〔摘要〕現有數字稅立法研究僅集中在支柱一方案的介紹與國內立法的被動確認。事實上，數字稅立法由支柱一方案的立法確認、數字稅稅款在國內地區(qū)間橫向分配及其與國內居民納稅人數字所得的地區(qū)間橫向分配機制的改革協(xié)調三部分構成。并且，支柱一方案稅收利益橫向分配的實質，使其對于后兩類事項具有重要的引領作用，而有系統(tǒng)與接續(xù)研究之必要。理論邏輯上，要首先廓清支柱一方案中“價值創(chuàng)造”共識背后的受益原則，并綜合國內外因素對稅基分配的標準作本土化延伸；規(guī)范進路上，可基于試點的漸進路徑，通過利益相關方的參與、附期限稅收返還制度的設置，并輔以清晰、公平的權責配置，有效化解數字經濟領域稅收與稅源背離問題，促進區(qū)域均衡發(fā)展。

〔關鍵詞〕數字稅立法，稅權協(xié)調，價值創(chuàng)造，受益原則

〔中圖分類號〕D922.29 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2025）01-0112-10

進入21世紀20年代，國際貿易加劇，避免直接稅領域的雙重征稅成為重要國際議題〔1〕29。在國際聯盟主導下，各方形成了以“積極所得主要由來源國征稅、消極所得主要由居民國征稅”、以常設機構作為判斷所得與來源國聯結的稅收管轄權協(xié)調共識〔2〕，奠定了當今國際稅收制度的基本框架〔3〕1-2。數字化時代，隨著交易活動的數字化、網絡化，所得與基于物理存在的常設機構的聯系漸趨式微，引致價值創(chuàng)造地與征稅地割裂的新議題。與既往不同的是，新一輪的國際稅收管轄權協(xié)調，在協(xié)調的前提與結果上有其獨特性。一是前提上，傳統(tǒng)模式以居民國和來源國對同一筆所得的雙重征稅為前提，以公平分配稅收管轄權為導向，以各國國內法“妥協(xié)”為結果。此時，既有的居民國和來源國稅法的重復適用構成了國際視角研究的基本前提，國內立法確認是國際視角研究的應然結果；國內視角并無單獨強調的必要。但在數字經濟背景下，受制于既有稅收協(xié)定，各國難以直接修改國內法予以因應，即：雖有特定問題但無具體的國內法規(guī)則，亦無前提上的稅法重復適用，反需國際協(xié)調先行。二是結果上，在中央關于“增強改革系統(tǒng)性”〔4〕的要求下，除確認國際稅法協(xié)調結果外，國內立法尚須進一步明確新征稅款在國內的分配規(guī)則，并厘清與相關領域改革的聯系。認識到包括中國在內的130多個國家已發(fā)布《應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱措施聲明》（以下簡稱為《雙支柱聲明》），承諾參與《數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：支柱一藍圖報告》（以下簡稱為“支柱一方案”）具體細節(jié)談判，并按照談判形成的共識進行國內立法，確保多邊稅收協(xié)定達成的同時，國際法與國內法能夠同時生效〔5〕。同時，注意到既有理論研究未就視角轉換、國際與國內實踐有機銜接等問題作進一步思考，本文試圖討論既往被國際視角下的研究所掩蓋的國內相關規(guī)則探索與立法引領內容，以期為數字稅國內立法的推進提供堅實的智識支撐。

一、從國際到國內：數字稅立法的視角轉換

（一）數字稅立法的國際視角

數字稅，即對數字活動課征的系列稅收，包括直接稅與間接稅〔6〕3。前者以所得稅為典型，后者主要涉及消費稅、增值稅或銷售稅。從各國立法來看，為避免稅收與稅源背離，美國、日本、英國等主要經濟體均明確將數字產品與服務納入本國的間接稅體系〔7〕；直接稅領域受制于既有稅收協(xié)定而處于協(xié)調中，并以三類方案為典型。一是OECD在支柱一方案中提出的多邊協(xié)調方案，該方案在既有國際稅收管轄權分配規(guī)則上，創(chuàng)設了一套并行的稅收制度，用以生成一項“新征稅權”，向來源國重新分配部分稅收利益；二是聯合國的雙邊協(xié)調方案，通過修改《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定版本》，為特定范圍內的數字所得提供了預提稅的協(xié)調機制；三是單邊數字服務稅方案，是全面解決方案落實之前在過渡期間實現公平競爭的措施〔8〕。其在形式上采服務稅的間接稅名義，旨在避免與稅收協(xié)定的直接抵觸。歐盟在2018年曾提出《數字服務稅統(tǒng)一規(guī)則》提案但未獲通過。此后，英國、法國等歐洲國家，以及印度等國家開始征收數字服務稅。

實踐中的數字稅，通常指支柱一方案下的數字稅，其基本框架主要包括稅基確定規(guī)則（包括“金額A”“安全港”與“金額B”規(guī)則）以及避免重復征稅兩部分內容（見表1）。此外，考慮到數字服務稅是數字稅的臨時替代方案，兩者在制度設計與邏輯上高度相似，因而后文具體分析時也會納入數字服務稅的相關討論。根據上表梳理，不難發(fā)現，數字稅有三方面顯著特征。

一是性質上屬于所得稅。稅收客體是區(qū)分稅種的關鍵，對于所得、消費與財產而言，所得稅領域既有針對增量的企業(yè)所得稅與個人所得稅，也有涉及存量的遺產稅。數字稅的客體是大型跨國企業(yè)的增量所得，且其所得是現行所得稅客體中的部分所得。這也意味著對數據資產持有是否應當課稅等新興問題，并非數字稅討論的范疇。

二是目的上旨在實現稅收與稅源的統(tǒng)一。新課稅權下，來源國與所得的聯結度規(guī)則，從形式上基于物理存在的常設機構轉為實質上的虛擬關聯，并通過定量標準進行判斷，確保來源國能夠向跨國企業(yè)征收其應得的稅款。

三是結果上未增加企業(yè)實際稅負。傳統(tǒng)所得稅模式下，跨國企業(yè)所得稅的繳納，將造成其自身財產的減損，居民國與來源國財產的增加。數字稅語境下，征稅雖會導致來源國財產的增加，但卻造成了居民國財產的減少，跨國企業(yè)稅負的基本不變②。

據此而言，新征稅權絕非通常意義上的開征新稅，并非以縱向國家與納稅人利益的此消彼長為特征。在避免雙重征稅安排下，其最終結果是居民國與來源國稅收利益的橫向再分配，這也正是稅收管轄權協(xié)調的本質。如此，表明部分學者基于“課稅”的簡單類比，認為我國應當以國內居民企業(yè)為主體開征數字稅等觀點〔9〕，并沒有把握數字稅的本質。也正是這樣的本質，決定了數字稅的稅款征收與稅款分配規(guī)則并非傳統(tǒng)語境下性質迥異的事項，而有統(tǒng)一研究的理論空間。

（二）數字稅立法視角的國內轉換

除形式上涉及新課稅權的立法確認外，國內視角研究還直接涉及兩方面內容。

第一，接續(xù)解決新征稅款國內分配問題。數字稅旨在解決國際間分配問題，至于國內新征稅款的解決，則由各國自行進行。邏輯上，該問題既可采取中央全額分配等方式解決，也可遵循既往央地分配方案，即中央60%、地方40%的比例進行。前者由中央全額享有稅收利益，不涉及地區(qū)間橫向分配問題，在操作上較為便利。但由于涉及兩套規(guī)則，在形式上與稅制統(tǒng)一的基本要求不符，實質上也與數字稅意欲解決的稅收與稅源背離問題相悖，非妥適選擇。后者意味著在現行縱向的央地所得稅分配規(guī)則之外，并行創(chuàng)設一套橫向的地方所得稅分配規(guī)則。該方案下，數字稅因其國際稅權橫向再分配的本質，也將產生與新征稅款國內地方間橫向分配規(guī)則的有機銜接問題。

第二，引領國內相關領域改革。新征稅款地區(qū)間橫向分配規(guī)則的探索，并非孤立進行。對新征稅款橫向分配規(guī)則的探索，在形式上雖僅涉及非居民企業(yè)，但在整體改革視角下，也將實質上對居民企業(yè)、居民個人數字所得地區(qū)間橫向分配制度的改革產生引領作用。

值得注意的是，不少學者指出，我國符合支柱一方案標準的企業(yè)寥寥可數〔7〕。同時，約1250億美元利潤在大量來源國的重新分配，使得單一國家的收益也不會非常大。誠然，數字稅對我國的直接影響可能不嚴重，但在諸如地區(qū)間橫向分配規(guī)則探索等方面的間接影響卻很深遠，需審慎對待。

國際視角需要轉換，但非單純替換。黨的二十大報告提出，“中國式現代化……既有各國現代化的特征，更有基于自己國情的中國特色”，要求我們基于國際視角，立足本國國情考察視角轉換的具體要求。

一要厘清國際共識。盡管數字稅作為各國妥協(xié)的產物，但妥協(xié)并非毫無邏輯。要求我們回歸問題本質，厘清共識背后的理論與邏輯，剝離出規(guī)則背后的應然與實然。

二要結合我國實際。地區(qū)間橫向利益協(xié)調并非數字稅下的新興事物，此前我國已在總分機構所在地有關所得稅的稅權協(xié)調、三峽電站投產后的稅款在重慶市與湖北省的分配中積累了諸多經驗，可為數字稅立法提供有益參照。同時，在目標設定上，也不應局限于國際妥協(xié)的現狀，要基于我國實踐現狀與改革需求，進行適度拓展。如數字稅立法需注意我國電子商務體量龐大的業(yè)態(tài)情況③。

三應實現國際與國內實踐的有機銜接。從一體化的角度考察國際共識與國內經驗，既有助于促進國內外規(guī)則的統(tǒng)一適用，也能夠為國際稅收協(xié)調、世界其他國家改革提供中國樣本，進而提升國際競爭中的話語權。不過，規(guī)則的有機銜接以理論的適配為前提。數字稅雖與國內地區(qū)間稅收利益協(xié)調無實質區(qū)別，但由于兩者在形式上的不同方案，導致其面臨的理論問題不盡一致。前者通過新征稅權的模式，間接實現國際稅收利益協(xié)調，在理論上面臨可稅性之詰問，也曾引發(fā)在企業(yè)是否實際利用特定國家的基礎設施等問題上的重大爭議〔10〕14。后者則直接通過稅收利益協(xié)調直接進行，是建立在既有稅款基礎之上的分配。故其通常只需考慮價值創(chuàng)造中的關鍵因素即可，在橫向地區(qū)間利益分配中，無須陷入一些“同質性”（是否利用來源國的基礎設施等）因素考量之困境，而可重點聚焦“異質性”（不同地區(qū)實現的利潤差異）內容，制定具體分配方案。正是兩類方式面臨的語境與問題上的差異，決定了必須對規(guī)則背后的相關理論進行適配性分析。

二、從經濟歸屬到價值創(chuàng)造：數字稅立法的理論續(xù)造

（一）理論基礎：受益原則

國際視野下，關于稅收正當性的理論，大體上包括量能原則、受益原則兩類〔11〕61-63。量能原則，以道德上的“犧牲”為內核，支持居民國課稅，在結果上對債權國較為有利；蓋其不問所得與特定國家的聯系，只要不同國家企業(yè)屬于本國居民納稅人即可，但在企業(yè)同時被不同國家認定為居民納稅人時，其難以為避免雙重征稅提供理論指導〔12〕。受益原則稍顯特殊，相關企業(yè)既受到來源國的惠益，也不可避免涉及居民國政府的扶持，而具有雙重性。19世紀末，尚茨（Schanz）教授的研究確認了這一點，將其提煉為“經濟歸屬”（der Wirtschaftlichen Zugeh?rigkeit，國內另有譯為“經濟效忠”）理論，強調所得的歸屬應當在經濟上基于所得與特定國家的聯系程度進行，并認為來源國與所得的經濟關聯大于居民國〔13〕。沃格爾（Vogel）教授更是指出，如果間接稅已經補償了居民國的服務，那么由來源國全額課稅是合理的〔14〕?？梢姡芤嬖瓌t總體上側重來源國課稅，傾向于保護債務國利益。

1923年國際聯盟《關于雙重征稅的報告》確認了這一理論，承認來源國與居民國各自對經濟產出和所得所作的貢獻〔15〕20。但在彼時債權國與債務國博弈中，報告在避免雙重征稅的方案中卻給出了截然相反的結論，主張免征來源稅、保留居民稅（完全傾向債權國利益）。這種導向量能原則的觀點，不僅與受益原則相悖，在邏輯上無法自洽，在政治上也難以接受〔16〕。經由1925年、1927年妥協(xié)，最終形成了“積極所得主要由來源國征稅、消極所得主要由居民國征稅”的半截子方案。對于這一妥協(xié)而言，國際聯盟專家指出“已經建立的劃分……純粹是為了實踐目的，不應就此得出任何理論或學說的推論”〔17〕15。換言之，建立在受益原則基礎上，經由尚茨教授轉換而成的適用國際稅收管轄權協(xié)調的“經濟歸屬”理論，在被國際聯盟引入時，反而成為嫁接在量能原則上的存在④。

不過，即便如此，受益原則的內核至今仍保留得異常完整，不僅構成了國際聯盟后續(xù)數個范本的基石，也是現行國際稅收制度基本框架與OECD《關于對所得和財產避免雙重課稅的協(xié)定范本》的理論基礎〔1〕29-31，并在數字時代得到了重新確認。一方面，對于既往的債權國而言，其也早已兼具債務國的雙重身份，不愿意放棄課征來源稅的權力；另一方面，對于債務國而言，數字經濟稅收與稅源背離的現象，將導致稅收收入向債權國的壓倒性轉移〔16〕。正是基于此，當OECD在國際稅收管轄權協(xié)調中首次提出“價值創(chuàng)造”概念，強調“更公平地分配利潤和征稅權”后，便迅速成為各方基本共識〔18〕1-2。由于價值創(chuàng)造主張向來源國分配應得稅收，因此其也被視為受益原則在新時期的表達方式。

然而，價值創(chuàng)造是在反避稅背景下提出的概念，唯一清楚的是沒有真實經濟活動或業(yè)務的地方未發(fā)生價值創(chuàng)造〔16〕。除此之外，價值創(chuàng)造的概念并沒有實質回答任何問題，有必要在厘清其背后的受益原則之邏輯基礎上，再行結合國內因素進行延展。特別是目前財稅法學界對其認知多停留在夜警國家時期的傳統(tǒng)受益原則的認識下，這一點顯得尤為必要。

1.邏輯起點：以社會為視角。在國際與國內領域，受益原則已由一種基于個體與國家的交換，轉變?yōu)橐环N基于社會公共服務的整體對價關系理論⑤。其背后的邏輯在于：壟斷資本主義時期以來，國家積極介入經濟社會生活，打破了既往對國家是一種必要“惡”之假設。國家與國民從一種純粹的消極對抗關系，到開始具有了積極合作的一面；社會利益、國家利益也不再是“個人利益的簡單相加”，而具有了獨立價值。越來越多的學者意識到，“經濟產出是社會互動的結果，而非個人的貢獻”“國家提供了允許創(chuàng)造經濟價值的環(huán)境，對所得的課稅則將部分經濟價值增長回報給國家”?！?9〕42正如沃格爾教授所言，將受益原則簡單理解為一種通過國家活動提供給個人利益的考慮，或者說認為稅收是單個主體獲得公共服務的對價之觀點，已與現實相去甚遠，而毋寧澄清為“稅收是所有納稅人就全部公共服務所支付的對價”〔14〕，或謂社會整體層面的稅收利益交換。

這一轉換，在個體層面也意味著受益原則不再關注個體的實際受益，而僅需存在理論上的受益可能性即可。因而，就前述特定企業(yè)是否實際利用來源國的設施及其程度爭議問題而言，實質上是對受益原則的認識不清。

2.適用場域：稅權協(xié)調。受益原則的適用，一方面，需回應持量能原則觀點學者的反駁，以證成其假借“新課稅權”之名行“稅權分配”之實的正當性；另一方面，在指導地區(qū)間稅收利益橫向分配基礎上，也需回答其能否拓展至縱向央地分配規(guī)則的指導等問題，即所謂的稅權協(xié)調究竟僅意指橫向協(xié)調，還是能夠進一步包括縱向協(xié)調。

第一，數字稅雖具有國際稅權協(xié)調的實質，但由于形式上具有課稅權的外觀，其在國內的確認，面臨著對量能原則的沖擊。有學者為此強調，量能原則依然是數字時代稅制改革的規(guī)范性理由，而非受益原則〔20〕。對此問題，筆者認為，量能原則在傳統(tǒng)所得稅中已經得到充分體現，數字稅僅僅是對所得稅利益分配上的協(xié)調，因而無須糾結于量能原則的“普適性”表達。更為重要的是，量能原則以“犧牲”理論為內核〔6〕19-21，在避免雙重征稅、納稅人稅負基本不變情況下，數字稅的征收也難謂“犧牲”。

第二，受益原則無法解決數字所得中的央地稅權協(xié)調問題。雖然事權與財力相適應作為政府間關系的基本原則⑥，這一表述本身就表明了一種對價關系，與受益原則相契合。但在公共預算基本框架下，所得稅等一般稅種的稅款流入一般公共預算，統(tǒng)籌用于安排一般公共支出。在這一框架下，支出所對應的財政事權并非單一事權，收入所對應的財政收益權（含上級政府的轉移支付）亦并非基于單一稅種，而具有復合性。無論是在財權與事權非對稱的德國、日本，還是基本對稱的美國、加拿大等國，概莫如是〔21〕40，83。因此，受益原則難以指導單一稅種的稅款在央地間的分配。

3.價值導向：公平分配。在現有認識下，公平分配的標準主要涉及價值創(chuàng)造與居民國/所在地扶持兩項內容。

一是以價值創(chuàng)造為主要依據。價值創(chuàng)造，指的是數字活動中經由消費者或用戶參與創(chuàng)造的價值⑦。值得注意的是，《雙支柱聲明》拋棄了支柱一方案中對數字活動范圍的定性要求，改采定量方式（見前文表1），似有不足。不過，支柱一方案本身對價值創(chuàng)造的范圍界定并不完整，僅包括消費者或用戶參與在價值創(chuàng)造中起著重要作用、離開用戶參與就無法存在的商業(yè)模式，未將數字化的傳統(tǒng)模式納入其中。問題在于，“要征稅的是用戶參與貨幣化所獲得的收益，而非用戶參與本身”〔8〕63，即分配的是已經實現、而非潛在的利潤；無論用戶參與對商業(yè)模式的作用如何，基于用戶參與所產生的利潤本身就是用戶參與價值的體現。因而，價值創(chuàng)造有必要涵蓋所有符合條件的數字活動，《雙支柱聲明》的妥協(xié)有其合理性。

二是以居民國/所在地的扶持為輔。傳統(tǒng)語境下受益原則傾向來源國課稅的原因是：跨國企業(yè)利用來源國的各類基礎設施并產生了所得，不應與居民企業(yè)在居民國的稅收上有顯著差異。在社會視角下，居民國的扶持雖非主要貢獻因素，但至少占據小部分比例，因此尚茨教授提出了1/4的標準〔13〕。值得注意的是，我國在總分機構所在地的所得稅利益協(xié)調方面，也同樣對總機構所在地分配的稅款采取了25%的固定比例。數字經濟下的語境稍顯不同。數字企業(yè)的活動開展無須以來源國的物理存在為前提，其享受來源國的惠益相對減少，與居民國的經濟聯系相對增加，其分配比例也理應進行調整；國內亦如此。

此外，在分配標準上，有不少學者指出，價值創(chuàng)造可歸因于營商環(huán)境和經濟秩序方面、技術基礎設施、法律體系建設等基礎設施利用方面的貢獻，無論是抽象還是具象〔22〕19。然而，基礎設施利用僅是商業(yè)活動開展的必要條件，而非充分條件。各地基礎設施建設情況雖不盡一致，但從數字活動開展角度來看，僅需要一個基本環(huán)境即可；同時，利潤在特定地區(qū)創(chuàng)造的事實，足以反向證明特定地區(qū)的相關環(huán)境符合基本要求。由此產生的問題是，抽象的基礎設施利用本身只是一個基礎性要求，且具有同質性的特征，難以成為分配標準。

（二）技術支撐：市場份額

無論是經濟歸屬理論還是價值創(chuàng)造概念，受益原則只是提供了抽象意義上的正當性基礎，在具體的稅基范圍確認方面，需作進一步檢視。各來源國的稅基確認與具體分配，與其所占市場份額相關。市場份額的確定，要求先行界定與市場收入的范圍，涉及哪些主體、基于哪些活動的所得等兩方面判斷。

數字活動基于是否可脫離用戶參與存在，可分為數字商業(yè)模式與數字化的傳統(tǒng)模式兩類。

第一，數字商業(yè)模式。如前所述，數字商業(yè)模式，指的是用戶參與在價值創(chuàng)造中起重要作用的商業(yè)活動。在類型上，可分為在線廣告、在線中介、數據銷售三類。實踐中，各國基于實際需要采取了不同方案。歐盟統(tǒng)一數字服務稅的版本較為全面，新西蘭、意大利等國也按照此范圍進行；英國、以色列等則只針對在線廣告（搜索引擎、社交媒體平臺）和在線中介（在線市場）兩類。此外，也有部分國家僅涉及在線廣告，如奧地利等等〔7〕。其中，稅基的分配以相應活動中來源國的用戶數量之比計算。這是因為，數字商業(yè)模式關注數字企業(yè)與數字服務購買者之間的交易，而非數字服務購買者作為經營者與用戶或購買者之間的交易。因而，決定其價值的是用戶數據這一集合，數據中各來源國的用戶之比才是稅基分配的依據，而非交易金額本身。

第二，數字化的傳統(tǒng)模式。其以電子商務或平臺經濟模式為主。前文已言，該類模式雖離開用戶參與也能夠存在，但理論上也能夠反映經由用戶參與創(chuàng)造的價值，應被納入市場范圍。不過，實踐中，支柱一方案與各數字服務稅方案均未涉及該模式。從歐盟報告來看，主要是必要性不足的考量。一是按照既往《世界投資報告》的統(tǒng)計，電子商務模式的企業(yè)數字化程度不高，與傳統(tǒng)商業(yè)模式更接近，其業(yè)務開展往往以當地物理實體存在為基礎⑧。二是BEPS行動在此問題上取得了長足進展，特別是第7項行動計劃《防止人為規(guī)避構成常設機構》有助于確保稅收與稅源的統(tǒng)一。

但歐盟報告主要關注的是大型企業(yè)，這些企業(yè)通過完整的產業(yè)鏈實現了服務質量的保證和對交易過程的控制，其所得亦通常在本地繳納，稅收與稅源背離問題并不明顯。惟在考察的范圍上，數字經濟中交易數字、網絡化的特質，也帶來了交易費用的下降，使得中小型企業(yè)乃至個體經營者事實上成為了數字經營活動中的重要主體，而應納入考察范圍。特別是這些主體已成為我國經濟活力的重要來源。加之，各平臺上的經營者，其商業(yè)活動的開展既無須在各地進行專門登記，也不以各地設立倉庫為前提，反而可以借助相對成熟、價格低廉的第三方物流網絡實現一地銷往全國，但用戶所在地卻未享受應得的所得稅利益，造成了稅收與稅源的背離，而有必要予以解決。就稅基的分配而言，按銷售金額之比進行即可。

此外，目前無論是支柱一方案，還是數字服務稅方案，其中的納稅人均未及于個人。可能的原因在于：數字時代下的跨境貿易存在“壟斷”和“寡頭”傾向，大型跨國企業(yè)是數字跨境貿易主要參與者〔1〕11。同時，個稅還需考慮個人的婚姻、家庭等綜合情況，其具體協(xié)調與制度設計具有復雜性。但就國內而言，地區(qū)間所分配的稅款本身是已經扣除基本生存保障等相關費用后的稅款，無須考慮前述復雜問題。更為重要的是，數字化時代，個體無須借助企業(yè)的形式就可以進行商業(yè)化運作。實踐中，主播借助平臺經濟帶貨的模式，輕易撬動大量的資源的案例比比皆是，但價值創(chuàng)造地政府卻難以享受所得稅方面的惠益，而有必要將個人納入其中。

三、從被動確認到主動引領：數字稅立法的規(guī)范進路

（一）立法模式

數字稅的立法事項，包括國際視角下新課稅權的國內立法確認、新征稅款的地區(qū)間分配規(guī)則探索乃至國內相關領域的改革引領三類，依據各自的關系可為如下立法安排。

第一，分項立法。分項立法與綜合立法相對，即針對特定問題采取單獨立法的方式。對新課稅權的立法確認，首先涉及是否需要納入《企業(yè)所得稅法》。對此，筆者認為，新課稅權的確認直接制定單行法即可，無須通過修訂《企業(yè)所得稅法》的方式確認。2021年全國人大常委會工作報告提出，要適應立法新形勢新要求，必須豐富立法形式，……針對實際需要以“小切口”形式推進立法，增強立法的針對性、適用性、可操作性?？紤]到數字稅是在既有征稅權基礎上創(chuàng)設了一套新的規(guī)則，對于納稅人、稅基、計稅標準、稅收管轄權等稅收要素都有所調適〔23〕，“小切口”的單行立法更為妥當。同時，其也無須與稅款分配事項在同一法律中體現。一方面，按照立法慣例，稅收征收與稅款分配事項通常采取分項立法模式。另一方面，稅款分配屬政府間財政關系領域，其間的改革尚未成熟，法制化程度較弱，一并立法或削弱改革的靈活性。

第二，協(xié)同立法。協(xié)同立法，強調的是立法主體間以及事項間的協(xié)調、統(tǒng)一的狀態(tài)，是科學立法的基本要求。理論上，協(xié)同立法可分為主體間的協(xié)同立法（基于同一事項）與事項間的協(xié)同立法（基于相關事項）兩類。此處的協(xié)同立法主要指的是后者。由于新征稅款的地區(qū)間分配規(guī)則的制定，直接關涉國內地區(qū)間稅收分配規(guī)則改革。無論是基于形式上的改革的連貫性、系統(tǒng)性要求，還是實質上促進地區(qū)間公平分配、實現稅收與稅源統(tǒng)一的目標，均有必要采取協(xié)同立法的模式。

第三，實現協(xié)同立法與分項立法的有機結合。新課稅權下的納稅人雖限于非居民企業(yè)中符合條件的大型跨國企業(yè)，但相關的稅款分配由于采取分項立法的模式，其可在協(xié)同立法要求下，結合國內居民企業(yè)、居民個人領域的改革同步進行，即在協(xié)同立法時，可將主體范圍拓展至居民企業(yè)、居民個人，進而實現立法從被動確認到改革引領的轉型。

（二）漸進路徑

對于新課稅權，國內立法主要表現為對國際共識的被動確認，學界為此有作充分具體闡述。對于新征稅款橫向分配規(guī)則的探索，乃至國內數字經濟活動領域稅款橫向分配的協(xié)同立法部分，考慮到既有立法慣例，以及財政作為政治、經濟與法律的交匯點，其變革具有根本性、基礎性的特征，而有必要采取漸進路徑。

漸進路徑，在實踐中表現為各類試點現象，即通過各類試行、試錯在實踐中求得制度的最優(yōu)解⑨。惟試點本身在試行、試錯中也存在失序的風險，而有必要在體制上注重利益方參與，在機制上引入利益協(xié)調機制。此外，在變動不居、犬牙交錯的多元的社會現實中，任何決定都會受到來自各個方面的壓力。一個完全開放的決策過程非常容易為事實上存在的力量對比關系所左右。然而，如果面面俱到，具體的判斷就會變得極其困難，至少是成本太昂貴〔24〕。故此，在試點的漸進路徑中，應先行厘定基本方案，而后通過利益相關方的參與形成具體方案，并輔之以利益協(xié)調的相關機制。

1.基礎：基本方案的提供。試點的基本方案即主體、客體、內容因素的選擇或排列組合。

第一，主體因素，涉及稅權協(xié)調的主體是省級還是縣級。2022年國務院辦公廳發(fā)布的《關于進一步推進省以下財政體制改革工作的指導意見》，從理順財政關系角度，指出“將稅基流動性強、區(qū)域間分布不均、年度間收入波動較大的稅收作為省級收入或由省級分享較高比例”，似表明省級層面進行協(xié)調更為妥當。不過，其本質上是為匹配建設公平統(tǒng)一市場、實現基本公共服務均等化等事權適度上移的配套舉措，即財權適度上移。不過，財權的適度上移，是整體的上移，并不意味著各項收入均由省級分享較高比例。從實現稅收與稅源統(tǒng)一的最終目的出發(fā)，最優(yōu)方案是將所得稅中的數字稅的利益分配主體框定為縣級單元。

第二，客體擇取，涉及試點區(qū)域、納稅主體、稅基寬窄等事項的選擇。一是在區(qū)域選擇上，數字經濟活動本身的地域性特征較弱，選定特定地區(qū)試點的意義不大，而有必要在全國范圍內試點。二是納稅主體選擇上，考慮到協(xié)調只影響地區(qū)間利益多寡而不及于納稅人稅負高低，故可將所有居民企業(yè)、居民個人一并納入其中。三是在稅基寬窄方面，如前所述，應選包含數字商業(yè)模式與數字化的傳統(tǒng)模式在內的寬稅基模式。

第三，分配標準，涉及固定比例、因素法還是綜合方案的選擇。從既往實踐來看，在縱向央地關系處理上，固定比例（所得稅分享比例）、因素法（自然災害救助比例）較為常見；地區(qū)間關系處理上則主要是因素法或綜合方案。因素法與綜合方案的區(qū)別在于其間涉及的是單一因素還是多因素。多因素下的方案，通常會結合固定比例因素⑩予以調適進而形成綜合方案。例如，在企業(yè)總分機構所在地收入分享方案中，總機構與分支機構所在地分別按照25%與50%的固定比例分享應納稅額，剩余25%則按營業(yè)收入、職工人數和資產總額三個因素在地區(qū)間動態(tài)分配。

前文已言，用戶參與、所在地扶持是公平分配的具體標準。其間涉及雙重因素，故應采綜合模式。在具體比例確定上，由于數字活動無須基于物理存在，其消耗更少的資源，受到來源國或來源地的惠益也相對較少，與總分機構所在地收入分享的情形有所差異，應適度提高納稅人所在地分享的比例（如提高至50%），實現公平分配11。

基于前述分析，最優(yōu)的基本方案可總結為：以縣級之間的利益分配為基本單元，以全部納稅人在所有數字活動中產生的所得稅為稅基，并采取綜合方案進行具體分配。實踐中可基于評估情況，進行相應調適。

2.依托：具體方案形成中的利益方參與?；痉桨柑峁┝艘?guī)則的基本框架，其具體內容的設置、分配比例的調整等事項需綜合評估各因素后確認。評估既包括事中立法過程中的評估12，也涉及事前評估。此處主要指后者。

由于任何決策的制定均伴隨著“技術性風險”，并植根于信息的不完全和不對稱〔25〕。通過調研梳理、歸納、分析等手段，有助于化解信息不足的困境，能夠明確爭議的范圍及其核心，為各方凝聚共識奠定基礎?？v觀現行國際協(xié)調方案，均普遍實現了利益相對方的參與13。

從調研的范圍來看，應當聚焦各地政府、稅務部門、數字企業(yè)、經營者等所涉利益主體。在方式上，既要對直接的利益相關方，即各地區(qū)政府進行普遍式調研，也要對數字企業(yè)、經營者進行抽樣式問卷，還應向社會普遍征求意見。

3.過渡：附期限的稅收返還機制。數字立法是對既有的利益格局的變更，特別是居民企業(yè)與居民個人數字所得地區(qū)間的橫向再分配，或可能造成地方財政波動，將面臨一定阻力。為妥善推進改革進程，可考慮參照分稅制改革經驗予以完善。一方面，要避免數字稅改革對地區(qū)財政下降的沖擊，以及受益地區(qū)因財政資金短期大幅增加而可能帶來的資金低效現象；另一方面，稅收返還以保證既得利益為依據，將原有財力不均問題帶入分稅制財政體制中，致使因歷史原因造成的地區(qū)間財力分配不均問題依然得不到解決，而應予避免。基本思路是：有期限地設置稅收返還，即對稅收返還設定一定年限（如5年），其金額逐年降低直至最終取消。具體操作時，以特定年份各地區(qū)的稅基為基數，中央每年從對各地的稅收返還額中拿出一定比例，組成均等化撥款資金。通過漸進化的方案，減少改革阻力，避免地方財政波動。

（三）治理效能

漸進路徑旨在穩(wěn)妥實現地區(qū)間的利益均衡，而治理效能則進一步關注稅務部門與相關主體在具體執(zhí)行過程中的利益權衡，以充分發(fā)揮各自的積極性。治理效能的實現，以權責配置的清晰、公平為前提。在具體事項上，涉及稅款調庫、協(xié)力義務等安排14。

第一，由中央進行財政調庫。調庫問題在理論上主要包括三類解決方式。一是可在現行征管體制基礎上，由中央統(tǒng)籌分配，即稅收由稅務局征繳后，中央根據各地的比例進行劃分，并由財政部門進行調庫；二是在納稅人所在地征稅后，由所在地財政部門直接將收入按比例劃轉給其他地區(qū)；三是由納稅人分別入庫，財政部門無須調庫。第一種方案依仗中央政府權威，保障性程度較強；第二種方案效率較高，但容易出現糾紛，且缺乏必要的監(jiān)督保障機制；第三種方案有助于保障各地的稅收利益，但以納稅人的部分犧牲為代價。實踐中，無論是三峽水庫投產后稅款的協(xié)調，還是總分機構所在地稅款的分配，均采取了分別入庫的方案。該方案雖有國庫中心主義傾向，但由于所涉稅務部門并不多，對納稅人也并沒有造成較大負擔〔26〕178。不過，數字經濟背景下，數字活動的地域屬性較弱，所涉稅務部門龐雜，該方案將導致納稅人的入庫負擔也將成倍增加。

值得注意的是，中央在新冠肺炎疫情期間試行財政直達資金機制，通過明確各級轉移支付下達的時間期限，提高資金撥付的效率15。2021年國務院《政府工作報告》也進一步指出，要建立常態(tài)化財政資金直達機制并擴大直達資金的范圍。同時，考慮到地區(qū)間橫向轉移支付，也可能因地區(qū)間信息不對稱誘發(fā)稅款截留、拖延調庫等新問題，第一種方案下的中央調庫或是目前的最佳選擇。

第二，強化數字企業(yè)、經營者的協(xié)力義務。所得稅的調庫需要按照既定的標準、程序進行。就既定標準而言，涉及地區(qū)間利潤劃分，與涉稅信息要求的強化相關。按照《稅收征收管理法》第25條規(guī)定，納稅人必須依法報送納稅申報表、財會會計報表以及稅務機關根據實際需求要求納稅人報送的其他納稅資料；扣繳義務人亦同。因而，可在此基礎上將數字企業(yè)、經營者的相關涉稅信息提供納入其需提供的“其他納稅資料”中，明確其協(xié)力義務16。

在具體的協(xié)力義務分配中，考慮到數字企業(yè)與經營者之間的地位不同，數字企業(yè)在數字活動中通常具有優(yōu)勢地位，其在享有技術所帶來的“權力”的同時，也理應相對于經營者適度承擔社會責任17。一方面，要充分利用自身技術優(yōu)勢，區(qū)分自身所得的來源，并作為納稅資料報送稅務部門；另一方面，為其提供服務的經營者提供支持，降低其區(qū)分收入來源、報送納稅資料的成本負擔。

要特別說明的是，稅務機關通過數字企業(yè)以及經營者獲得的有效涉稅信息，本質上就是指向用戶個人的交易信息數據〔27〕。因此涉稅數據無法進行匿名化的特點，使得用戶數據的收集、處理與個人信息保護密切相關。為此，需按照《個人信息保護法》的要求，公開個人信息處理規(guī)則，明示處理的目的、方式和范圍，輔之以必要的保護措施，并在法律實施中充分貫徹。

綜上，稅收與稅源背離是數字時代的重要議題。但客觀而言，該問題并非數字經濟下的特有產物，而是傳統(tǒng)問題的延伸。其不僅在國家間普遍存在，在國內地區(qū)間更為突出，并在“數字經濟日趨成為經濟本身”〔28〕5的數字化時代愈發(fā)嚴重。如何彌合躍升式的數字經濟發(fā)展與漸進式的稅收規(guī)則改革在稅收與稅源統(tǒng)一方面的鴻溝，業(yè)已成為地區(qū)均衡發(fā)展、政府間財政關系改革的重要一環(huán)。

數字稅國際協(xié)調共識的達成，盡管沒有脫離傳統(tǒng)所得稅范疇，未涉及數據資產是否應當課稅等新型問題，但其至少為數字經濟領域所得稅的橫向協(xié)調提供了基本方案與經驗借鑒。相較于既往的稅權協(xié)調，數字稅國內規(guī)則缺位、國際協(xié)調先行的特征，在形式上要求接續(xù)解決新征稅款的國內橫向分配規(guī)則缺失問題，在實質上由于其稅權橫向協(xié)調的本質，對前述規(guī)則缺失的解決，乃至相關領域的改革具有重要的引領作用。

可見，數字稅的立法絕非僅僅是對國際共識的立法確認，更在于以此為切入點，由點及面、由面及體，逐步延伸至相關領域改革乃至整個改革進程中，在促進權責清晰、財力協(xié)調、區(qū)域均衡的政府間財政關系構建基礎上，助推國家治理現代化乃至中國式現代化。這要求立法者擺脫對國際共識進行立法確認的慣性，進行國內視角的轉換。在理論續(xù)造上，基于價值創(chuàng)造概念并結合國內因素進行受益原則的適配性拓展；在規(guī)范生成上，要結合我國既有實踐漸進推進，實現從立法確認到改革引領的轉型。

注釋：

①市場國指的是跨國企業(yè)銷售其產品或服務的地區(qū)，或在高度數字化的業(yè)務情況下，向用戶提供服務或向用戶征集和收集數據或內容相關的地區(qū)。See OECD. Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar One Blueprint，Paris：OECD Publishing，2020：17.

②稅收與稅源背離還有一項原因是跨國企業(yè)的避稅行為?？鐕髽I(yè)利用低稅負地區(qū)進行避稅的不合理行為，在數字稅的稅基確定及其分配中，或被予以糾正。

③按照《中國電子商務報告（2022年）》，我國2022年單年度的全國電子商務交易額就高達43.83萬億元。

④可能有學者認為，該種嫁接具有合理性的一面，因為量能原則以“犧牲”為內核，來源地征稅當然也可以解釋為納稅人的一種“犧牲”。但應注意的是，此處的犧牲是道德層面，而非經濟層面的討論。目前無論在國際還是國內地區(qū)間稅權協(xié)調中，似乎都是一種經濟上的討論。

⑤國外財政領域的學者在此著述頗豐。就法學領域而言，至少在國際稅法領域早已形成相應的認知，如本文提及的尚茨教授與沃格爾教授。國內財政領域的學者也開始注意到了這一事實，引入了諸多國外研究并予以翻譯，如《財政理論史上的經典文獻》等等，但法學領域的相關研究卻基本停留在對傳統(tǒng)受益原則的認識上。

⑥事權主要指的是各級政府的職責劃分。目前我國在央地政府間關系處理上，采取財力與事權相匹配、事權與支出責任相適應的基本原則。支出責任側重上級政府的資金提供義務，財力側重下級政府的資金接受權利。

⑦用戶價值在理論上存在四種形態(tài)：數據要素論、營銷活動論、網絡效應論、用戶勞動論。參見張牧君：《用戶價值與數字稅立法的邏輯》，《法學研究》2022年第8期。

⑧以亞馬遜、樂天為例，其商業(yè)模式主要為線上進行營銷，并通過物流資產業(yè)務實現線下交付。See UNCTAD. World Investment Report 2017，New York：United Nations Publication，2017：170-171.

⑨在法社會學視角下，制度生成模式還有規(guī)范等級結構、決定權分散模式兩類。前者主要是議會制下的立法模式等等；后者如總統(tǒng)制下的美國模式。參見季衛(wèi)東：《法律秩序的建構》，中國政法大學出版社，1999年版，第33頁。

⑩例如，三峽電站投產后的稅收利益分配，中央在重慶市和湖北省的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加分享方面，基于淹沒土地比例，按湖北省15.67%，重慶市84.33%分配。

11雖然該方案經過多次調整，但基本思路不變。參見熊偉：《財政法基本問題》，北京大學出版社，2012年版，第197頁。

12比如，提請常委會審議前專委會對是否列入常委會議程的評估、法律委員會對法律案審議結果的報告等等。參見許安標：《立法后評估初探》，中國人大網，http：//www.npc.gov.cn/npc/c2/c189/c221/201905/t20190522_109445.html。

13具體可參見支柱一方案以及歐盟數字服務稅方案中的相關說明。

14此外，還涉及對非居民企業(yè)新征稅款的征收主體的確定問題，因為支柱一方案中關于收入的地域性劃分要求目前僅到國別范圍。稅收管轄權包括程序上的管轄、與實體上的稅收利益分配兩部分內容。征收主體確定涉及程序上的管轄，可由國家稅務總局，或由國家稅務總局指定某一分局管轄。

15財政資金直達機制，按“中央切塊、省級細化、備案同意、快速直達”原則進行，而非中央直接跨過省級政府對縣市政府進行轉移支付。詳參《國務院政策例行吹風會（2020年6月12日）》，中國政府網，https：//www.gov.cn/xinwen/2020zccfh/10/mobile.htm#hygqmd。

16有學者認為，涉稅信息提供可能造成稅務部門、數字企業(yè)的負擔過大。筆者認為不然，就前者而言，只要金稅四期工程能夠在技術上配套，并不會造成較大負擔。同時，數字企業(yè)本身也具有技術優(yōu)勢，其對用戶數據的處理本身就體現了按特定標準處理的特征，相關涉稅信息在此基礎上作額外的技術處理即可。

17另有學者指出，數字平臺義務的基礎，不能被簡化為優(yōu)勢地位，而是源于復合的權力束結構。參見陳斌：《數字平臺義務創(chuàng)設的憲法基礎》，《環(huán)球法律評論》2023年第3期。

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責任編輯 楊在平