(guī)定彈性大，難以操作。而且，對小規(guī)模納稅人至今沒有一套完整的管理辦法。小規(guī)模納稅人戶數(shù)多、稅額少、經(jīng)營形式多種多樣，征管難度很大。

7、增值稅有些規(guī)定前后不一致。比如稅款征收實行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而抵扣采取“收付實現(xiàn)制”納稅人反映強烈。

8、偷稅問題依然比較突出。各類偷稅活動在不同程度上普遍存在，特別是以虛開增值稅專用發(fā)票為主要形式的偷稅犯罪活動屢禁不止，作案手段越來越狡猾，查處難度越來越大。

9、內(nèi)部管理尚存漏洞。稅收管理體制和機制不夠健全，稅收的征、管、查、退等環(huán)節(jié)還存在一些漏洞，信息共享問題一直未能很好解決，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)現(xiàn)象仍然存在。稅務(wù)隊伍素質(zhì)亟待進一步加強。

綜上所述，我國必須按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、優(yōu)化稅制、擴大稅基、合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，對現(xiàn)行稅制進行補充完善。

四、解決的對策

(一)國家在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)征稅應(yīng)充分發(fā)揮增值稅組織收入的作用。這樣既可以全面平衡各行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)，又能促進各行業(yè)在同等負(fù)擔(dān)水平的基礎(chǔ)上公平競爭，有利于國家財政收入穩(wěn)定增長。

(二)應(yīng)實行依法治稅，保證各地區(qū)和各個納稅人稅負(fù)公平。對稅負(fù)較重的行業(yè)要進行調(diào)整，否則，這些企業(yè)在競爭中將處于不利地位。首先從稅制、稅負(fù)的水平上，要有一個合理的調(diào)整。目前我國實際的稅負(fù)水平是：稅收占GDP的14%左右。這個數(shù)字應(yīng)該逐步地提高到20%左右，達到一般發(fā)展中國家的水平，能保證國家基本的財力。但是這并不意味著要加大納稅人的負(fù)擔(dān)或者加稅，而是說，要把稅外的負(fù)擔(dān)減下來。把其中合理的、符合國家稅收性質(zhì)的部分，轉(zhuǎn)化為稅收，這就是我們通常說的稅費改革或費改稅。也就是說，通過納稅人負(fù)擔(dān)的調(diào)整，來使我們稅負(fù)的總水平比較合理化。應(yīng)當(dāng)說，減稅只是手段，減負(fù)才是目的。通過減稅，將企業(yè)和居民承受的來自于政府部門的負(fù)擔(dān)降下來，并以此擴大內(nèi)需，爭取較高的經(jīng)濟增長，是我們在討論類似減稅問題時的著眼點。所以，凡是有助于或有可能減輕企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)的政策措施，都可以實現(xiàn)減稅的意圖，都可視作減稅的“替代”之舉。

(三)應(yīng)擴大內(nèi)需，深化改革，加快由抑制投資的生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的過渡，這是我國稅制改革內(nèi)容的重中之重。

增值稅的稅基是貨物和勞務(wù)銷售各個環(huán)節(jié)的增值額。由于稅基的價值構(gòu)成不同，增值稅稅制分為生產(chǎn)型、收入型、消費型三種。在按購進扣稅法計算應(yīng)納稅額時，生產(chǎn)型增值稅不得扣除固定資產(chǎn)進項稅額，收入型增值稅允許按固定資產(chǎn)折舊額扣除其進項稅額，消費型增值稅允許一次扣除固定資產(chǎn)全部價值的進項稅額。增值稅的突出特點在于避免重復(fù)征稅，而在以上三種類型的增值稅中，又以消費型增值稅最能體現(xiàn)這一點。

那么，采用什么樣的方法才能積極穩(wěn)妥地實現(xiàn)增值稅稅制的轉(zhuǎn)型呢？這種轉(zhuǎn)型需要考慮到財政的承受能力和國際國內(nèi)的環(huán)境因素。而這種轉(zhuǎn)型有多種方式考慮，為穩(wěn)妥起見，實行小口徑轉(zhuǎn)型——將生產(chǎn)型增值稅先轉(zhuǎn)為收入型增值稅，也就是從當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)折舊所含的增值稅款進行扣除。作為一種過渡，這樣對財政收入產(chǎn)生的壓力會相對較小，在此基礎(chǔ)上有了一定的壓力緩沖后，再擇機向消費型增值稅轉(zhuǎn)變應(yīng)該是比較合適的。我認(rèn)為要實現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型必須要考慮到以下幾個方面的因素：

1、時間因素。消費型增值稅對企業(yè)的要求更高，并且與目前增值稅實行的購入扣稅法較難融合，試行難度較大。抱著必須對我國增值稅稅制負(fù)責(zé)的態(tài)度，建議用5年的時間試行。其中前兩年擇戶試點，后三年擇業(yè)試點，以不斷總結(jié)經(jīng)驗，加以完善。一定要防止一哄而上，避免“好心辦壞事”，沖擊現(xiàn)行并不牢固的增值稅稅制。若試點成功，可再用五年的時間逐步推廣到全國。

2、范圍因素。試點企業(yè)的選擇，一定要與國家的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向政策相匹配。建議在國家重點扶植的企業(yè)、走出國門競爭前景看好的企業(yè)、代表產(chǎn)業(yè)方向的新興企業(yè)、以及有潛力的高科技等行業(yè)中全面實行消費型增值稅；在一些重復(fù)征稅不太嚴(yán)重，稅負(fù)較輕的行業(yè)或產(chǎn)業(yè)中先實行收入型增值稅，作為一條向消費型增值稅過渡的途徑；若干年后，待條件成熟，將消費型增值稅推向所有的納稅人。如此分類分步、穩(wěn)妥漸進地逐步過渡。在此要強調(diào)的是無論如何不能選擇那些缺乏競爭力的弱質(zhì)企業(yè)、前景模糊的弱勢企業(yè)和管理混亂的弱信企業(yè)作為試點。因為這樣會使稅制改革自身陷入混亂。

3、稅率因素。實行價外稅應(yīng)采用一檔稅率。實行低稅率的可以采用優(yōu)惠的辦法解決。小規(guī)模納稅人按征收率征稅是因為其不能抵扣進項稅而采取的簡便征稅措施，并不意味著銷售收入中只包含按征收率征收的那么多稅款，所以，對小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人應(yīng)采用同一個計稅價格，并且應(yīng)把價外稅推向市場交易的全過程中，使人們在交易過程中以不含稅定價，交易結(jié)算時另外向購買方收取增值稅金。這樣對出賣方來說會自然認(rèn)為這些稅款是國家的，對購買方來說也明白自己的購買行為給國家負(fù)擔(dān)了多少稅款。這樣對增強公民的納稅意識會起到巨大的作用。

（四）要擴大增值稅的征收范圍。從理論上講，增值稅的實施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實現(xiàn)的價值增值的領(lǐng)域即應(yīng)包括農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)等各個行業(yè)，還應(yīng)包括原材料采購、制造、批發(fā)、零售各個環(huán)節(jié)。現(xiàn)在只征收3％至9％營業(yè)稅的建筑、金融、保險、證券、電信等行業(yè)，今后要征收17％的增值稅。由于交通運輸、建筑安裝等行業(yè)與貨物生產(chǎn)密切相關(guān)，在社會生產(chǎn)中不可或缺，對其征收值稅可使增值稅的鏈條完整，至少可以避免建筑安裝企業(yè)在低稅率的營業(yè)稅和高稅率的增值稅之間轉(zhuǎn)移稅負(fù)，這樣環(huán)環(huán)緊扣，不僅有利于各行業(yè)各部門的相互監(jiān)督，而且有利于稅務(wù)部門的征收管理，不易形成稅收漏洞。

（五）管好最后銷售環(huán)節(jié)的銷售額是管好增值稅的關(guān)鍵。增值稅管理的漏洞是銷售環(huán)節(jié)。增值稅采用價外稅，國家在最后消費前的各個環(huán)節(jié)征收的增值稅都將在下一環(huán)節(jié)抵扣，國家能否按規(guī)定足額征收增值稅，關(guān)鍵在于最后消費環(huán)節(jié)的增值稅款是否做到足夠征收?？梢姡詈箐N售環(huán)節(jié)的銷售收入顯得極為重要。從目前我國市場實際情況和增值稅的管理角度看，管好用好增值稅專用發(fā)票是管好增值稅的重要環(huán)節(jié)。因此，應(yīng)進一步完善增值稅發(fā)票的管理，逐步推廣微機開票，制定可行措施鼓勵消費者購買貨物索要發(fā)票，以法律形式明確規(guī)定對銷售者不開發(fā)票的處罰辦法，明確規(guī)定任何單位和企業(yè)購物沒有發(fā)票要補繳增值稅，所得稅企業(yè)不準(zhǔn)稅前扣除，以及其他單位違紀(jì)處理的辦法，增加強制手段促進交易雙方使用增值稅專用發(fā)票結(jié)算，以保證增值稅稅基有據(jù)可查。同時，還應(yīng)制定鼓勵民間消費購買索要發(fā)票的辦法，從組織、人力、資金方面增加投入，加大普通發(fā)票的管理力度，把好增值稅的最后環(huán)節(jié)，這樣既能增加財政收入，有利于市場公平競爭，又能提高全民的納稅意識。

(作者單位：內(nèi)蒙古鄂托克旗電力有限責(zé)任公司)