摘要：文章選取了2019-2023年全部A股上市公司作為研究對(duì)象，運(yùn)用雙向固定效應(yīng)模型與分組回歸方法，實(shí)證分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與被審計(jì)單位支付的審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)，即披露得越多審計(jì)費(fèi)用越高。進(jìn)一步探究表明，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的增加效應(yīng)存在明顯差異，對(duì)非國有企業(yè)的提升效應(yīng)更為突出。文章研究拓展了審計(jì)費(fèi)用影響因素的相關(guān)研究，也為相關(guān)機(jī)構(gòu)與單位進(jìn)行合理審計(jì)定價(jià)提供了一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；審計(jì)費(fèi)用；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

隨著全球?qū)徲?jì)行業(yè)與準(zhǔn)則的變革，我國為確保國內(nèi)審計(jì)工作與國際新趨勢(shì)接軌，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展，1504號(hào)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。值得關(guān)注的是，新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須與上市公司管理層進(jìn)行充分溝通，并在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。目前，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)此已進(jìn)行了廣泛的研究，主要體現(xiàn)在其披露后所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果方面，如審計(jì)質(zhì)量、盈余管理、審計(jì)師責(zé)任等。

另外，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)收費(fèi)也進(jìn)行了相關(guān)研究（如Reid等，2015；Bedard等，2015；Gutierrez等，2018；劉成立等，2020；周中勝等，2020；袁芳英等，2021），但研究結(jié)論尚未統(tǒng)一，且已有研究對(duì)象主要為新準(zhǔn)則實(shí)施后2～3年的樣本公司，數(shù)據(jù)與樣本量相對(duì)較少，數(shù)據(jù)也缺乏一定的連貫性，實(shí)證研究結(jié)果需要得到進(jìn)一步的驗(yàn)證。因此，本文將以近五年A股上市公司的連續(xù)數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象，進(jìn)一步研究新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用以后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，從而進(jìn)一步驗(yàn)證和豐富已有相關(guān)研究，為新準(zhǔn)則的有效實(shí)施提供新證據(jù)。

一、理論分析與研究假設(shè)

新審計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都提出了更高的要求，審計(jì)師所付出的審計(jì)成本和承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任都將大大提高。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與審計(jì)費(fèi)用

一方面，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司某個(gè)事項(xiàng)需要重點(diǎn)關(guān)注時(shí)，先要與上市公司管理層進(jìn)行充分溝通，根據(jù)溝通內(nèi)容搜集并查找大量相關(guān)審計(jì)證據(jù)，從而將付出更多的人力、物力、財(cái)力，審計(jì)成本也將會(huì)隨之提高。基于委托代理理論，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作過程中，應(yīng)從受托第三方的角度出發(fā)，始終秉承客觀公正的原則，發(fā)表合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。另外，基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息需求的壓力，理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，擴(kuò)大審計(jì)范圍和審計(jì)程序，搜集更多有力的審計(jì)證據(jù)，投入更多的審計(jì)資源，從而提高審計(jì)成本，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)費(fèi)用。

另一方面，新準(zhǔn)則的廣泛實(shí)施，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作更加透明化，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以及時(shí)了解并監(jiān)督審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要面臨的審計(jì)責(zé)任和潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)無形增加，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過提高審計(jì)收費(fèi)來加以彌補(bǔ)?；诼曌u(yù)溢價(jià)理論的核心要義，一般具有良好聲譽(yù)的企業(yè)更易獲得客戶的青睞，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有不斷提高審計(jì)師的專業(yè)能力，才能保持良好聲譽(yù)并提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，從而更準(zhǔn)確地識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并發(fā)表合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提高審計(jì)費(fèi)用，以補(bǔ)償已付出的增量審計(jì)成本和潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)此，提出假設(shè)1：

H1：披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，審計(jì)費(fèi)用越高。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)費(fèi)用

一般國有企業(yè)對(duì)管理層人員的綜合能力要求較高，考核形式多樣化。相較于國有企業(yè)，非國有企業(yè)管理層考核多以其為企業(yè)帶來的績(jī)效與業(yè)績(jī)考核為主。所以，非國有企業(yè)管理層出于對(duì)業(yè)績(jī)考核和自身利益的衡量，進(jìn)行盈余管理的概率會(huì)更大，進(jìn)而導(dǎo)致非國有企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象也會(huì)更多，企業(yè)存在的潛在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)非國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)過程中，需要投入更多的審計(jì)資源，保持更高的職業(yè)謹(jǐn)慎，以發(fā)掘潛在的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，為信息使用者提供更加準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論與證據(jù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任。另外，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作經(jīng)驗(yàn)與能力的比較，“非四大”相較于“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作經(jīng)驗(yàn)與執(zhí)業(yè)能力相對(duì)較弱，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)更高。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，一般非國有企業(yè)聘請(qǐng)“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)較多。因此，本文認(rèn)為對(duì)非國有企業(yè)進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都相對(duì)較高，審計(jì)費(fèi)用也應(yīng)相對(duì)提高。據(jù)此，提出假設(shè)2：

H2：不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的提升效應(yīng)存在明顯差異，在非國有企業(yè)中效果更加明顯。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

由于前期相關(guān)研究多選取新準(zhǔn)則應(yīng)用以后2～3年的數(shù)據(jù)作為研究樣本，研究結(jié)論具有一定的滯后性。因此，本文考慮到樣本數(shù)據(jù)的時(shí)效性，擬選取2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對(duì)象，并剔除了金融行業(yè)、ST、*ST企業(yè)，還刪除了變量數(shù)據(jù)缺失的樣本，從而獲得20023個(gè)有效樣本。另外，為增強(qiáng)研究結(jié)果的穩(wěn)健性與可靠性，還對(duì)全部連續(xù)性變量執(zhí)行了上下1%的縮尾處理操作。此外，所有變量數(shù)據(jù)均來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

本文為研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，在參考袁芳英（2021）等人的研究基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了如下雙向固定效應(yīng)模型：

FEEit=α+β1LnKamit+β2Controlsit+μi+φt+εit

在上述模型中，下標(biāo)中的i和t分別代表樣本公司和年份。其中，F(xiàn)EEit為審計(jì)費(fèi)用，是i樣本公司在t年支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用自然對(duì)數(shù)；LnKamit為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是其披露數(shù)量加1的自然對(duì)數(shù)；Controlsit為控制變量，從樣本公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同角度選取了九個(gè)，相關(guān)定義詳見表1；μi為個(gè)體固定效應(yīng)；φt為時(shí)間固定效應(yīng)；εit為隨機(jī)誤差項(xiàng)。模型中的各變量定義可見表1。

在本研究中，將主要考察β1系數(shù)的方向與顯著性，若β1顯著為正，則假設(shè)1得到驗(yàn)證。另外，本文將進(jìn)一步檢驗(yàn)在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)情境下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生何種不同影響，以此驗(yàn)證假設(shè)2是否成立。

三、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

各變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表2。從中可知，審計(jì)費(fèi)用（FEE）均值為13.96，最大值達(dá)16.20，最小值為12.75，標(biāo)準(zhǔn)差為0.653。這一系列數(shù)據(jù)表明，被審計(jì)單位向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的審計(jì)費(fèi)用離散程度較大，差異明顯；各樣本公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量（LnKam）的均值為1.066，最大值達(dá)1.609，最小值為0.693，標(biāo)準(zhǔn)差為0.215。這一系列數(shù)據(jù)表明，各被審計(jì)單位所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量并非一致，也有較大不同；對(duì)于控制變量，表中分析結(jié)果與以往相關(guān)研究基本相似。

（二）相關(guān)性檢驗(yàn)

各變量相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果見表3。表中顯示，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（LnKam）與審計(jì)費(fèi)用（FEE）的相關(guān)系數(shù)為0.155，且在1%水平上顯著為正。由此可得知，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多時(shí)，收取的審計(jì)費(fèi)用會(huì)越高，假設(shè)1得到初步驗(yàn)證。此外，其他各變量間的相關(guān)系數(shù)較小，初步說明各變量間未呈現(xiàn)嚴(yán)重的多重共線性。

（三）多重共線性檢驗(yàn)

為檢驗(yàn)各變量之間是否存在嚴(yán)重的多重共線性，本文還對(duì)各變量進(jìn)行了方差因子檢驗(yàn)，具體檢驗(yàn)結(jié)果見表4。從表中可以看出，各變量VIF最大值為1.87，均值為1.30，均不大于10且小于2。由此可推斷，本文涉及的相關(guān)變量相互之間并未呈現(xiàn)出嚴(yán)重的多重共線性，為后續(xù)實(shí)證檢驗(yàn)提供了良好的條件。

（四）回歸檢驗(yàn)與分析

為檢驗(yàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，本文運(yùn)用了雙向固定效應(yīng)模型進(jìn)行實(shí)證分析，具體結(jié)果見表5。表中列（1）展示的是未納入控制變量時(shí)的回歸情形，列（2）則呈現(xiàn)了納入控制變量后的回歸狀況，列（3）是在控制了個(gè)體、年度雙向固定效應(yīng)的基礎(chǔ)上，還控制了行業(yè)固定效應(yīng)后的回歸結(jié)果。從列（1）中可知，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（LnKam）與審計(jì)費(fèi)用（FEE）呈正相關(guān)關(guān)系，系數(shù)為0.062，t值為5.37，且在1%水平上顯著。另外，在列（2）和列（3）中分別加入了控制變量和行業(yè)固定效應(yīng)以后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用之間仍呈正相關(guān)關(guān)系，系數(shù)分別為0.040和0.039，t值分別為3.71和3.64，雖然系數(shù)與t值均有所下降，但仍在1%水平上顯著。這表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多時(shí)，被審計(jì)單位所要支付的審計(jì)費(fèi)用就會(huì)越高，假設(shè)1得到驗(yàn)證。因?yàn)樾聹?zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均提出了更高的要求，其為識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，將會(huì)投入更多的審計(jì)資源，審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)無形增加。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過提高審計(jì)費(fèi)用加以彌補(bǔ)增加的審計(jì)成本與風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)費(fèi)用會(huì)隨之提高。

四、進(jìn)一步分析

為進(jìn)一步考察不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，本文進(jìn)行了分組回歸檢驗(yàn)，結(jié)果詳見表6。從表中可以看出，在國有企業(yè)組中，無論是只控制個(gè)體、年度雙向固定效應(yīng)，還是個(gè)體、年度、行業(yè)固定效應(yīng)均控制的情況下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（LnKam）與審計(jì)費(fèi)用（FEE）的系數(shù)與t值均較小，在統(tǒng)計(jì)學(xué)上均不顯著。但在非國有企業(yè)組中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（LnKam）與審計(jì)費(fèi)用（FEE）的系數(shù)分別為0.048和0.045，t值分別為3.72和3.52，均大于國有企業(yè)組，且在1%水平上顯著正相關(guān)。通過比較以上兩組樣本公司回歸數(shù)據(jù)可知，在不同類型的公司中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的增加效應(yīng)存在明顯差異，對(duì)非國有企業(yè)的提升效應(yīng)更為突出，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

根據(jù)要求，我國A股上市公司應(yīng)自2017年年報(bào)審計(jì)起實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則，而本文為了考慮數(shù)據(jù)的時(shí)效性，選取的樣本為2019-2023年的A股上市公司。所以，本文為了驗(yàn)證結(jié)論是否穩(wěn)健，進(jìn)一步擴(kuò)大了樣本數(shù)據(jù)，以2017-2023年全部A股上市公司作為新的研究樣本，重新對(duì)上述模型進(jìn)行了回歸檢驗(yàn)，回歸結(jié)果見表7。表中顯示，無論是否加入控制變量，還是個(gè)體、年度、行業(yè)固定效應(yīng)均控制的情況下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用仍呈正相關(guān)關(guān)系，t值與系數(shù)均較大，且在1%水平上顯著。從而得出，在擴(kuò)大樣本數(shù)據(jù)以后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為仍然可以促進(jìn)審計(jì)費(fèi)用的提高，披露越多費(fèi)用越高，與前文結(jié)論保持一致，本文的研究結(jié)果仍然穩(wěn)健。

六、研究結(jié)論

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司均產(chǎn)生了較大的影響。在此背景下，考慮到樣本數(shù)據(jù)的時(shí)效性，選取了2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對(duì)象。本文主要運(yùn)用雙向固定效應(yīng)模型和分組回歸檢驗(yàn)方法，實(shí)證分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。通過實(shí)證分析可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，被審計(jì)單位所支付的審計(jì)費(fèi)用會(huì)越高。進(jìn)一步研究結(jié)果顯示，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的提升效應(yīng)存在明顯差異，在非國有企業(yè)中效果更加明顯。

本文研究結(jié)論從理論層面上進(jìn)一步驗(yàn)證與豐富了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用方面的研究，實(shí)踐層面上也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合理收費(fèi)，以及被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合理議價(jià)提供了一定的參考價(jià)值與依據(jù)。

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＊基金項(xiàng)目：2024年安徽省科研編制計(jì)劃重點(diǎn)項(xiàng)目：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)“共享審計(jì)師”執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的“傳染效應(yīng)”影響研究（2024AH052149）；2022年高校優(yōu)秀青年骨干教師國內(nèi)訪問研修項(xiàng)目（gxgnfx2022201）；2023年安徽省職成教學(xué)會(huì)重點(diǎn)教學(xué)研究項(xiàng)目：基于PBL的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)混合式教學(xué)模式構(gòu)建與應(yīng)用研究（AZCJ2023015）；2023年安徽省科研編制計(jì)劃項(xiàng)目：國有企業(yè)分類改革下高管薪酬管制凈效應(yīng)研究（2023AH052060）研究成果。

（作者單位：安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融學(xué)院）