[摘要]審計(jì)效果轉(zhuǎn)化是審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的核心內(nèi)容，也是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)工作。本文結(jié)合商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐，以審計(jì)結(jié)果結(jié)構(gòu)化處理為基礎(chǔ)，從內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的單個(gè)運(yùn)用、持續(xù)運(yùn)用、綜合運(yùn)用三個(gè)層次入手，由點(diǎn)及線到面，探索構(gòu)建了“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系，推動(dòng)針對(duì)性、持續(xù)性、系統(tǒng)性運(yùn)用好審計(jì)結(jié)果，更好落實(shí)審計(jì)“如雷貫耳”工作要求，提升審計(jì)工作質(zhì)效，發(fā)揮審計(jì)增值作用。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)" "研究型審計(jì)" "審計(jì)結(jié)果運(yùn)用" "審計(jì)效果轉(zhuǎn)化

一、引言

習(xí)近平總書(shū)記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上指出，“做好新時(shí)代新征程審計(jì)工作，總的要求是在構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用上聚焦發(fā)力”。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，“審計(jì)整改‘下半篇文章’與揭示問(wèn)題‘上半篇文章’同樣重要，必須一體推進(jìn)”。審計(jì)監(jiān)督要權(quán)威高效，做到“如雷貫耳”，就要系統(tǒng)性做好審計(jì)整改“下半篇文章”，將審計(jì)結(jié)果更好地轉(zhuǎn)化為審計(jì)效果，有效履行內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，服務(wù)保障黨和國(guó)家工作大局，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

審計(jì)結(jié)果是內(nèi)部審計(jì)工作的核心產(chǎn)品，是審計(jì)工作創(chuàng)造的寶貴財(cái)富資源，蘊(yùn)藏著豐富的可供挖掘的價(jià)值?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）專門使用一章的篇幅，對(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用作出規(guī)定，要求“單位應(yīng)當(dāng)建立健全審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改機(jī)制”“對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)及時(shí)分析研究，制定和完善相關(guān)管理制度，建立健全內(nèi)部控制措施”。督促審計(jì)對(duì)象運(yùn)用審計(jì)結(jié)果并跟蹤評(píng)價(jià)其效果是內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果改進(jìn)組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是審計(jì)對(duì)象的職責(zé)所在。加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果全生命周期管理，針對(duì)性、持續(xù)性、系統(tǒng)性運(yùn)用好審計(jì)結(jié)果，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)化為審計(jì)效果，更大程度發(fā)揮審計(jì)結(jié)果價(jià)值，是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)工作。

受到內(nèi)部和外部、主體和客體、局部和整體、當(dāng)前和長(zhǎng)遠(yuǎn)等諸多因素的影響，客觀上組織中還存在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不充分的情況，主要表現(xiàn)為更多關(guān)注單個(gè)問(wèn)題的整改，對(duì)問(wèn)題的持續(xù)性、系統(tǒng)性管理不夠，導(dǎo)致問(wèn)題整改質(zhì)量不高、效果不明顯，問(wèn)題屢查屢犯、此查彼犯。因此，內(nèi)部審計(jì)工作需要立足管理實(shí)際，開(kāi)展系統(tǒng)化研究，探索深化審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的路徑、方法和手段，形成審計(jì)結(jié)果向?qū)徲?jì)效果轉(zhuǎn)化的閉環(huán)，更好發(fā)揮審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造作用。

二、“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系

（一）體系構(gòu)建思路及框架

本文通過(guò)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)評(píng)價(jià)兩類主要審計(jì)結(jié)果進(jìn)行結(jié)構(gòu)化處理，建立了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬、審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬，形成審計(jì)效果轉(zhuǎn)化的管理信息基礎(chǔ)，并以兩個(gè)臺(tái)賬為基礎(chǔ)，從審計(jì)結(jié)果的單個(gè)運(yùn)用（點(diǎn)）、持續(xù)運(yùn)用（線）、綜合運(yùn)用（面）3個(gè)層次入手，由點(diǎn)及線到面，構(gòu)建了“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系。該體系以立體化多維視角，點(diǎn)上形成單個(gè)問(wèn)題整改閉環(huán)，線上形成問(wèn)題持續(xù)整改閉環(huán)，面上形成對(duì)問(wèn)題和評(píng)價(jià)的系統(tǒng)性、持續(xù)性應(yīng)用管理，為深度挖掘?qū)徲?jì)結(jié)果價(jià)值、有效促進(jìn)審計(jì)效果轉(zhuǎn)化，提供了實(shí)現(xiàn)路徑和全方位支撐。體系中3個(gè)層次緊密聯(lián)系、逐層遞進(jìn)，前一層次是后續(xù)層次的基礎(chǔ)，后續(xù)層次則是前一層次的深化，體現(xiàn)出整體目標(biāo)統(tǒng)一、具體層次各有側(cè)重的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

1.審計(jì)結(jié)果分類。審計(jì)結(jié)果主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)評(píng)價(jià)。其中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題主要包括內(nèi)部控制缺陷和重要風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，內(nèi)部控制缺陷又可細(xì)分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是對(duì)某一審計(jì)分項(xiàng)缺陷和不足的具體反映，側(cè)重于單個(gè)問(wèn)題本身。審計(jì)評(píng)價(jià)是對(duì)某一審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)分項(xiàng)整體情況的結(jié)論性反映，側(cè)重于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的整體判斷。

2.審計(jì)結(jié)果的結(jié)構(gòu)化處理。對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)化處理，是深入挖掘?qū)徲?jì)結(jié)果價(jià)值的基礎(chǔ)性工作。具體可針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)評(píng)價(jià)分別建立管理臺(tái)賬，通過(guò)臺(tái)賬對(duì)相關(guān)要素進(jìn)行梳理分類，形成多維度的結(jié)構(gòu)化標(biāo)簽，以滿足不同需求下的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用需要，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用效果的系統(tǒng)把握。

（1）按照單個(gè)問(wèn)題，建立審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行結(jié)構(gòu)化標(biāo)簽處理，形成貫穿審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題全生命周期的管理信息臺(tái)賬。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題標(biāo)簽可以分為問(wèn)題基本信息、問(wèn)題屬性信息、問(wèn)題跟蹤整改信息3大類，按照大類進(jìn)一步細(xì)化梳理問(wèn)題標(biāo)簽（見(jiàn)表1）。

（2）按照整體審計(jì)結(jié)果，建立審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬。通過(guò)建立審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬，對(duì)某個(gè)業(yè)務(wù)單元、某個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的整體審計(jì)結(jié)果進(jìn)行標(biāo)簽化管理，可以持續(xù)系統(tǒng)地跟蹤所審業(yè)務(wù)的整體改進(jìn)情況。審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)簽可以分為評(píng)價(jià)基本信息、評(píng)價(jià)屬性信息、評(píng)價(jià)改進(jìn)信息3大類，按照大類進(jìn)一步細(xì)化梳理審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)簽（見(jiàn)表2）。

審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬存在緊密聯(lián)系，可以通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目編號(hào)、審計(jì)項(xiàng)目名稱、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題編號(hào)進(jìn)行關(guān)聯(lián)和查詢。

3.從“點(diǎn)線面”入手，構(gòu)建“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系。“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系，突出審計(jì)效果轉(zhuǎn)化的顯性效果，以改善局部控制和防控具體風(fēng)險(xiǎn)、管理持續(xù)改進(jìn)和優(yōu)化組織局部功能、管理全面改進(jìn)和優(yōu)化組織整體功能為目標(biāo)，以基礎(chǔ)層、實(shí)施層、效果層為審計(jì)結(jié)果價(jià)值實(shí)現(xiàn)鏈，以單個(gè)運(yùn)用、持續(xù)運(yùn)用、綜合運(yùn)用為審計(jì)結(jié)果價(jià)值深化鏈，形成立體多維的審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系（見(jiàn)圖1）。

（二）體系具體內(nèi)容

1.審計(jì)結(jié)果的單個(gè)運(yùn)用。審計(jì)結(jié)果單個(gè)運(yùn)用是最基本的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用形式。審計(jì)跟蹤作為審計(jì)項(xiàng)目程序的一個(gè)環(huán)節(jié)，由審計(jì)組組織實(shí)施，通過(guò)跟蹤督促單個(gè)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改，獨(dú)立發(fā)揮作用，解決某個(gè)問(wèn)題，達(dá)到改善局部控制、防控具體風(fēng)險(xiǎn)的目的。其優(yōu)點(diǎn)是審計(jì)組對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題掌握充分，與審計(jì)對(duì)象交流溝通順暢，能夠做到具體問(wèn)題具體分析，將審計(jì)效果轉(zhuǎn)化貫穿于審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程，采取的跟蹤督促整改措施針對(duì)性、時(shí)效性強(qiáng)，審計(jì)效果易于顯現(xiàn)。其不足是局限于單一的、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的跟蹤督促整改，審計(jì)效果轉(zhuǎn)化視野不夠?qū)?，且審?jì)組屬于臨時(shí)性組織，只能在項(xiàng)目實(shí)施程序時(shí)間范圍內(nèi)開(kāi)展工作，對(duì)于整改時(shí)限較長(zhǎng)的問(wèn)題，則面臨資源調(diào)配緊張的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

在實(shí)際操作中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下4個(gè)方面：一是圍繞管理控制目標(biāo)，將跟蹤與整改有效銜接，形成對(duì)問(wèn)題的跟蹤督促整改管理閉環(huán)；二是針對(duì)問(wèn)題的重要程度、整改的緊迫性和難易程度、整改執(zhí)行者能力素質(zhì)，確定合理的跟蹤目標(biāo)，選擇恰當(dāng)?shù)母櫠酱僬姆绞?，?duì)重要性、緊迫性問(wèn)題，要督促立行立改，積極參與制訂整改計(jì)劃，必要時(shí)提供問(wèn)題解決方案；三是根據(jù)問(wèn)題的特有屬性，確定盡可能量化的問(wèn)題整改判斷標(biāo)準(zhǔn)；四是突出問(wèn)題整改效果，取得審計(jì)結(jié)果顯性轉(zhuǎn)化成效。

審計(jì)結(jié)果單個(gè)運(yùn)用效果轉(zhuǎn)化的實(shí)施流程、判斷標(biāo)準(zhǔn)、效果分類如下。

（1）實(shí)施流程。流程主要包括梳理審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬→發(fā)出審計(jì)整改意見(jiàn)→接收整改計(jì)劃→審核整改計(jì)劃→制定跟蹤策略→安排實(shí)施跟蹤→報(bào)送初始跟蹤結(jié)果→重要跟蹤事項(xiàng)督辦→匯總跟蹤成果9個(gè)步驟。審計(jì)組按步驟執(zhí)行操作流程，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)問(wèn)題跟蹤督促整改的“閉環(huán)管理”，規(guī)范有序達(dá)成效果轉(zhuǎn)化目標(biāo)。單個(gè)問(wèn)題跟蹤督促整改應(yīng)突出針對(duì)性，遵循“一事一議”的原則，實(shí)施“掛銷號(hào)”式管理。

（2）判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)是確定審計(jì)效果轉(zhuǎn)化程度的核心依據(jù)。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)圍繞審計(jì)效果預(yù)期目標(biāo)，逐個(gè)根據(jù)問(wèn)題制定效果轉(zhuǎn)化判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體可針對(duì)整改計(jì)劃可行、整改措施落實(shí)、內(nèi)部控制改善、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解、剩余風(fēng)險(xiǎn)可接受等方面，制定判斷標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表3）。其中，剩余風(fēng)險(xiǎn)是否可接受是效果轉(zhuǎn)化的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)與形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)的剩余風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)保持一致。

（3）效果分類。審計(jì)結(jié)果單個(gè)運(yùn)用轉(zhuǎn)化效果主要分為3類。一是問(wèn)題責(zé)任追究情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的性質(zhì)、嚴(yán)重程度，對(duì)問(wèn)題相關(guān)的管理責(zé)任、直接責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定，依據(jù)責(zé)任認(rèn)定情況進(jìn)行責(zé)任追究，起到懲戒和警示作用。二是內(nèi)部控制完善情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)問(wèn)題反映的控制措施不足，通過(guò)制定或修訂管理制度、完善系統(tǒng)業(yè)務(wù)控制、優(yōu)化業(yè)務(wù)操作流程等，彌補(bǔ)控制缺陷。三是業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題揭示的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)增加風(fēng)險(xiǎn)緩釋措施、增加收入、壓縮不合理開(kāi)支等，壓縮風(fēng)險(xiǎn)敞口。

2.審計(jì)結(jié)果的持續(xù)運(yùn)用。審計(jì)結(jié)果持續(xù)運(yùn)用是單個(gè)運(yùn)用的延伸。由于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題大多數(shù)是運(yùn)行缺陷，這些運(yùn)行缺陷與人的操作有關(guān)，即使單個(gè)問(wèn)題在某個(gè)時(shí)點(diǎn)已經(jīng)得到整改，也始終存在復(fù)發(fā)的可能性，需要持續(xù)關(guān)注整改效果。當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目程序執(zhí)行完成后，審計(jì)組作為臨時(shí)性組織已履行完職責(zé)，后續(xù)跟進(jìn)審計(jì)效果持續(xù)轉(zhuǎn)化的責(zé)任，則交予負(fù)責(zé)相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)徲?jì)覆蓋的專業(yè)團(tuán)隊(duì)（或?qū)I(yè)處室），以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)結(jié)果的連續(xù)性管理。

審計(jì)結(jié)果的持續(xù)運(yùn)用，通過(guò)跟蹤督促一定期間內(nèi)某類審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改，持續(xù)發(fā)揮作用，解決某類問(wèn)題，達(dá)到持續(xù)改善某一類業(yè)務(wù)管理、優(yōu)化組織局部功能的目的。其優(yōu)點(diǎn)是對(duì)于負(fù)責(zé)進(jìn)行審計(jì)覆蓋的業(yè)務(wù)，專業(yè)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)專注度高，管理上具有延續(xù)性，能夠做到對(duì)某類業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理和風(fēng)險(xiǎn)狀況的持續(xù)分析，持續(xù)關(guān)注重要性程度高的問(wèn)題，采取具有連續(xù)性的效果轉(zhuǎn)化措施，持續(xù)解決單個(gè)或局部問(wèn)題，促進(jìn)管理功能優(yōu)化。其不足是仍然局限于局部的跟蹤督促整改，審計(jì)效果轉(zhuǎn)化的視野受到一定限制，并且組織管理相對(duì)復(fù)雜，跟蹤驗(yàn)證需要增加資源的投入。

在實(shí)際操作中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下6個(gè)方面：一是明確流程，一般可以將流程貫穿于下一個(gè)審計(jì)覆蓋周期的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程，對(duì)于重要的問(wèn)題可以單獨(dú)開(kāi)展跟蹤驗(yàn)證工作，形成審計(jì)效果持續(xù)轉(zhuǎn)化閉環(huán)；二是突出持續(xù)性，保持對(duì)業(yè)務(wù)的持續(xù)關(guān)注，緊跟經(jīng)營(yíng)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)變化，立足經(jīng)營(yíng)發(fā)展看待問(wèn)題影響的變化；三是突出整體性，在關(guān)注單個(gè)問(wèn)題持續(xù)整改的基礎(chǔ)上，基于某一類業(yè)務(wù)的整體視角，從總體上看待管理改進(jìn)；四是突出重要性，重點(diǎn)關(guān)注某一類業(yè)務(wù)中的重要問(wèn)題，解決影響管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要問(wèn)題，對(duì)于一般問(wèn)題可以適當(dāng)降低關(guān)注程度；五是明確整改標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)業(yè)務(wù)單元和問(wèn)題的特有屬性，確定盡可能量化的問(wèn)題整改判斷標(biāo)準(zhǔn)；六是突出問(wèn)題整改效果，取得審計(jì)結(jié)果顯性轉(zhuǎn)化成效。

審計(jì)結(jié)果持續(xù)運(yùn)用效果轉(zhuǎn)化的實(shí)施流程、判斷標(biāo)準(zhǔn)、效果分類如下。

（1）實(shí)施流程。流程具體包括確定持續(xù)運(yùn)用的審計(jì)結(jié)果范圍→制定跟蹤策略→驗(yàn)證整改效果→匯總跟蹤成果4個(gè)步驟。

（2）判斷標(biāo)準(zhǔn)。專業(yè)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)圍繞管理持續(xù)改進(jìn)預(yù)期目標(biāo)，綜合制定效果轉(zhuǎn)化判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體可針對(duì)組織功能優(yōu)化、管理措施持續(xù)發(fā)揮作用、內(nèi)部控制持續(xù)發(fā)揮作用、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)得到控制、剩余風(fēng)險(xiǎn)可接受等方面，制定判斷標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表4）。其中，剩余風(fēng)險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)統(tǒng)籌審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)的剩余風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)和該類業(yè)務(wù)整體剩余風(fēng)險(xiǎn)確定。

（3）效果分類。審計(jì)結(jié)果持續(xù)運(yùn)用轉(zhuǎn)化效果主要分為3類。一是管理優(yōu)化情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)某類業(yè)務(wù)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，從整體上持續(xù)加強(qiáng)管理，優(yōu)化組織功能。二是內(nèi)部控制持續(xù)完善情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)某個(gè)或某類問(wèn)題反映的控制不足，通過(guò)持續(xù)修訂管理制度、完善系統(tǒng)業(yè)務(wù)控制、優(yōu)化業(yè)務(wù)操作流程等，鞏固內(nèi)部控制的運(yùn)行。三是業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)化解情況。審計(jì)對(duì)象針對(duì)某個(gè)和某類問(wèn)題揭示的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)增加風(fēng)險(xiǎn)緩釋措施、增加收入、壓縮不合理開(kāi)支等，壓縮風(fēng)險(xiǎn)敞口。

3.審計(jì)結(jié)果的綜合運(yùn)用。審計(jì)結(jié)果的綜合運(yùn)用由審計(jì)機(jī)構(gòu)組織實(shí)施，通過(guò)系統(tǒng)分析評(píng)價(jià)某一期間的全部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)評(píng)價(jià)情況，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行業(yè)務(wù)單元整體“畫(huà)像”，開(kāi)展控制有效性評(píng)價(jià)，從組織層面為管理層提供決策參考，達(dá)到全面改進(jìn)管理、優(yōu)化組織整體功能的目的。其優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)結(jié)果的效果轉(zhuǎn)化升級(jí)為系統(tǒng)運(yùn)用的高度，立足全局視角，總分結(jié)合，對(duì)某個(gè)機(jī)構(gòu)某個(gè)期間的主要業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理和風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行持續(xù)分析評(píng)價(jià)，突出反映組織層面需關(guān)注和解決的重點(diǎn)問(wèn)題，提出高層次的建議，推動(dòng)管理全面改進(jìn)，促進(jìn)組織整體功能優(yōu)化。其不足是涉及內(nèi)容多、組織復(fù)雜，技術(shù)要求高。

在實(shí)際操作中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下6個(gè)方面：一是明確審計(jì)效果全面轉(zhuǎn)化的流程，一般進(jìn)行獨(dú)立的工作安排，并充分利用審計(jì)結(jié)果單個(gè)運(yùn)用和持續(xù)運(yùn)用的成果，形成審計(jì)效果全面轉(zhuǎn)化閉環(huán)；二是突出全局性，基于機(jī)構(gòu)整體視角，從總體上看待管理改進(jìn)，進(jìn)行結(jié)構(gòu)性分析評(píng)價(jià)；三是突出持續(xù)性，一般可以按年度對(duì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)單元進(jìn)行整體“畫(huà)像”，進(jìn)行控制有效性評(píng)價(jià)，并進(jìn)行連續(xù)性比較；四是突出重要性，可從某個(gè)重要方面進(jìn)行重點(diǎn)梳理，解決影響管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要問(wèn)題；五是明確盡可能量化的業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；六是突出整體轉(zhuǎn)化效果，取得審計(jì)結(jié)果顯性轉(zhuǎn)化成效。

審計(jì)結(jié)果綜合運(yùn)用效果轉(zhuǎn)化的實(shí)施流程、判斷標(biāo)準(zhǔn)、效果分類如下。

（1）實(shí)施流程。流程具體包括成立工作組→構(gòu)建審計(jì)結(jié)果綜合運(yùn)用框架→制定控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)→開(kāi)展結(jié)構(gòu)性分析→開(kāi)展控制有效性評(píng)價(jià)→匯總綜合運(yùn)用成果。

（2）判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)圍繞組織功能的全面優(yōu)化預(yù)期目標(biāo)，綜合制定效果轉(zhuǎn)化判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體可以圍繞剩余風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)確定控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)統(tǒng)籌機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)單元風(fēng)險(xiǎn)狀況來(lái)確定，與審計(jì)評(píng)價(jià)的剩余風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)一致。參考的控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)見(jiàn)表5。

（3）效果分類。審計(jì)結(jié)果綜合運(yùn)用轉(zhuǎn)化效果主要分為3類：一是通過(guò)對(duì)問(wèn)題的結(jié)構(gòu)化分析，系統(tǒng)性反映近年來(lái)問(wèn)題類別、業(yè)務(wù)單元、嚴(yán)重程度分布及變化；二是通過(guò)對(duì)問(wèn)題的整改情況分析，系統(tǒng)性反映近年來(lái)問(wèn)題整改狀態(tài)分布和整改效果，以及重點(diǎn)問(wèn)題的持續(xù)整改效果；三是通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)單元的控制有效性評(píng)價(jià)，系統(tǒng)反映近年來(lái)業(yè)務(wù)單元控制改進(jìn)情況，以及存在的重點(diǎn)問(wèn)題。

三、“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系應(yīng)用實(shí)踐

某大型商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)審機(jī)構(gòu)）堅(jiān)持以系統(tǒng)視角做實(shí)審計(jì)整改“下半篇文章”，通過(guò)構(gòu)建并應(yīng)用“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系，深入探索審計(jì)結(jié)果向?qū)徲?jì)效果轉(zhuǎn)化的有效路徑，努力發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“助戰(zhàn)略、強(qiáng)治理、促發(fā)展”的作用。

（一）審計(jì)結(jié)果的單個(gè)運(yùn)用成效

內(nèi)審機(jī)構(gòu)創(chuàng)新審計(jì)跟蹤督促整改“九步法”操作流程，以審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬為管理載體，與審計(jì)對(duì)象同向發(fā)力、同頻共振，逐個(gè)問(wèn)題會(huì)商整改計(jì)劃，確定整改判斷標(biāo)準(zhǔn)，跟蹤督促解決問(wèn)題，形成問(wèn)題整改閉環(huán)，有效發(fā)揮審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造作用。

1.推動(dòng)強(qiáng)化責(zé)任追究。堅(jiān)持做到審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題見(jiàn)事、見(jiàn)人、見(jiàn)責(zé)任，督促審計(jì)對(duì)象利用審計(jì)結(jié)果，通過(guò)問(wèn)題移交、黨紀(jì)處分、內(nèi)部紀(jì)律處分、合規(guī)處理、積分處理等，加大對(duì)違規(guī)問(wèn)題的責(zé)任追究力度，起到震懾和警示作用。例如，審計(jì)發(fā)現(xiàn)某分行員工利用職務(wù)之便，在經(jīng)辦信貸業(yè)務(wù)過(guò)程中收取客戶好處費(fèi)，涉嫌職務(wù)違法。審計(jì)向分行移交該問(wèn)題線索，分行根據(jù)審計(jì)移交問(wèn)題嚴(yán)肅追究，將該員工所涉職務(wù)違法問(wèn)題移交地方監(jiān)委，并在行內(nèi)通報(bào)相關(guān)情況。

2.推動(dòng)完善內(nèi)部控制。針對(duì)內(nèi)部控制缺陷，通過(guò)重檢修訂制度、完善系統(tǒng)業(yè)務(wù)控制、優(yōu)化業(yè)務(wù)操作流程等，強(qiáng)化內(nèi)部控制運(yùn)行，彌補(bǔ)內(nèi)部控制漏洞。例如，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的抵質(zhì)押管理崗與客戶經(jīng)理崗串崗操作問(wèn)題，審計(jì)機(jī)構(gòu)與某一級(jí)分行多次會(huì)商解決方案，確定了以“指紋登錄+場(chǎng)所監(jiān)控”強(qiáng)化崗位管控的措施。分行采取抵質(zhì)押崗操作場(chǎng)所安裝“雙錄”監(jiān)控設(shè)備、設(shè)置用戶登錄固定電腦、采用指紋方式登錄系統(tǒng)、抵質(zhì)押管理崗指紋信息與電腦終端IP地址綁定等控制措施，并建立定期抽檢通報(bào)制度。內(nèi)審機(jī)構(gòu)按季度了解整改推進(jìn)進(jìn)度，向分行發(fā)送串崗類審計(jì)模型疑點(diǎn)協(xié)助分行自查自糾，并與分行聯(lián)合實(shí)施專項(xiàng)檢查，對(duì)整改效果進(jìn)行階段性驗(yàn)證。跟蹤整改驗(yàn)證結(jié)果顯示，上述用戶串崗操作情況已清零，問(wèn)題得到根源性整改。

3.推動(dòng)化解重要風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)大額信貸風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)收回風(fēng)險(xiǎn)貸款、增加風(fēng)險(xiǎn)緩釋措施等，壓縮風(fēng)險(xiǎn)敞口。例如，審計(jì)發(fā)現(xiàn)某公司1.5億元涉房貸款未實(shí)際用于房屋租賃經(jīng)營(yíng)，且房屋租賃方（借款人關(guān)聯(lián)企業(yè)）——某置業(yè)有限公司長(zhǎng)期涉及大量合同糾紛，被列為失信被執(zhí)行人，貸款存在較大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)審機(jī)構(gòu)督促分行立行立改，分行及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，經(jīng)與客戶溝通協(xié)商，于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)期間提前全額收回問(wèn)題貸款，消除風(fēng)險(xiǎn)隱患。

（二）審計(jì)結(jié)果的持續(xù)運(yùn)用成效

內(nèi)審機(jī)構(gòu)立足于業(yè)務(wù)單元整體風(fēng)險(xiǎn)防控，通過(guò)持續(xù)觀察驗(yàn)證重點(diǎn)問(wèn)題整改效果，客觀反映業(yè)務(wù)單元內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀，進(jìn)一步提高審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用效果。

1.持續(xù)觀察重點(diǎn)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)防控效果。按照重要性原則，選取部分對(duì)業(yè)務(wù)單元整體影響大的問(wèn)題，持續(xù)跟蹤效果轉(zhuǎn)化，通過(guò)擴(kuò)大測(cè)試驗(yàn)證問(wèn)題持續(xù)整改情況，對(duì)照判斷標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)情況。例如，針對(duì)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)通過(guò)調(diào)整客戶參數(shù)協(xié)助客戶獲取授信等7個(gè)問(wèn)題，確定了剩余風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表6）。

使用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)分析業(yè)務(wù)全量數(shù)據(jù)，選取疑點(diǎn)樣本進(jìn)行擴(kuò)大測(cè)試，根據(jù)測(cè)試情況，對(duì)照剩余風(fēng)險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定相關(guān)問(wèn)題的剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果（見(jiàn)表7）。對(duì)于剩余風(fēng)險(xiǎn)可接受程度為“有條件接受”“不可接受”的問(wèn)題，繼續(xù)跟蹤驗(yàn)證，督促問(wèn)題整改。

2.持續(xù)觀察業(yè)務(wù)單元整體管理改進(jìn)效果。應(yīng)用審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬，從整體視角，持續(xù)關(guān)注業(yè)務(wù)單元審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)化效果，形成業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果，評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)，提升重點(diǎn)問(wèn)題轉(zhuǎn)化效果。通過(guò)比較各年度業(yè)務(wù)單元內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理狀況，反映風(fēng)險(xiǎn)管理變化趨勢(shì)。

以個(gè)人貸款業(yè)務(wù)單元為例，近3年該業(yè)務(wù)單元反映問(wèn)題主要集中于合作樓盤項(xiàng)目準(zhǔn)入及存續(xù)期管控、中介機(jī)構(gòu)合作管理、抵押登記及權(quán)證管理、個(gè)貸風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管理機(jī)制、個(gè)貸關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)管控等方面的一般性控制缺陷，個(gè)人貸款合作方套貸、貸款交易背景真實(shí)性審核不足、押品管理薄弱的問(wèn)題持續(xù)存在，雖然貸款不良率處于較低水平，但受房地產(chǎn)市場(chǎng)下行影響，貸款不良率、逾期率持續(xù)上升，風(fēng)險(xiǎn)有擴(kuò)大趨勢(shì)。在綜合分析的基礎(chǔ)上，該業(yè)務(wù)單元年度控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果由“較好”調(diào)整為“一般”，剩余風(fēng)險(xiǎn)由“可接受”調(diào)整為“有條件接受”。

（三）審計(jì)結(jié)果的綜合運(yùn)用成效

內(nèi)審機(jī)構(gòu)依托年度審計(jì)情況通報(bào)機(jī)制，綜合分析運(yùn)用年度審計(jì)結(jié)果，系統(tǒng)性反映經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制狀況和重點(diǎn)問(wèn)題，提供可供連續(xù)比較的年度“經(jīng)濟(jì)體檢報(bào)告”，從更高層次、更廣視角，為分行提升治理效能提供有價(jià)值的管理決策參考。

1.建立年度審計(jì)情況通報(bào)機(jī)制。通過(guò)對(duì)分行開(kāi)展年度審計(jì)情況通報(bào)工作，按年度持續(xù)性、系統(tǒng)性運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，利用審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬和審計(jì)評(píng)價(jià)臺(tái)賬開(kāi)展審計(jì)情況分析，基于年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行控制有效性評(píng)價(jià)，提示重點(diǎn)問(wèn)題，提出管理建議，為分行管理層提供有價(jià)值的管理決策參考。年度審計(jì)情況通報(bào)框架見(jiàn)表8。

2.開(kāi)展審計(jì)結(jié)果結(jié)構(gòu)化分析。利用審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題臺(tái)賬，以文字表述附加圖表的形式，重點(diǎn)對(duì)審計(jì)覆蓋情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題分布情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改情況進(jìn)行結(jié)構(gòu)化分析，分析展示近三年審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的機(jī)構(gòu)分布、業(yè)務(wù)單元分布、問(wèn)題類型分布、問(wèn)題嚴(yán)重程度分布，以及問(wèn)題整改總體情況、整改成效、內(nèi)部控制缺陷整改情況、重要風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)整改情況等。例如，近三年審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題分析顯示，業(yè)務(wù)單元中大中型信貸、個(gè)人貸款、信用卡、小企業(yè)信貸、財(cái)務(wù)管理、負(fù)債與渠道運(yùn)營(yíng)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域問(wèn)題數(shù)量比較集中（見(jiàn)圖2）。

3.開(kāi)展業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)?；谀甓葘徲?jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)評(píng)價(jià)，綜合分析各業(yè)務(wù)單元問(wèn)題現(xiàn)狀和變化趨勢(shì)，對(duì)照控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，形成控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)的可接受程度，反映需重點(diǎn)提示的問(wèn)題，針對(duì)性提出管理建議。業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)每年開(kāi)展一次，各年度評(píng)價(jià)結(jié)果可以進(jìn)行連續(xù)比較。對(duì)于當(dāng)年沒(méi)有審計(jì)覆蓋的業(yè)務(wù)單元，可以不進(jìn)行控制有效性評(píng)價(jià)。為提升評(píng)價(jià)效率，可利用審計(jì)結(jié)果持續(xù)運(yùn)用效果，如直接使用個(gè)人貸款業(yè)務(wù)單元年度控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果和重點(diǎn)提示問(wèn)題。

4.匯總各業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果。通過(guò)匯總展示各業(yè)務(wù)單元評(píng)價(jià)結(jié)果，從整體上結(jié)論性反映業(yè)務(wù)單元的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)狀況以及變化趨勢(shì)。近三年業(yè)務(wù)單元控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果見(jiàn)表9。

四、結(jié)語(yǔ)

“三維”審計(jì)效果轉(zhuǎn)化體系，為深入貫徹落實(shí)“如雷貫耳”工作要求，全面深入挖掘?qū)徲?jì)結(jié)果的價(jià)值，形成審計(jì)結(jié)果效果轉(zhuǎn)化閉環(huán)，提供了可供參考借鑒的組織模式和方法。然而，審計(jì)效果轉(zhuǎn)化是一項(xiàng)復(fù)雜性很強(qiáng)的持續(xù)性工作，在組織實(shí)施上具有多樣性特點(diǎn)，并不局限于某一類或某一種組織的模式和方法，只有深入開(kāi)展調(diào)查研究，不斷進(jìn)行工作創(chuàng)新和實(shí)踐探索，才能持續(xù)提升審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化效果，更好發(fā)揮審計(jì)增值作用。

本文改編自2024年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)理論研討活動(dòng)入選優(yōu)秀論文

主要參考文獻(xiàn)

[1]田文晗，栗揚(yáng).審計(jì)成果運(yùn)用“五張清單”制度促進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2023（10）：28-34

[2]涂志敏，邢崢，孫寧.商業(yè)銀行審計(jì)整改全過(guò)程閉環(huán)管理系統(tǒng)建設(shè)研究[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2024（4）：25-30

[3]趙朝清.打造順暢、權(quán)威、高效的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)整改和問(wèn)責(zé)閉環(huán)體系[J].審計(jì)觀察， 2024（1）：46-51

[4]周立云，譚偉.內(nèi)部審計(jì)成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用的途徑及方法研究[J].會(huì)計(jì)之友， 2022（5）：48-53

[5]周平，榮欣.增值型內(nèi)部審計(jì)[M].北京：人民郵電出版社， 2022