[摘要]將研究型審計(jì)理念應(yīng)用于審計(jì)整改評(píng)估全過程，能夠提升審計(jì)整改工作的嚴(yán)謹(jǐn)性與科學(xué)性。本文在介紹研究型審計(jì)整改評(píng)估意義的基礎(chǔ)上，通過理論與實(shí)踐相結(jié)合的方式，厘清了其邏輯架構(gòu)，闡述了其對(duì)審前、審中及審后工作的積極促進(jìn)作用。進(jìn)而，以實(shí)際整改評(píng)估項(xiàng)目為例，論述了研究型審計(jì)整改評(píng)估的主要流程及關(guān)鍵舉措，對(duì)問題整改措施進(jìn)行了深入分析與評(píng)價(jià)。最后，結(jié)合實(shí)際給出了相關(guān)建議，對(duì)進(jìn)一步提升審計(jì)整改水平具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]整改評(píng)估" "研究型審計(jì)" "審后研究" "理論分析

一、研究型審計(jì)整改評(píng)估開展的背景及意義

習(xí)近平總書記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，審計(jì)整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要，必須一體推進(jìn)。當(dāng)前，審計(jì)整改評(píng)估工作存在“重結(jié)果，輕過程”的問題，即主要關(guān)注審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題是否整改，進(jìn)而形成形式較為單一的審計(jì)整改評(píng)估報(bào)告，缺乏對(duì)審計(jì)整改的深層次分析與思考。對(duì)此，本文提出聚焦問題整改全過程，貫徹研究型審計(jì)理念，從問題分類、整改程度等諸多方面全方位審視評(píng)估整改工作。

（一）對(duì)標(biāo)研究型審計(jì)的必然選擇

審計(jì)署黨組書記、審計(jì)長(zhǎng)侯凱在2020年審計(jì)署集中整訓(xùn)時(shí)要求，審計(jì)機(jī)關(guān)要把開展研究型審計(jì)作為頭等大事，聚焦主責(zé)主業(yè)，著眼促進(jìn)改革。自此，全國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)掀起了開展研究型審計(jì)工作的熱潮。在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，各單位、組織將審計(jì)項(xiàng)目作為課題進(jìn)行調(diào)研、分析與求證，以研究型思維開展工作成為常態(tài)。審計(jì)整改評(píng)估作為審后工作的延續(xù)，同樣應(yīng)將研究型理念貫穿始終，從評(píng)估角度研究問題整改工作的重難點(diǎn)。開展研究型審計(jì)整改評(píng)估是對(duì)標(biāo)研究型審計(jì)的必然選擇。一是有利于研究型審計(jì)理念的延續(xù)。開展研究型審計(jì)整改評(píng)估，一方面能夠?qū)⒀芯啃蛯徲?jì)理念融入審計(jì)工作的方方面面，另一方面也使得審計(jì)整改評(píng)估工作本身更加立體多面。二是有利于審計(jì)成果的進(jìn)一步利用，研究型審計(jì)形成的審計(jì)成果勾畫了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的全貌，在審計(jì)整改評(píng)估工作中可將審計(jì)發(fā)現(xiàn)與整改過程中形成的成果作為第一手分析資料，評(píng)估研究整改措施的有效性及科學(xué)性。三是有利于進(jìn)一步指導(dǎo)后續(xù)審計(jì)工作，研究型審計(jì)整改評(píng)估工作能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的整改方案及過程作出深入、科學(xué)的分析與判斷，據(jù)此形成的評(píng)估結(jié)論表明了整改的重難點(diǎn)及下一步工作方向。這也是后續(xù)審計(jì)關(guān)注的主要方面，能夠?yàn)楹罄m(xù)審計(jì)項(xiàng)目安排提供參考。

（二）彌補(bǔ)審后研究不足的重要途徑

現(xiàn)有研究型審計(jì)文獻(xiàn)更加注重審前研究、審中分析，在審后運(yùn)用研究型審計(jì)理念開展工作相對(duì)較少。從以商業(yè)銀行為代表的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)來看，劉雷等人（2022）概述了商業(yè)銀行開展研究型審計(jì)的關(guān)鍵路徑，指出研究型審計(jì)能夠在審前幫助審計(jì)人員系統(tǒng)分析戰(zhàn)略需求，從而科學(xué)配置審計(jì)資源；在審中能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題根源，并據(jù)此提出更加科學(xué)的建議，并未涉及研究型審計(jì)在審后工作中的應(yīng)用情況。從國家審計(jì)角度來看，研究型審計(jì)也基本集中在審前和審中，具體表現(xiàn)在其對(duì)審計(jì)計(jì)劃制訂、審計(jì)方案編寫以及審計(jì)過程中政策制度解讀分析的積極作用（楊琨和鄭利君，2022；許莉和張藝文，2022；張宜平和李云，2021）。

當(dāng)前，審后工作由于涉及問題整改，正得到越來越多的重視，逐漸從“重審計(jì)，輕整改”轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)與整改并重。正因如此，凸顯了開展研究型審計(jì)整改評(píng)估的重要性，該項(xiàng)工作能夠彌補(bǔ)審后研究不足的問題，進(jìn)而促進(jìn)審計(jì)工作的全方位改善與發(fā)展。

二、研究型審計(jì)整改評(píng)估的邏輯架構(gòu)及其對(duì)審計(jì)工作的促進(jìn)作用

開展研究型審計(jì)整改評(píng)估工作以審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改措施為評(píng)估基礎(chǔ)和具體抓手，但并不僅限于此。由于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題是審前工作與審中工作的共同成果，因此在進(jìn)行研究型審計(jì)整改評(píng)估過程中應(yīng)對(duì)審前審中工作進(jìn)行一定的延伸，從而深入評(píng)估分析整改程度及效果。研究型審計(jì)整改評(píng)估與審計(jì)工作（審前、審中、審后）的邏輯架構(gòu)關(guān)系及其對(duì)審計(jì)工作的反饋、促進(jìn)作用如圖1所示。

圖中顯示，審計(jì)工作按照審前、審中、審后的順序開展。而開展研究型審計(jì)整改評(píng)估工作則應(yīng)以被審計(jì)單位的問題整改措施為先，然后根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)及嚴(yán)重程度倒推審中、審前工作。其中，審中工作列舉了四項(xiàng)與整改措施相關(guān)的步驟，分別是：回顧歷史、梳理制度、分析業(yè)務(wù)與關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，審前工作主要涉及摸底調(diào)查。研究型審計(jì)整改評(píng)估主要通過四個(gè)方面的舉措來開展研究工作，以此促進(jìn)審計(jì)工作的進(jìn)一步完善，分別是：確定問題歸屬、進(jìn)行問題分類、評(píng)估整改措施及程度，以及分析整改過程及未整改原因。下面分別從上述四個(gè)方面來論述研究型審計(jì)整改評(píng)估對(duì)審計(jì)工作的反饋、促進(jìn)作用。

（一）研究確定問題歸屬

開展研究型審計(jì)整改評(píng)估，首先應(yīng)研究審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的歸屬，分析其本質(zhì)原因。例如，研究審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題是由于上級(jí)單位制度缺位造成管理漏洞，還是因被審計(jì)單位管理措施不佳造成。不同原因?qū)?yīng)問題的整改難度與程度有所不同，如果是上級(jí)單位制度缺位的原因，被審計(jì)單位應(yīng)積極與上級(jí)單位溝通，爭(zhēng)取制度支持以規(guī)范業(yè)務(wù)流程，而不是“紙面整改”，遺留問題發(fā)生的本質(zhì)隱患。因此要以整改評(píng)估為契機(jī)，挖掘問題的深層次原因，避免整改流于表面。研究審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題歸屬能夠促進(jìn)審中工作，在幫助審計(jì)人員聚焦審計(jì)關(guān)注點(diǎn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確問題定性，從而提出更加切合實(shí)際、能夠有效解決問題的意見建議。同時(shí)，還能夠幫助審計(jì)人員從更加宏觀的層面審視被審計(jì)單位及審計(jì)發(fā)現(xiàn)，從縱向條線重新梳理業(yè)務(wù)制度依據(jù)。

（二）研究問題分類

審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的分類不同，其整改的方向及措施也就不同，研究問題分類的目的在于厘清問題之間的界限，從而評(píng)估整改措施的適配性。以信息科技類審計(jì)項(xiàng)目為例，常見的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題為被審計(jì)單位未關(guān)閉部分不常使用的網(wǎng)絡(luò)端口，其整改措施一般為“將對(duì)應(yīng)端口關(guān)閉”。此時(shí)，如果單純考察其整改狀態(tài)，則問題已完成整改，但究其根本原因是由于科技運(yùn)維人員為方便日常操作，長(zhǎng)期將運(yùn)維端口保持常開狀態(tài)造成的。從研究問題分類的角度來看，該類問題其實(shí)是科技管理疏漏，屬于內(nèi)部控制類問題，其整改工作不能單純從技術(shù)上加以解決。倒推至審中工作，審計(jì)人員在分析業(yè)務(wù)、發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)，應(yīng)研究造成問題的原因與所屬類別，進(jìn)而推敲問題定性措辭，從多方面提出問題整改建議。同時(shí)，還可關(guān)注其歷次審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題及其整改情況，考察其過往整改措施的有效性及針對(duì)性，以此來指導(dǎo)當(dāng)前審計(jì)工作，聚焦業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（三）研究整改措施及整改程度

在明確問題歸屬，做好問題分類的基礎(chǔ)上，即可對(duì)整改措施及程度進(jìn)行研究評(píng)估，在被審計(jì)單位對(duì)問題歸屬與問題分類均沒有異議的情況下，其整改措施仍然有可能不完善不到位。同樣以信息科技類審計(jì)項(xiàng)目未關(guān)閉不常用網(wǎng)絡(luò)端口為例，其屬于管理措施疏漏的問題，被審計(jì)單位也已認(rèn)識(shí)到問題所屬類別，但其整改措施如果僅僅為加強(qiáng)后續(xù)管理，增加科技運(yùn)維人員培訓(xùn)等，仍屬于整改措施不到位的情況。完善的整改措施應(yīng)為制定端口檢查制度，設(shè)計(jì)檢查表格，在科技運(yùn)維人員作業(yè)完畢后，由網(wǎng)絡(luò)管理員關(guān)閉對(duì)應(yīng)端口，并由專人復(fù)核，相關(guān)人員在工作表格上簽字的同時(shí)應(yīng)注明作業(yè)具體情況。倒推至審前審中工作，研究問題整改程度能夠?qū)Ψ治鰳I(yè)務(wù)帶來一定的啟示，審計(jì)人員需要以風(fēng)險(xiǎn)思維為導(dǎo)向，關(guān)注業(yè)務(wù)流程中可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)或漏洞。

（四）研究分析整改過程及未整改問題的原因

對(duì)審計(jì)整改過程的研究分析主要分為兩個(gè)方面，一方面應(yīng)充分利用被審計(jì)單位的整改措施及數(shù)據(jù)，以此作為研究型審計(jì)整改評(píng)估的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，對(duì)適用于數(shù)據(jù)分析的數(shù)據(jù)，還可通過建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，以得出整改規(guī)律，實(shí)現(xiàn)整改評(píng)估的效果最大化。另一方面應(yīng)著重研究暫未整改問題，對(duì)未整改原因進(jìn)行分類分析，必要時(shí)還可根據(jù)分類結(jié)果，督促被審計(jì)單位協(xié)調(diào)各方資源最終實(shí)現(xiàn)問題整改。倒推至審前審中工作，如果整改評(píng)估的結(jié)果是較大一部分問題均難以實(shí)現(xiàn)整改，則可一段時(shí)間后通過自主立項(xiàng)的方式，對(duì)被審計(jì)單位開展一次專項(xiàng)審計(jì)。同時(shí)，對(duì)審前摸底調(diào)查的啟示是，應(yīng)著重關(guān)注被審計(jì)單位歷次審計(jì)結(jié)論及未整改問題情況，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)問題領(lǐng)域的再關(guān)注、再審計(jì)。

三、研究型審計(jì)整改評(píng)估實(shí)踐與分析

以下以人民銀行業(yè)務(wù)網(wǎng)和金融城域網(wǎng)管理專項(xiàng)審計(jì)整改評(píng)估為例，論述研究型審計(jì)整改評(píng)估開展的一般流程及關(guān)鍵舉措，同時(shí)對(duì)問題整改措施進(jìn)行深入研究分析與評(píng)價(jià)。

（一）研究型審計(jì)整改評(píng)估的關(guān)鍵舉措

按照前述邏輯架構(gòu)，根據(jù)審計(jì)整改評(píng)估工作的基本要求，并結(jié)合工作實(shí)際，本文設(shè)計(jì)了研究型審計(jì)整改評(píng)估開展的一般流程，如圖2所示。

圖中顯示，開展研究型審計(jì)整改評(píng)估工作，首先要進(jìn)行評(píng)估準(zhǔn)備，梳理審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題。下一步則需要厘清問題所屬層級(jí)并區(qū)分問題所屬類別。在厘清問題所屬層級(jí)這一環(huán)節(jié)，如果發(fā)現(xiàn)不屬于上級(jí)單位問題，則需要查看該步驟整改措施的適用性，否則應(yīng)開展研究分析，進(jìn)而得出相應(yīng)的再整改建議。在區(qū)分問題所屬類別這一環(huán)節(jié)，應(yīng)查看整改措施的適配性，如果出現(xiàn)錯(cuò)配問題，則應(yīng)研究所發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)原因，從而得出正確結(jié)論與建議。上述步驟是評(píng)估整改措施的基礎(chǔ)，進(jìn)一步還應(yīng)評(píng)估考察整改的程度，在整改未到位的情況下，應(yīng)加強(qiáng)調(diào)查研究，結(jié)合項(xiàng)目整體分析整改難點(diǎn)，對(duì)于一些體制機(jī)制、技術(shù)限制等暫時(shí)無法完全整改問題，可適時(shí)安排后續(xù)審計(jì)。在整改到位的情況下，同樣應(yīng)加強(qiáng)整改規(guī)律的研究，形成對(duì)被審計(jì)單位的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，以應(yīng)用到后續(xù)審計(jì)整改評(píng)估中。上述步驟進(jìn)行完畢后，即可得出評(píng)估結(jié)論，完成研究型審計(jì)整改評(píng)估全過程。

（二）研究型審計(jì)整改評(píng)估的實(shí)踐與分析

此次研究型審計(jì)整改評(píng)估的項(xiàng)目為人民銀行2021年度對(duì)某單位開展的業(yè)務(wù)網(wǎng)和金融城域網(wǎng)管理專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)共發(fā)現(xiàn)15項(xiàng)問題，涉及網(wǎng)絡(luò)管理機(jī)制、網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃管理、網(wǎng)絡(luò)安全控制、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)維管理和網(wǎng)絡(luò)應(yīng)急管理等方面。按照研究型審計(jì)整改評(píng)估開展的一般流程及關(guān)鍵舉措，現(xiàn)對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行研究分析。

1.研究問題歸屬，厘清問題所屬層級(jí)。業(yè)務(wù)網(wǎng)及金融城域網(wǎng)是人民銀行與社會(huì)各界聯(lián)網(wǎng)機(jī)構(gòu)之間的特定通信網(wǎng)絡(luò)，具有一定的統(tǒng)一性，因此需要厘清發(fā)現(xiàn)問題的歸屬。

如表1所示，經(jīng)研究分析，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題14（問題具體描述為：網(wǎng)絡(luò)安全檢查不規(guī)范，個(gè)別自查未在規(guī)定時(shí)限內(nèi)提交檢查報(bào)告）其問題歸屬劃分不準(zhǔn)確。根據(jù)人民銀行網(wǎng)絡(luò)安全檢查相關(guān)規(guī)定，下級(jí)單位應(yīng)按時(shí)提交自查報(bào)告，上級(jí)單位則應(yīng)根據(jù)制度要求，在規(guī)定時(shí)限內(nèi)督促下級(jí)單位提交對(duì)應(yīng)報(bào)告等資料。因此，對(duì)下級(jí)單位提出整改建議的同時(shí)，審計(jì)人員也應(yīng)將上級(jí)單位未按制度及時(shí)督促報(bào)送報(bào)告的問題列入審計(jì)關(guān)注，提出對(duì)應(yīng)建議報(bào)送上級(jí)單位。網(wǎng)絡(luò)安全關(guān)乎金融數(shù)據(jù)及金融基礎(chǔ)設(shè)施安全，上級(jí)單位與下級(jí)單位形成工作合力，才能夠?qū)⒕W(wǎng)絡(luò)安全檢查做深做實(shí)。

2.研究問題分類。問題分類關(guān)系到整改措施的適配性，同時(shí)也是整改評(píng)估工作的難點(diǎn)與重點(diǎn)所在，針對(duì)該項(xiàng)目的問題分類研究情況如表2所示。

經(jīng)研究分析，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題1（問題具體描述為：個(gè)別物理鏈路未實(shí)現(xiàn)冗余）與問題2（問題具體描述為：交換機(jī)安全配置不規(guī)范），被審計(jì)單位將其作為純技術(shù)問題進(jìn)行整改。以問題1為例，國家及人民銀行網(wǎng)絡(luò)安全管理相關(guān)制度均規(guī)定，重要業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)實(shí)現(xiàn)冗余備份，用以確保業(yè)務(wù)辦理的連續(xù)性。因此，造成該問題發(fā)生的根本原因是，網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃制度缺位或執(zhí)行效果欠佳，屬于技術(shù)與管理雙重問題。整改措施應(yīng)從技術(shù)層面立即建立備份通訊，還應(yīng)進(jìn)一步梳理網(wǎng)絡(luò)安全管理制度，制定或嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)網(wǎng)絡(luò)線路備份制度。

3.研究整改程度。整改程度決定整改效果，也是完成問題整改的關(guān)鍵一步，此項(xiàng)目審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改程度情況如表3所示。

經(jīng)研究分析，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題7（問題具體描述為：廠商巡檢未全程陪同）的整改程度不深，存在進(jìn)一步優(yōu)化的可能性。人民銀行網(wǎng)絡(luò)機(jī)房作為金融基礎(chǔ)設(shè)施的重要載體，承載了國庫會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（TCBS）、中央銀行會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）等關(guān)鍵業(yè)務(wù)系統(tǒng)，科技人員必須全程陪同廠商巡檢，以避免發(fā)生重大輸入性風(fēng)險(xiǎn)。因此，其整改措施僅為“認(rèn)真學(xué)習(xí)管理制度，明確人員職責(zé)”是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)考慮優(yōu)化管理措施與增加技防手段相結(jié)合以加強(qiáng)機(jī)房安全管理。一是強(qiáng)化機(jī)房巡檢管理，巡檢人員進(jìn)出機(jī)房時(shí)，科技人員應(yīng)與巡檢人員共同簽到、簽退，保證巡檢全程陪同。二是增加技防手段，可在監(jiān)控系統(tǒng)中增加人像智能捕捉功能，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)巡檢全過程的人數(shù)變化，記錄日志并向有關(guān)責(zé)任人發(fā)送告警信號(hào)，以發(fā)揮監(jiān)督作用。

4.研究分析未整改問題。截至評(píng)估日，案例項(xiàng)目全部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題均已完成整改，因此該部分暫不開展研究分析。

四、結(jié)論與建議

近年來，審計(jì)整改工作越來越受到重視。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)“要把督促審計(jì)整改作為日常監(jiān)督的重要抓手”。研究型審計(jì)整改評(píng)估作為研究型審計(jì)在審前、審中工作的延伸與補(bǔ)充，對(duì)實(shí)現(xiàn)問題有效整改起到一定作用，同時(shí)能夠進(jìn)一步促進(jìn)和改善審計(jì)工作。因此，應(yīng)加大對(duì)整改評(píng)估工作的研究分析，從而在更深層次為內(nèi)部審計(jì)工作提質(zhì)增效。

（一）不斷加大研究型審計(jì)整改評(píng)估的理論研究

以往審計(jì)整改評(píng)估工作存在理論研究薄弱的問題，各審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展相應(yīng)工作時(shí)基本無章可循，整改評(píng)估的效果較差，特別是對(duì)于一些集團(tuán)性質(zhì)單位，各分支機(jī)構(gòu)報(bào)送的整改評(píng)估報(bào)告難以匯總，參考價(jià)值不大。因此，亟需開展多領(lǐng)域全方位的審計(jì)整改評(píng)估理論研究，從理論研究的視角，推動(dòng)整改評(píng)估工作的良性、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）持續(xù)開展研究型審計(jì)整改評(píng)估的具體實(shí)踐

當(dāng)前，各審計(jì)機(jī)構(gòu)一般按照一定比例對(duì)上一年度審計(jì)項(xiàng)目開展整改評(píng)估，整改評(píng)估工作尚不能做到全覆蓋，因此要在每一次整改評(píng)估工作中引入研究型思維，在評(píng)估準(zhǔn)備、問題分析、整改程度及后續(xù)情況等多方面開展研究型審計(jì)整改評(píng)估，深入剖析問題整改過程中存在的難點(diǎn)，不斷總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

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