摘要：重污染企業(yè)環(huán)境審計能夠促進企業(yè)環(huán)境治理并實現可持續(xù)發(fā)展。在文獻綜述和理論分析的基礎上，以重污染企業(yè)作為研究對象，使用“壓力—狀態(tài)—響應”模型構建包括8個一級指標及18個二級指標的環(huán)境審計指標體系。為促進上述指標應用，提出完善技術及數據支持、培養(yǎng)專門的審計人才及完善制度法規(guī)等對策建議。

關鍵詞：重污染企業(yè)；環(huán)境審計；指標體系

0 引言

黨中央高度重視生態(tài)環(huán)境治理。黨的十八大將生態(tài)文明建設納入中國特色社會主義事業(yè)“五位一體”總體布局，黨的十九大提出要加快生態(tài)文明體制改革，黨的二十大又進一步指出“人與自然和諧共生的現代化”是中國式現代化的內涵之一。在開展環(huán)境治理過程中，作為環(huán)境規(guī)制的“軟工具”之一，環(huán)境審計引起學者和管理者的關注。

環(huán)境審計是審計部門依法對各有關單位與環(huán)境資源有關的經濟事項的真實性、合法性和效益性進行的審計監(jiān)督。環(huán)境審計對象包括個人、企業(yè)，已有研究認為環(huán)境審計的內容主要包括領導干部自然資源資產離任審計、資源環(huán)境專項資金審計及生態(tài)文明建設政策落實情況。作為環(huán)境污染的主要來源，同時也是環(huán)境治理的重要主體之一，針對企業(yè)的環(huán)境審計在環(huán)境治理過程中起到監(jiān)督和指導作用，促進企業(yè)環(huán)境治理及經濟社會可持續(xù)發(fā)展。

企業(yè)環(huán)境審計是指國家審計部門依據環(huán)境相關法律法規(guī)對企業(yè)生態(tài)環(huán)境活動及其影響進行監(jiān)督和審查的活動。已有研究指出環(huán)境審計應包括環(huán)保資金的使用情況、環(huán)保建設項目的實施情況、環(huán)保政策法規(guī)的制定情況等。通過對企業(yè)開展環(huán)境審計，對企業(yè)環(huán)境管理活動做出評價，以推動環(huán)境問題的解決。

鋼鐵、水泥、火電等企業(yè)作為重污染企業(yè)，在國民經濟發(fā)展中起到重要推動作用，同時也是大氣污染、水污染、固體廢物污染的主要來源。開展企業(yè)環(huán)境審計，應重視重污染企業(yè)的領頭作用和表率作用。

針對企業(yè)環(huán)境審計，已有研究關注流程設計、指標體系設計及影響等方面，但作為污染的主要來源，較少研究專門關注重污染企業(yè)的環(huán)境審計指標體系設計。因此，本文以重污染企業(yè)作為研究對象，使用“壓力—狀態(tài)—響應”模型，構建重污染行業(yè)企業(yè)環(huán)境審計指標體系，為開展重污染企業(yè)環(huán)境審計評價奠定基礎。

1 文獻綜述

企業(yè)環(huán)境審計起源于20世紀70年代西方發(fā)達國家。21世紀以來，我國學者開始關注企業(yè)環(huán)境審計相關理論和實踐研究。目前，針對企業(yè)環(huán)境審計開展的研究主要集中在3個方面。

一是企業(yè)環(huán)境審計制度體系設計。葛正姍[1]使用質量管理中的PDCA循環(huán)模型，對鋼鐵行業(yè)內部環(huán)境審計進行流程設計；宋爽[2]從職能定位、法規(guī)政策依據、技術準則、責任約束和審計應用等探討企業(yè)環(huán)境審計制度體系構建；時曉瓊[3]從審計依據、審計內容、信息披露、審計人員業(yè)務素質等方面提出優(yōu)化建議。

二是企業(yè)環(huán)境審計的指標體系設計。趙姍[4]使用PSR模型構建企業(yè)環(huán)境審計評價指標體系，并對其中的狀態(tài)指標進行修正；江水[5]構建環(huán)境審計理論框架，并對華電國際電力股份有限公司進行環(huán)境審計評價。陳略[6]構建環(huán)境經濟價值、環(huán)境生態(tài)價值、環(huán)境管理價值及環(huán)境社會價值在內的企業(yè)環(huán)境審計指標體系，并以青島海爾股份有限公司為例采用層次法進行評價。

三是企業(yè)環(huán)境審計的影響。丁勝紅和胡俊[7]使用滬市A股工業(yè)企業(yè)面板數據進行實證檢驗，發(fā)現環(huán)境審計與企業(yè)環(huán)境績效顯著正相關，且受到產權性質和法治環(huán)境的影響。邢旋[8]也認為環(huán)境審計會提高企業(yè)環(huán)境信息披露治理水平，且兩者的關系以環(huán)境治理力度和企業(yè)環(huán)境表現作為中介變量。

已有研究從研究內容、研究方法和研究對象角度較為完整地論述企業(yè)環(huán)境審計開展的制度體系、指標設計及影響等，為本文開展研究奠定良好基礎。然而，作為環(huán)境污染的主要來源，重污染企業(yè)環(huán)境審計未得到充分重視。因此，本文采用經典“壓力—狀態(tài)—響應”指標構建重污染企業(yè)環(huán)境審計指標體系，為開展企業(yè)環(huán)境審計實踐提供參考借鑒。

2 理論基礎

重污染企業(yè)環(huán)境審計并進行指標設計，主要理論基礎為外部效應理論、可持續(xù)發(fā)展理論及環(huán)境庫茲涅茨曲線。

2.1 外部效應理論

企業(yè)環(huán)境審計是作為環(huán)境規(guī)制的重要手段，主要原因是企業(yè)生產活動所產生的負外部效應。負外部效應是指給交易雙方之外的第三方所帶來的未在價格中反映的成本費用。21世紀以來，我國環(huán)境問題凸顯，水、大氣、土壤等污染形勢嚴峻，主要原因在于企業(yè)在生產經營過程中，產生二氧化碳、二氧化硫、污水、固體廢棄物等污染物排放到周圍環(huán)境中，嚴重影響周圍居民、社區(qū)環(huán)境質量，但由于產權難以界定、大氣等自然物質屬性，企業(yè)并沒有為污染行為付出相應成本。

企業(yè)環(huán)境審計被視為糾正企業(yè)外部效應的主要手段之一，通過對企業(yè)開展環(huán)境審計，監(jiān)督企業(yè)環(huán)境資金的使用情況、環(huán)境政策法規(guī)履行情況、環(huán)境項目運行情況及環(huán)境污染治理情況等。通過上述監(jiān)管行為，一方面可以將企業(yè)污染所產生的社會成本“內部化”，實現環(huán)境治理目標；同時可以幫助企業(yè)規(guī)避環(huán)境風險，為企業(yè)長期發(fā)展創(chuàng)造“綠色”形象，助力企業(yè)和經濟社會可持續(xù)發(fā)展。

2.2 可持續(xù)發(fā)展理論

開展企業(yè)環(huán)境審計是可持續(xù)發(fā)展的必然結果。1980 年聯合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）、世界自然基金會（WWF）、國際自然保護聯盟（IUCN）三方共同發(fā)布的《世界自然保護大綱》中首次正式使用可持續(xù)發(fā)展概念，并將其定義為“改進人類的生活質量，同時不要超過支持發(fā)展的生態(tài)系統的能力”。21世紀以來，可持續(xù)發(fā)展的概念不斷更新，但其基本宗旨在于創(chuàng)建世界范圍內的可持續(xù)的生產和消費方式。企業(yè)污染影響經濟社會可持續(xù)發(fā)展，通過開展企業(yè)環(huán)境審計，可促進企業(yè)實踐環(huán)境行為、開展環(huán)境管理，是踐行可持續(xù)發(fā)展原則的基本要求。

企業(yè)環(huán)境審計是可持續(xù)發(fā)展理論的基本實踐。一方面，可持續(xù)生產要求實現生產的“發(fā)展性”，政府通過對企業(yè)環(huán)境保護項目、環(huán)境保護資金及環(huán)境保護政策的審計，保證企業(yè)發(fā)展過程中的“綠色”，踐行可持續(xù)發(fā)展理念；另一方面，可持續(xù)發(fā)展也要求政府、企業(yè)等行為主體協調合作，政府通過定期或不定期的環(huán)境審計，可實現經濟社會可持續(xù)發(fā)展的基本目標。

2.3 環(huán)境庫茲涅茨曲線

企業(yè)環(huán)境審計是經濟發(fā)展到一定程度的必然結果，環(huán)境庫茲涅茨曲線用以描述經濟發(fā)展水平和環(huán)境污染、政府管制之間的關系，認為兩者之間存在“倒U形”曲線關系。即在經濟發(fā)展前期，環(huán)境質量不斷惡化；經濟發(fā)展后期，環(huán)境質量伴隨經濟增長而開始改善。經濟發(fā)展后期，環(huán)境質量改善的原因在于結構效應和技術效應。

企業(yè)環(huán)境審計是結構效應和技術效應的具體措施之一。從結構效應來看，通過嚴格、規(guī)范的企業(yè)環(huán)境審計，促進企業(yè)逐漸增加清潔生產活動以減少環(huán)境污染，如從能源集約型向知識、技術型轉變。從技術效應來看，規(guī)范的企業(yè)環(huán)境審計可促進企業(yè)增加研發(fā)費用，在實現經濟增長的同時促進技術進步，不斷以清潔生產技術替代落后生產技術。

3 指標體系構建

2008年，生態(tài)環(huán)境部（原環(huán)境保護部）發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》，明確將火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭等16類行業(yè)為重污染行業(yè)。使用“壓力—狀態(tài)—響應”模型，構建重污染企業(yè)環(huán)境審計指標體系，見表1。其中，壓力是指企業(yè)生產生活行為對環(huán)境所造成的消極影響；狀態(tài)是指企業(yè)環(huán)境管理所處于的系統狀態(tài)以及相應的變化情況；響應是指企業(yè)為解決和應對目前所處的壓力狀態(tài)所采取的相應措施和行為。

3.1 壓力階段

在壓力階段，企業(yè)環(huán)境審計的指標主要有3個：能源耗用情況、污染物排放情況及廢棄物利用情況。這3個指標均反映企業(yè)生產經營活動對區(qū)域經濟社會所造成的負面影響。

（1）能源耗用情況。本文選擇主要能源消耗量和次要能源消耗量兩個指標。其中，主要能源消耗量是指企業(yè)在生產經營過程中所耗費的主要能源，如水、天然氣、石油、煤炭等能源消耗量，衡量單位為噸標準煤，該指標為負向指標，即所耗費的能源量越大，企業(yè)開展環(huán)境審計的預期值越低。次要能源消耗量是指除主要能源消耗之外的能源投入，如電力投入等，該指標同樣為負向指標。

（2）污染物排放情況。這一指標最能體現企業(yè)環(huán)境治理所面臨的壓力。本研究設計3個二級指標用于企業(yè)環(huán)境審計：廢氣排放量、廢水排放量及固體廢棄物排放量。廢氣排放量主要包括二氧化碳、二氧化碳、一氧化氮等主要污染氣體排放量，該指標為負向指標，企業(yè)所排放的廢氣量越高，企業(yè)環(huán)境審計綜合得分越低；廢水排放量即企業(yè)在生產過程中所排放的廢水量，該指標同樣為負向指標；固體廢棄物即企業(yè)在生產過程中將未經處理的固體廢棄物排放到周圍環(huán)境中，該指標同樣為負向指標。

（3）廢棄物利用情況。這一指標是企業(yè)環(huán)境審計的重要內容之一，通過對廢棄物利用情況的審計，可觀察企業(yè)資源循環(huán)利用情況，從側面反映企業(yè)環(huán)境管理情況。在此一級指標下，本文設計兩個二級指標：余能回收量和廢棄物綜合利用率。余能回收量是企業(yè)環(huán)境技術的直接體現，該指標為正向指標，余能回收量越高，企業(yè)環(huán)境審計綜合得分越高；廢棄物綜合利用率反映企業(yè)環(huán)境意識、環(huán)境管理水平，同樣為正向指標。

3.2 狀態(tài)階段

在狀態(tài)階段，企業(yè)環(huán)境審計的一級指標有3個：環(huán)境管理情況、環(huán)境經濟效益和社會效益。這3個指標均反映企業(yè)環(huán)境管理所產生的結果。企業(yè)環(huán)境管理情況使用“ISO14001環(huán)境管理體系認證”這一指標。1996年國際標準化組織發(fā)布了ISO14001環(huán)境管理體系標準，該標準體系包括十方面的內容，如范圍、規(guī)范性引用文件、術語與定義、組織所處的環(huán)境、領導，其最大特點是將將企業(yè)的經濟目標與環(huán)境目標相結合，這對于幫助企業(yè)構建科學的管理體系具有重要的現實意義。

環(huán)境經濟效益是企業(yè)開展環(huán)境審計的重點內容，本文選擇3個二級指標：環(huán)保獎勵金額、環(huán)保處罰金額及環(huán)境稅額度。企業(yè)開展環(huán)境管理所產生的經濟效益往往難以直接觀察，稅收和獎勵是實現企業(yè)環(huán)境污染外部成本“內部化”的主要手段，因此，通過審計企業(yè)有無環(huán)保獎勵、有無接受環(huán)保處罰，可有效觀察企業(yè)環(huán)境管理活動。此外，2018年我國開征環(huán)境稅，環(huán)境稅是“庇古稅”在環(huán)境領域的具體體現，通過審計企業(yè)環(huán)境稅額度，也是企業(yè)環(huán)境審計的重要內容。

企業(yè)環(huán)境審計狀態(tài)階段的內容還包括企業(yè)開展環(huán)境管理所產生的社會效益，社會效益難以直接觀察。本文選取“環(huán)境事件投訴數量”這一指標衡量，如果企業(yè)接受的環(huán)境事件投訴數量較少，則可反映企業(yè)環(huán)境管理取得較好的社會效益，該指標為正向指標。

3.3 響應階段

在響應階段，企業(yè)環(huán)境審計可包括2個一級指標：環(huán)境制度建立情況和環(huán)境管理執(zhí)行情況。這兩個指標均反映企業(yè)在面臨壓力時所采取的積極措施。環(huán)境制度建立情況包括3個二級指標：環(huán)境保護目標、環(huán)保理念提出及專門環(huán)保機構設立。環(huán)境保護目標是指企業(yè)是否提出針對自身的環(huán)境保護目標，目標設立為企業(yè)開展環(huán)境管理指明方面，是企業(yè)環(huán)境制度建立的首要環(huán)節(jié)；環(huán)保理念往往與企業(yè)性質相關；是否設立專門環(huán)保機構，是開展環(huán)境管理的重點內容，也是企業(yè)環(huán)境審計的重點內容。上述指標均為正向指標。

環(huán)境管理執(zhí)行情況包括3個二級指標：環(huán)保資金投入、環(huán)保項目開展及環(huán)保政策執(zhí)行情況。環(huán)保資金投入直接反映企業(yè)對環(huán)境的成本投入，是企業(yè)環(huán)境審計的重要內容，該指標為正向指標，環(huán)保資金投入越高，企業(yè)環(huán)境審計綜合得分越高；企業(yè)是否設立專門的環(huán)保項目以應對環(huán)境污染問題，也應成為企業(yè)環(huán)境審計應關注的焦點內容；環(huán)保政策執(zhí)行情況反映企業(yè)對政府環(huán)保政策的重視、執(zhí)行情況，環(huán)保政策執(zhí)行情況是企業(yè)環(huán)境審計的主要內容之一。

4 對策建議

基于文獻綜述和理論基礎，本文使用“壓力—狀態(tài)—響應”模型構建重污染企業(yè)環(huán)境審計指標體系。然而在實踐中還存在環(huán)境審計方式和手段較為單一、缺乏專門的審計隊伍、重視程度不夠等問題。為推動重污染企業(yè)環(huán)境審計開展，提出對策建議如下：

第一，開展重污染企業(yè)環(huán)境審計的技術和數據支持。重污染企業(yè)環(huán)境審計開展有賴于完整、準確、規(guī)范的企業(yè)數據，并使用智能化、大數據等技術對企業(yè)數據開展分析，借此得出結論揭示企業(yè)環(huán)境管理中的風險和難題，并進一步反饋給企業(yè)提升環(huán)境管理質量。而在實踐過程中，審計機關和企業(yè)之間存在著嚴重的信息不對稱，審計機關難以掌握企業(yè)管理審計所需要的數據。為提升重污染企業(yè)環(huán)境審計水平，可采用的措施包括采取經濟、精神等激勵鼓勵企業(yè)公開生產、經營和資源環(huán)境信息；采用技術手段對企業(yè)污染信息收集等。

第二，培養(yǎng)專門審計人員及審計思維意識。一方面針對審計機關，培養(yǎng)專門針對企業(yè)審計的工作人員，熟知重污染行業(yè)企業(yè)類型、排放特征，在開展具體審計工作時能做到有的放矢；另一方面，針對重污染企業(yè)管理層、員工和專門審計工作人員，培訓審計意識和思維，理解我國環(huán)境審計政策和環(huán)境審計重要性，為開展環(huán)境審計奠定人才支持。同時也應該注意到，重污染企業(yè)環(huán)境審計涉及法律、環(huán)境、統計、會計等專門學科內容，無論在審計機關還是企業(yè)，都應注意培養(yǎng)具有綜合素質的專門審計專家。

第三，完善相應制度規(guī)范。制度規(guī)范包括兩個層面，一是在政府層面，可以制定專門的政府環(huán)境審計法規(guī)，或者在現有環(huán)境保護法規(guī)基礎上增加環(huán)境審計相關內容；進一步明確審計機關及環(huán)保部門在環(huán)境審計中的地位和職責，逐漸完善審計政策法規(guī)的覆蓋范圍。二是在企業(yè)層面，通過制定重污染企業(yè)審計制度，或在現有財務或環(huán)境管理制度基礎上增加重污染企業(yè)環(huán)境審計內容，進一步明確環(huán)境保護職能部門、財務管理部門在企業(yè)環(huán)境審計中的范圍和職責，逐漸完善企業(yè)內部環(huán)境審計的制度規(guī)定。

5 結語

通過“壓力—狀態(tài)—響應”模型，構建了重污染企業(yè)環(huán)境審計指標體系。研究發(fā)現，實務中存在環(huán)境審計方式和手段較為單一、缺乏專門的審計隊伍、重視程度不夠等問題，對此，針對性提出3個方面的建議，以期有助于我國重污染企業(yè)環(huán)境審計的改進。

參考文獻

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[8]邢旋.政府環(huán)境審計如何影響企業(yè)環(huán)境信息披露質量[J].市場周刊，2023，36（1）：91-95.

收稿日期：2025-01-25

作者簡介：

程志華，女，1986年生，博士研究生，講師，碩士研究生導師，主要研究方向：環(huán)境治理。

*基金項目：陜西省社科基金“西部典型城市居民參與垃圾治理的行為邏輯及實現路徑研究”（2024R004）。