近年來，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，各級地方政府成立了一系列政府平臺企業(yè)，深度參與區(qū)域社會經(jīng)濟活動。以武漢市青山區(qū)為例，2023年以來，青山區(qū)實施區(qū)屬國企改革重組，聚焦投資開發(fā)、安居建設(shè)和發(fā)展服務(wù)等核心功能定位，形成了國有資本投資運營控股集團(tuán)、城市服務(wù)集團(tuán)和安居集團(tuán)“一主兩專、錯位發(fā)展”的政府平臺企業(yè)發(fā)展格局。除上述區(qū)屬平臺企業(yè)外，青山區(qū)另有社會資本參股的平臺企業(yè)。

政府平臺企業(yè)通過利用自有資金或者引進(jìn)社會資本，在土地一級開發(fā)、公共市政工程、老舊小區(qū)改造、促進(jìn)地方就業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用，既承擔(dān)了社會責(zé)任又履行了納稅義務(wù)。然而，政府平臺企業(yè)多為國企改制企業(yè)，在政府資金的使用、公益事業(yè)和政府購買行為的界定、財務(wù)資料的完備性等方面需達(dá)到更嚴(yán)格的規(guī)范。為支持政府平臺企業(yè)更好地參與市場競爭，幫助企業(yè)合規(guī)納稅、合法享受優(yōu)惠，本文以政府平臺企業(yè)經(jīng)營模式為切入口，重點分析其涉稅關(guān)注點，并提出相應(yīng)的建議。

政府平臺企業(yè)經(jīng)營模式

政府平臺企業(yè)的經(jīng)營模式主要分為房地產(chǎn)開發(fā)模式、代建房經(jīng)營模式、土地一級開發(fā)經(jīng)營模式、融資平臺經(jīng)營模式四大類。另外，政府平臺企業(yè)也會引進(jìn)社會資本，廣泛參與公共工程建設(shè)。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)模式

政府平臺企業(yè)作為立項主體，具有不動產(chǎn)權(quán)證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、商品房預(yù)售許可證五證，可建設(shè)并銷售商品房（五證俱全的還建房應(yīng)歸為商品房）；政府平臺企業(yè)作為立項主體，具有不動產(chǎn)權(quán)證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證四證，可建設(shè)并銷售（移交）還建房。

（二）代建房經(jīng)營模式

為建設(shè)自有產(chǎn)權(quán)的公共服務(wù)項目（如醫(yī)院公共衛(wèi)生大樓、中小學(xué)、消防站等），政府部門作為甲方與建安企業(yè)簽訂建安合同。為保證工程質(zhì)量，相關(guān)部門作為甲方與政府平臺企業(yè)簽訂委托代建合同。政府平臺企業(yè)作為代建合同的乙方，負(fù)責(zé)編制項目可行性研究報告，組織施工、監(jiān)理、設(shè)備材料采購等招標(biāo)活動，辦理土地規(guī)劃、環(huán)保、水務(wù)、消防、綠化等報批手續(xù)，向甲方報送工程進(jìn)度和資金使用情況，進(jìn)行項目施工全過程管理。

（三）土地一級開發(fā)經(jīng)營模式

土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)是指企業(yè)對某一特定區(qū)域內(nèi)的土地，包括國有土地、集體土地及其地上建筑物、構(gòu)筑物等進(jìn)行征收拆遷、拆除、安置、補償、平整等開發(fā)行為，使特定的土地達(dá)到建設(shè)條件（熟地），然后進(jìn)行商業(yè)交易的行為。以是否承擔(dān)征遷補償費為標(biāo)準(zhǔn)，政府平臺企業(yè)土地一級開發(fā)分為房地產(chǎn)模式和建安模式兩類。

（四）融資平臺經(jīng)營模式

相關(guān)部門在自有資金不足的情況下，出于建設(shè)區(qū)域內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施和公共工程的需要，向政府平臺企業(yè)借款。政府平臺企業(yè)由上述部門擔(dān)保，向銀行等社會融資機構(gòu)借款，再轉(zhuǎn)借給上述部門。待資金使用完畢，上述部門向政府平臺企業(yè)還款，政府平臺企業(yè)再向融資機構(gòu)還款。

（五）特殊平臺企業(yè)（PPP項目運營企業(yè)）

PPP（公共私營合作制）是一種政府與社會資本合作的模式，旨在通過特許經(jīng)營權(quán)、合理定價、政府補助等事先公開的收益約定規(guī)則，引入社會資本參與城市基礎(chǔ)設(shè)施等公益性事業(yè)投資和運營。相關(guān)部門引入社會資本后，會與社會資本合作成立政府控股或參股的PPP項目運營企業(yè)。由于PPP項目建設(shè)周期長，其獲取的經(jīng)濟收益通常不足以支撐企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，因此會以“項目可行性缺口補助”等形式對企業(yè)進(jìn)行補貼。

政府平臺企業(yè)涉稅關(guān)注點

（一）房地產(chǎn)銷售增值稅足額預(yù)繳問題

在不動產(chǎn)銷售應(yīng)稅行為中，對于商品房，政府平臺企業(yè)負(fù)有預(yù)繳義務(wù)，其應(yīng)在在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，無論該預(yù)收款來源于相關(guān)部門還是被拆遷居民的補償款。

（二）還建房銷售計稅依據(jù)問題

由于產(chǎn)權(quán)、建筑質(zhì)量、容積率等多重因素的影響，還建房的銷售價格通常低于同期相鄰商品房價格。政府平臺企業(yè)向拆遷戶交付還建房，應(yīng)以每套還建房為單位，分別計算繳納增值稅，至少應(yīng)按照成本價格確定計稅價格，按照9%的稅率或者3%的征收率繳納增值稅。

（三）房地產(chǎn)銷售納稅義務(wù)發(fā)生時間問題

政府平臺企業(yè)銷售不動產(chǎn)，以將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn)；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準(zhǔn)。

（四）代建房的合規(guī)性問題

在代建房經(jīng)營模式下，建安合同的甲方（相關(guān)部門）向乙方（建安企業(yè)）付款，當(dāng)工程進(jìn)度或質(zhì)量達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)時，由上述部門指示政府平臺企業(yè)向建安合同的乙方（建安企業(yè)）付款。發(fā)票開具方面，建安企業(yè)直接向上述部門開具9%稅率或者3%征收率建安服務(wù)的增值稅發(fā)票，計稅基礎(chǔ)為建安項目投資額。在代建應(yīng)稅行為中，代建合同的甲方（相關(guān)部門）向乙方（政府平臺企業(yè)）付款，政府平臺企業(yè)向相關(guān)部門開具6%管理服務(wù)的增值稅發(fā)票，計稅基礎(chǔ)為代建服務(wù)費用，代建服務(wù)費用通常以一定的費率與建安項目投資額掛鉤。

（五）土地一級開發(fā)的模式適用性問題

在土地一級開發(fā)的房地產(chǎn)模式下，政府平臺企業(yè)受托對土地進(jìn)行一級開發(fā)，承擔(dān)征收拆遷補償費，并進(jìn)行了拆除、平整等開發(fā)行為，企業(yè)發(fā)生的征收拆遷補償、拆除、平整等開發(fā)支出計入土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)成本，土地達(dá)到建設(shè)條件（熟地）后移交給委托方，以委托方支付的全部價款和價外費用按銷售不動產(chǎn)確認(rèn)土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入，并向委托方開具9%稅率或5%征收率不動產(chǎn)銷售的增值稅發(fā)票。

在土地一級開發(fā)的建安模式下，由委托方（政府或者村集體）與被征遷方簽訂征收補償協(xié)議，政府平臺企業(yè)不承擔(dān)征遷補償費，僅代收轉(zhuǎn)付（代被征遷方收取委托方支付的征遷補償費并轉(zhuǎn)付）給被征遷方，并提供了拆除、平整等建筑服務(wù)，收到征收拆遷補償費的單位和個人向委托方開具發(fā)票，企業(yè)對代收轉(zhuǎn)付的征收拆遷補償費用進(jìn)行資金往來核算，將發(fā)生的拆除、平整等建筑服務(wù)的支出計入業(yè)務(wù)成本，土地達(dá)到建設(shè)條件（熟地）后移交給委托方，以委托方支付的建筑服務(wù)的全部價款和價外費用按建筑服務(wù)確認(rèn)業(yè)務(wù)收入，并向委托方開具9%或3%征收率建安服務(wù)的增值稅發(fā)票。

（六）融資貸款利息問題

政府平臺企業(yè)作為融資平臺，融資機構(gòu)向政府平臺企業(yè)提供貸款服務(wù)時，由融資機構(gòu)向政府平臺企業(yè)開具6%貸款服務(wù)的增值稅發(fā)票；政府平臺企業(yè)向相關(guān)部門提供貸款服務(wù)，由政府平臺企業(yè)向相關(guān)部門開具6%貸款服務(wù)的增值稅發(fā)票。由于納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)取得的進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣，故政府平臺企業(yè)在對相關(guān)部門提供轉(zhuǎn)貸服務(wù)時，無法抵扣進(jìn)項稅額，且應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的銷項稅額。目前在實務(wù)中，部分政府平臺企業(yè)向相關(guān)部門貸款未開具發(fā)票未申報收入，存在少繳增值稅的風(fēng)險。

（七）“項目可行性缺口補助”繳稅問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號）第七條的規(guī)定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。由于相關(guān)部門對PPP項目運營企業(yè)的“項目可行性缺口補助”在公式計算時通常與其應(yīng)稅行為的收入或者數(shù)量直接掛鉤，故各種類型的缺口補助通常均應(yīng)計算繳納增值稅。

（八）不同應(yīng)稅行為適用稅率的認(rèn)定問題

對于建設(shè)階段企業(yè)獲取的資金，PPP項目運營企業(yè)應(yīng)按照建安服務(wù)按照9%的稅率或者3%的征收率開具增值稅發(fā)票；對于經(jīng)營階段企業(yè)獲取的資金，PPP項目運營企業(yè)應(yīng)按照從事的實際應(yīng)稅行為開具增值稅發(fā)票，無需劃分資金來源于市場行為還是來源于政府補貼，經(jīng)營階段適用稅率也并不天然是6%。

相關(guān)建議

（一）從政府平臺企業(yè)角度

1.規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)行為

對于擁有商品房預(yù)售許可證的房地產(chǎn)項目，政府平臺企業(yè)應(yīng)在收到預(yù)售款時進(jìn)行增值稅的預(yù)繳。對于拆遷還建房，政府平臺企業(yè)一般以政府部門提供的拆遷安置明細(xì)戶名來交房。因此，政府平臺企業(yè)應(yīng)在收到拆遷安置明細(xì)戶名時即應(yīng)申報增值稅收入，而不是在拆遷戶整體安置完成后再申報增值稅收入。特別是，若經(jīng)測算拆遷還建房按成本價計稅，該成本價應(yīng)包含政府平臺企業(yè)直接負(fù)擔(dān)的拆遷補償款，不僅僅是建安成本。

2.符合代建房經(jīng)營界定

如果政府平臺企業(yè)僅是簽訂了代建合同，實際房屋產(chǎn)權(quán)屬于政府平臺企業(yè)，或者從資金流和發(fā)票流上都不符合代建行為的規(guī)范（資金非代收轉(zhuǎn)付性質(zhì)，或建安企業(yè)發(fā)票開給了政府平臺企業(yè)），則不屬于代建行為，應(yīng)取得建安企業(yè)開具的發(fā)票，同時向機關(guān)事業(yè)單位開具銷售不動產(chǎn)的發(fā)票并申報增值稅銷售額。同時，還應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的土地增值稅。

3.規(guī)范土地一級開發(fā)行為

政府平臺企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分開發(fā)模式和建安模式，當(dāng)選定一種模式時，從征收補償協(xié)議簽訂主體、是否承擔(dān)征遷補償費、資金是否為代收轉(zhuǎn)付等方面一一進(jìn)行匹配，避免出現(xiàn)模式判定模糊的情況。另一方面，在開發(fā)模式下，政府平臺企業(yè)務(wù)必留存完整的相關(guān)部門出具的財政非稅收入票據(jù)、村集體經(jīng)濟組織統(tǒng)一收款收據(jù)、非現(xiàn)金方式付款證明和被征遷方收款證明等相關(guān)資料。

4.積極取得合法稅前扣除憑證

政府平臺企業(yè)興建公共工程應(yīng)該獲取對應(yīng)的合法票據(jù)。若疏于取得分包方應(yīng)開具的發(fā)票，增值稅上無法抵扣進(jìn)項或者無法差額扣除，所得稅上無法稅前列支成本，均會為企業(yè)增加不必要的稅務(wù)支出。

（二）從相關(guān)部門角度

1.考慮資金使用的稅務(wù)成本

政府平臺企業(yè)向相關(guān)部門借款后收回本金，屬于增值稅上的貸款服務(wù)應(yīng)稅行為。由于貸款服務(wù)不能抵扣進(jìn)項，故政府平臺企業(yè)出借資金的行為產(chǎn)生的銷項稅額無法被抵消。因此，相關(guān)部門在向政府平臺企業(yè)借款時務(wù)必考慮資金使用的稅務(wù)成本，保證政府平臺企業(yè)有足夠的資金繳納貸款服務(wù)稅款。

2.正確認(rèn)識政府補貼收入

對于政府平臺企業(yè)興建的公共工程，相關(guān)部門作為甲方對公共工程進(jìn)行了政府購買，是相關(guān)部門而不是政府平臺企業(yè)從事了公益事業(yè)，因此政府平臺企業(yè)該部分來源于相關(guān)部門的收入應(yīng)繳納相應(yīng)稅款。相關(guān)部門在制定方案時務(wù)必將來源于政府的各種缺口補助所隱含的稅款考慮在項目成本內(nèi)，保證政府平臺企業(yè)有足夠的資金繳納稅款，以免為后期繳納稅款帶來阻礙。

（三）從稅務(wù)機關(guān)角度

1.做好事前部門間協(xié)作

對于政府平臺企業(yè)興建的公共工程特別是PPP項目公共工程，在簽訂公共工程合同時稅務(wù)機關(guān)即可參與政府會商，做好與城建部門、民政部門、規(guī)劃部門、城管部門、水務(wù)部門和園林部門等的事前溝通，在項目設(shè)計時即將稅款包含在內(nèi)。

2.做好事中事后政策輔導(dǎo)

稅務(wù)機關(guān)可參考政府平臺企業(yè)報送的財務(wù)報表、增值稅申報表和企業(yè)所得稅申報表，對存貨增減變化情況、往來款項變動情況加以分析，對增值稅銷售收入和企業(yè)所得稅營業(yè)收入進(jìn)行比對，協(xié)助企業(yè)精確界定應(yīng)稅行為，正確判斷適用稅率，準(zhǔn)確適用增值稅差額扣除政策，依法依規(guī)實現(xiàn)成本費用所得稅前扣除。

作者單位：國家稅務(wù)總局武漢市青山區(qū)稅務(wù)局