隨著國有企業(yè)混合所有制改革的穩(wěn)步推進(jìn)以及國資在二級市場上民企取得企業(yè)相對控股權(quán)行為的出現(xiàn)，國有企業(yè)的所有制形式出現(xiàn)了多樣化。根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，如果國有股東的國有資本出資額或持股份比例雖不到一半，但依據(jù)國有持股股份（包括其他股東表決權(quán)委托給國有股東的）表決權(quán)，也能夠?qū)蓶|大會的決議產(chǎn)生重大影響，成為控股股東。在現(xiàn)行的國資監(jiān)管體系中，比如最常見的國有資產(chǎn)的交易行為是把國資相對控股的企業(yè)也納入相同的監(jiān)管規(guī)定中；有的省份以省政府令的方式規(guī)定國有企業(yè)內(nèi)審部門要由一把手分管，作為保持相對獨立性的機構(gòu)，國有企業(yè)內(nèi)設(shè)的審計部門同樣面臨著混合所有制企業(yè)是否適應(yīng)股權(quán)多元化、國資不能絕對控股的審計監(jiān)督難題。本文以X省Y文化企業(yè)集團(tuán)公司（以下簡稱“Y文化集團(tuán)”為例，聚焦內(nèi)部審計部門的改革創(chuàng)新，結(jié)合企業(yè)特點明確混合所有制企業(yè)的內(nèi)審目標(biāo)體系，探討如何優(yōu)化內(nèi)部審計模式

一、國有股東對相對控股混合所有制企業(yè)開展內(nèi)部審計工作的定位

黨中央、國務(wù)院2015年出臺的《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》明確了國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的路徑設(shè)計，當(dāng)年出臺的《關(guān)于發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的若干意見》則對國企發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的總體要求進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，提出了國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的思路。一是以促進(jìn)各種所有制資本取長補短、相互促進(jìn)、共同發(fā)展為總綱，提高國有資本配置運營效率，放大國有資本功能；二是分類分層推進(jìn)混合改革，引導(dǎo)國有二級以下子企業(yè)先進(jìn)行混合所有制改革；三是完善責(zé)權(quán)利明晰的現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，推行職業(yè)經(jīng)理人制度；四是加大監(jiān)管力度，防止國有資產(chǎn)因內(nèi)控失效流失。

國家最高審計機關(guān)在2018年新修訂的《審計署內(nèi)部審計工作規(guī)定》圍繞上述戰(zhàn)略部署和總體要求，提出了國企內(nèi)部審計新使命、新職責(zé)，拓寬了內(nèi)部審計的職能、內(nèi)部審計的工作中心和內(nèi)部審計成果的運用。《規(guī)定》還指出，對內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)并已糾正的問題，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)有效運用內(nèi)部審計力量和成果，在國有企業(yè)三級以下單位審計中不再反映到審計報告中。

根據(jù)中央主管部委的文件精神，新時代國有企業(yè)內(nèi)部審計的定位應(yīng)跳出傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計的思維定式，以改善企業(yè)內(nèi)部控制、促進(jìn)強化風(fēng)險管控為主要目標(biāo)任務(wù)，確定企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債數(shù)字是否準(zhǔn)確，對國有獨資、混合所有制企業(yè)都可普遍適用。

二、國有企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)審計混合所有制企業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)

（一）內(nèi)審工作的開展遇到非國有資本提名高管的排斥和阻力

一是被審計對象身份認(rèn)定復(fù)雜化。通過國資并購混改，部分國有企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)由國有全資或絕對控股變?yōu)橄鄬毓?，出現(xiàn)經(jīng)國資、民營各方股東共同認(rèn)可通過市場招聘的職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)入混合所有制企業(yè)任總經(jīng)理等高級管理人員的新情況，經(jīng)濟責(zé)任審計對象亟須明確上述職業(yè)經(jīng)理人是否屬于審計范圍。如Y文化集團(tuán)并購了某數(shù)字經(jīng)濟板塊的一家上市公司，并購后通過黨建改組，黨組織負(fù)責(zé)人、副書記兼紀(jì)委書記為國有股東提名，屬于國企身份，若干名民企高管進(jìn)人黨組織成員但市場化身份不變，董秘系國有方提名的職業(yè)經(jīng)理人，并為黨組織成員。二是審計的評價標(biāo)準(zhǔn)多樣化?；旌纤兄破髽I(yè)管理層主體種類繁多，Y文化集團(tuán)為了企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，充分發(fā)揮國企強風(fēng)控和合規(guī)與民企強效率的結(jié)合的優(yōu)勢，并購后將民營高管繼續(xù)留在公司經(jīng)營層，其原先配置的辦公用房面積、招待費、交通工具、差旅住宿費標(biāo)準(zhǔn)高于國企的規(guī)定上限，如何界定這類企業(yè)高管的履職待遇是混合所有制改革出現(xiàn)的新情況，給內(nèi)部審計監(jiān)督規(guī)范出了新問題。三是多元化的股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜導(dǎo)致內(nèi)部審計監(jiān)督復(fù)雜化。民營資本提名的高管在企業(yè)治理方面存在較大的隨意性，對內(nèi)部審計進(jìn)駐存在抗拒心理。

（二）內(nèi)部審計需高度關(guān)注相對控股企業(yè)的損害國有股東利益的新風(fēng)險

盡管實施兼并收購或混合所有制改革，能夠促進(jìn)各種所有制資本的雙向流動和共同發(fā)展，提高資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)效率，擴大企業(yè)經(jīng)營市場的覆蓋面，但同時也可能帶來國有股東權(quán)益受損風(fēng)險，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是國有資產(chǎn)流失風(fēng)險。根據(jù)國務(wù)院國資委、財政部關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)的交易行為的監(jiān)督以及證券監(jiān)督管理部門關(guān)于國有上市公司股份管理的有關(guān)規(guī)定，國有企業(yè)混合所有制企業(yè)在清產(chǎn)核資、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重大資產(chǎn)交易行為的重點程序和環(huán)節(jié)中，要避免交易行為不透明、交易價格不公允等行為，從而最大限度地降低給國有資產(chǎn)保值增值帶來的風(fēng)險。

二是內(nèi)部控制風(fēng)險。在并購或混改過程中引入民營資本后，有的國有企業(yè)提名的職業(yè)經(jīng)理人或高級管理人員因在混合所有制企業(yè)拿薪酬，主觀上存在與民營資本方相互勾結(jié)的動機，重大經(jīng)營管理事項應(yīng)報不報，配合民企資本從事關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)權(quán)益受損的風(fēng)險。

三是重大經(jīng)營事項管控?zé)o法穿透至混改企業(yè)的風(fēng)險。如Y文化集團(tuán)國有企業(yè)股東方派出的董監(jiān)有超過半數(shù)的人在國有企業(yè)母公司兼職，其工作精力有限，因此便過于依賴民營資本方的團(tuán)隊運作，容易給外部資本損害國有企業(yè)股東方利益帶來可乘之機。

（三）混合所有制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)營決策面臨著民營股東高管的重大影響

在國有相對控股的混合所有制企業(yè)的高管組成中，既有國有股東提名的，也有民營股東提名的，雖然國有股東提名的董事席位一般可控制該公司的董事會，但在經(jīng)營決策過程中各方股東難免會有意見分歧，民企高管更注重\"效率”、國企高管更注重“監(jiān)管合規(guī)”。自前國有企業(yè)對相對控股的混合所有制企業(yè)內(nèi)審工作在對照“三個區(qū)分開來\"的標(biāo)準(zhǔn)運用、如何客觀評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和改革的作用仍面臨一些挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是容錯免責(zé)的認(rèn)定條件和程序缺乏可借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，對于內(nèi)審人員的裁量權(quán)等方面的內(nèi)容還缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；二是內(nèi)審人員由于知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)能力相對單一，從企業(yè)經(jīng)營一線調(diào)到內(nèi)審崗位的骨干極少，一線審計的內(nèi)審人員難以從經(jīng)營管理者的角度對復(fù)雜問題進(jìn)行客觀公正的研判，從而會給內(nèi)審機構(gòu)監(jiān)督工作帶來被動，也很難讓被審計對象心服口服。

三、國有股東建立相對控股的混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計目標(biāo)體系迫在眉睫

（一）以強化黨建引領(lǐng)混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計工作的開展，為內(nèi)部審計監(jiān)督夯實頂層設(shè)計基礎(chǔ)

2023年，中央到地方的各級國資監(jiān)管機構(gòu)均提出國有控股企業(yè)要避免“控股不控權(quán)”，明確混合所有制公司必須堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)、持續(xù)加強黨建工作的根本要求，堅決貫徹落實“兩個一以貫之”，確保黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理。Y文化集團(tuán)通過任命黨組織書記、副書記的方式，堅持把黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理，把黨的政治優(yōu)勢、組織優(yōu)勢在混合所有制企業(yè)貫徹落實，并將其轉(zhuǎn)化為競爭優(yōu)勢、發(fā)展優(yōu)勢；企業(yè)配備專職黨務(wù)干部，實行黨建工作與生產(chǎn)經(jīng)營“雙掛鉤”機制，明確規(guī)定黨建工作要在經(jīng)營工作考核指標(biāo)中占有一定權(quán)重，把黨建工作成效作為公司年度綜合考核的重要內(nèi)容，推動黨建責(zé)任與經(jīng)營責(zé)任有機統(tǒng)一、相融互促。Y文化集團(tuán)通過推動黨建工作與生產(chǎn)經(jīng)營深度融合、以黨建文化引領(lǐng)企業(yè)文化建設(shè)等，強化國有資本對民營資本的戰(zhàn)略引領(lǐng)、方向引領(lǐng)，實現(xiàn)“利益共同體\"向\"戰(zhàn)略、發(fā)展和文化共同體\"轉(zhuǎn)變。Y文化集團(tuán)結(jié)合企業(yè)實際修訂了黨組織“三重一大\"決策制度，報（母公司）集團(tuán)審核同意后執(zhí)行，對內(nèi)部審計監(jiān)督和黨委巡察監(jiān)督實施穿透式監(jiān)管，在制度上為母公司開展審計監(jiān)督提供保障。

（二）“一企一策”出臺管理工作指引，為內(nèi)部審計監(jiān)督提供評價依據(jù)

2024年12月召開的中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子思想政治建設(shè)座談會上提出以“健全‘一企一策'考核評價體系為抓手，聚焦主責(zé)主業(yè)，推進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展。以建立健全全級次穿透式監(jiān)管體系為抓手，有效防控風(fēng)險”。國有企業(yè)母公司首先要根據(jù)混合所有制企業(yè)的特點，完善頂層設(shè)計，以“一企一策”為管理工作指引，建立差異化的管控體系，細(xì)化混合所有制企業(yè)黨的建設(shè)、治理體系、人事考核、風(fēng)控制度、履職待遇等方面的基礎(chǔ)制度。Y文化集團(tuán)近年來在資本市場上分別并購了影視文化上市公司和數(shù)字文化上市公司各1家，國資持股比例均不足 30% （其中1家持股比例不足 15% ），但均通過控制上市公司黨組織和董事會，將兩家上市公司納入了集團(tuán)公司合并財務(wù)報表的范圍。針對兩家混合制的現(xiàn)狀，為了有效避免控股不控權(quán)的風(fēng)險，Y文化集團(tuán)經(jīng)過和民營股東共同商量，對照頂層設(shè)計的要求先后出臺了《**集團(tuán)對**股份有限公司的管理工作指引》，提出混合所有制企業(yè)要強化黨建引領(lǐng)，針對民企股東提名的高管在經(jīng)營層中占比較大的特點，工作指引充分賦予了公司經(jīng)營層的經(jīng)營自主權(quán)，在經(jīng)營層骨干提任方面，黨組織在審議前會充分聽取經(jīng)營層的建議，除了國有股東方提名進(jìn)人公司高管任職的人員外，其余經(jīng)營層高管的履職待遇按市場化方式確定。Y文化集團(tuán)將上市公司重要事項分為集團(tuán)審議事項、需向集團(tuán)日常報告報備事項、授權(quán)相關(guān)人員決策事項、上市公司黨委審議事項等四個大類，在加強國有股東行權(quán)履職的同時進(jìn)一步提升上市公司的治理水平。結(jié)合國資監(jiān)管機構(gòu)相關(guān)政策文件及實際情況靈活規(guī)定混合所有制企業(yè)比較敏感的組織設(shè)置、人事管理、工資總額、考核激勵等事項。在人事管理方面，根據(jù)人員身份不同，進(jìn)行分層分類，比如在出國（境）事項的管理方面不搞“一刀切”。同時Y文化集團(tuán)明確上市公司應(yīng)加強風(fēng)險管控、保障合規(guī)經(jīng)營，按照相關(guān)文件制度要求制定資產(chǎn)管理、采購管理、差旅費管理、違規(guī)經(jīng)營責(zé)任追究辦法等重要制度，按規(guī)定報集團(tuán)審核或備案。

（三）把國有股權(quán)董事履職能力評價作為混合所有制企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的重點，為內(nèi)部審計監(jiān)督指明重點

Y文化集團(tuán)明確將國有集團(tuán)（母公司）提名到混合所有制企業(yè)任職的高管作為經(jīng)濟責(zé)任履職的審計重點，在審計過程中如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題的產(chǎn)生原因完全屬于民營股東方的不當(dāng)決策造成的，則會關(guān)注國有股東委派的代表有沒有在決策會議上根據(jù)授權(quán)或體現(xiàn)國有股東的意志進(jìn)行表決；以公司章程作為治理的紐帶，審計國有方提名的高管是否在履職過程中促進(jìn)和規(guī)范了公司“三會一層”之間的制衡體系，監(jiān)督派出董事和監(jiān)事履行職責(zé)的情況，把民企的運作效率“高\"和國企的合規(guī)風(fēng)控意識“強\"結(jié)合起來，為實現(xiàn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航，切實實現(xiàn)從“管資產(chǎn)\"向“管資本\"轉(zhuǎn)變。在履職待遇和費用保障方面，Y文化集團(tuán)切實以公司年度預(yù)算自標(biāo)為抓手，在完成經(jīng)營指標(biāo)的前提下，以市場化的視角去看待混合所有制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)履職待遇的問題，讓民企方提名的高管能放開手腳在市場上拼搏。

（四）建立以風(fēng)險管理為導(dǎo)向、完善企業(yè)內(nèi)控為目標(biāo)的內(nèi)審工作機制

內(nèi)審工作的戰(zhàn)略定位和目標(biāo)，要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展實際，構(gòu)建以風(fēng)險管理為導(dǎo)向、以完善企業(yè)內(nèi)控為自標(biāo)的內(nèi)審工作機制。如Y文化集團(tuán)把混合所有制企業(yè)的內(nèi)審重點為揭示潛在運行風(fēng)險和完善公司內(nèi)控兩大方面，盡量少開展傳統(tǒng)的財務(wù)收支真實性審計。內(nèi)審工作不僅要善于指出問題，敢于亮劍，敢于踩剎車，也要善于破解難題，督促在國資監(jiān)管合規(guī)的前提下重塑切合企業(yè)自身實際的治理機制，不能被審計對象踩油門。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙文佳.內(nèi)部審計視域下企業(yè)完善內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的探析[].石油化工管理干部學(xué)院學(xué)報，2024，26（03）：47-50.

[2]王曉昆.國有企業(yè)內(nèi)部審計與內(nèi)部控制、風(fēng)險管理的統(tǒng)籌結(jié)合探討[].現(xiàn)代商業(yè)，2021（25）：141-143.

[3]孫雪喆，張晉，宋辰濤，等.混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計創(chuàng)新發(fā)展研究[中國內(nèi)部審計，2019（02）：29-33.

[4]趙雅麗.內(nèi)部審計在企業(yè)治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制中的作用中外企業(yè)文化，2023（11）：51-53.