近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，城市化進(jìn)程逐漸加快。非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目在城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)提升等方面發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。然而隨著投資規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，傳統(tǒng)的政府投資項(xiàng)目管理模式已無(wú)法滿足項(xiàng)目管理需求，而代建制逐漸成為政府投資項(xiàng)目的主流建設(shè)模式。代建制主要是政府通過(guò)委托具備相應(yīng)代建條件的單位，具體負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)和實(shí)施，以加強(qiáng)政府對(duì)投資項(xiàng)目的管理，提升項(xiàng)目建設(shè)管理水平，有效降低政府投資成本。

一、代建制產(chǎn)生背景

長(zhǎng)期以來(lái)，非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目多實(shí)行單一的自建模式，但隨著改革開(kāi)放的不斷深化，政府投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，這一模式逐漸暴露出不足。從政府職能角度看，一些政府部門既負(fù)責(zé)項(xiàng)目投資審批，又負(fù)責(zé)組織項(xiàng)目具體實(shí)施，容易引發(fā)超出項(xiàng)目預(yù)期規(guī)模及概算的問(wèn)題；從管理人員角度看，政府部門相對(duì)缺乏具有項(xiàng)目建設(shè)管理經(jīng)驗(yàn)的人員。項(xiàng)目籌建之初，需配足項(xiàng)目所需的人員及設(shè)施，而項(xiàng)目建設(shè)周期結(jié)束之后，項(xiàng)目人員及設(shè)施不再需要，這樣容易造成資源的浪費(fèi)。

為進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能，同時(shí)提升項(xiàng)目建設(shè)管理水平，代建制這一重要舉措應(yīng)運(yùn)而生。隨后政府頒發(fā)了投資體制的改革決定和代建制的相關(guān)管理辦法，并取得了一定的效果。近些年來(lái)，代建制的管理模式也得到廣泛的推廣與應(yīng)用。但是代建制只是政府投資項(xiàng)目管理方式的創(chuàng)新，它的推行并非可以解決一切問(wèn)題，在實(shí)際操作層面，仍會(huì)面臨很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題和困難，亟待探討。

二、非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目代建制的含義及作用

（一）含義

根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目性質(zhì)劃分，政府投資項(xiàng)目的類型分為經(jīng)營(yíng)性與非經(jīng)營(yíng)性兩種。經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目在建成后可產(chǎn)生持續(xù)穩(wěn)定的資金收益，賦予項(xiàng)目本身融資價(jià)值優(yōu)勢(shì)；非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目主要是指城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)提升等方面，建成后面向社會(huì)公眾服務(wù)，由政府作為單一主體投資建設(shè)。

非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目作為社會(huì)固定資產(chǎn)投資的重要組成部分，具有公益性、投資大、關(guān)注度高等特點(diǎn)。非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目代建制是指政府部門可以選擇公開(kāi)招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)或直接指定等方式，委托具備相應(yīng)代建條件的單位進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程管理，待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后移交至使用單位的項(xiàng)目建設(shè)管理模式，以達(dá)到保證工程質(zhì)量、控制投資、提高投資效益和項(xiàng)目建設(shè)管理水平的目的。

（二）作用

非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目主要是側(cè)重社會(huì)效益，不以盈利為目的。其項(xiàng)目運(yùn)作方式主要采用“委托代理模式”，政府投資人委托代建單位負(fù)責(zé)項(xiàng)目具體建設(shè)和實(shí)施，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后再移交項(xiàng)目使用單位，政府有關(guān)部門在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程履行相關(guān)監(jiān)督職責(zé)。代建制的應(yīng)運(yùn)而生，主要是通過(guò)代建單位發(fā)揮專業(yè)技術(shù)人才優(yōu)勢(shì)，解決項(xiàng)目管理不專業(yè)的問(wèn)題，使政府投資工程“投資、建設(shè)、管理、使用”的職能分離，克服人為因素對(duì)投資造成的影響，進(jìn)一步規(guī)范政府投資行為，達(dá)到控制投資概算、提高投資效益的目的。通過(guò)代建制克服傳統(tǒng)自建方式的弊端，切實(shí)有效提高政府投資效益和項(xiàng)目建設(shè)管理水平。

三、非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目代建制存在的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)核算規(guī)范有待明確

實(shí)務(wù)中代建單位會(huì)計(jì)核算方式因代建企業(yè)所屬性質(zhì)而各有不同，建賬核算方式不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)核算約定不明。一方面，有些代建項(xiàng)目由受托方進(jìn)行建賬，也有些代建項(xiàng)目未設(shè)賬，存在財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)；另一方面有的企業(yè)因代建項(xiàng)目較多，每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立核算；有的企業(yè)因代建制的業(yè)態(tài)特點(diǎn)，僅通過(guò)往來(lái)科目來(lái)體現(xiàn)項(xiàng)目資金的代收代付等。大部分代建單位根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，核算此類業(yè)務(wù)，但現(xiàn)階段《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確規(guī)定代建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式，會(huì)計(jì)核算規(guī)范有待明確。

（二）涉稅事項(xiàng)有待確定

基于非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目有其特殊性，現(xiàn)階段沒(méi)有明確的稅務(wù)文件規(guī)定項(xiàng)目建設(shè)和移交過(guò)程中涉及的稅務(wù)問(wèn)題，部分涉稅事項(xiàng)有待確定。主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

1.增值稅

對(duì)代建單位而言，其根據(jù)代建合同約定，收取代建服務(wù)費(fèi)作為主要收入來(lái)源，下游施工單位提供相應(yīng)工程建設(shè)、監(jiān)理等服務(wù)作為主要收入來(lái)源，各自根據(jù)實(shí)際的稅務(wù)行為依法進(jìn)行納稅，所涉及的兩類發(fā)票都應(yīng)該開(kāi)給產(chǎn)權(quán)主體。但在未確定業(yè)主單位時(shí)，具體的增值稅發(fā)票抬頭如何確定在實(shí)務(wù)中是存在爭(zhēng)議的。

非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目委托方是政府或政府主管部門，沒(méi)有項(xiàng)目管理職責(zé)，不參與合同簽訂，代建企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中代為履行相關(guān)職責(zé)，參與合同簽訂，并按期支付相應(yīng)的工程款項(xiàng)。如果項(xiàng)目在最終移交前仍未確定業(yè)主單位，施工單位形式上向付款單位即實(shí)施單位開(kāi)具相應(yīng)抬頭的增值稅發(fā)票，不符合稅法規(guī)定。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，付款單位只是進(jìn)行代付工程款項(xiàng)行為，并非立項(xiàng)主體；從資金角度，代建單位進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)資金的代收代付，下游單位的增值稅發(fā)票應(yīng)該作為業(yè)主單位資產(chǎn)入賬依據(jù)，并將發(fā)票開(kāi)給業(yè)主單位。

2.土地使用稅

在部分非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目的建設(shè)環(huán)節(jié)中，辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證是必要的步驟。如果政府部門作為立項(xiàng)主體，且代建項(xiàng)目已明確業(yè)主單位，則以業(yè)主單位名義辦理相關(guān)權(quán)證，由業(yè)主單位繳納土地使用稅。但如果代建單位與政府部門共同立項(xiàng)時(shí)，且代建項(xiàng)目也未明確業(yè)主單位，代建單位無(wú)法以業(yè)主單位名義辦理相關(guān)權(quán)證。在實(shí)際操作層面，代建單位在推進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)辦理各類項(xiàng)目的報(bào)批手續(xù)過(guò)程中，涉及辦理相關(guān)權(quán)證的情況。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)人應(yīng)履行繳納土地使用稅稅款的義務(wù)。但在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收移交業(yè)主單位之前的階段，對(duì)于代建單位而言，從業(yè)務(wù)本質(zhì)上來(lái)說(shuō)其并非實(shí)際的產(chǎn)權(quán)持有人。

（三）流程管理有待完整閉合

代建制的業(yè)態(tài)特點(diǎn)決定了代建項(xiàng)目會(huì)涉及建設(shè)、移交等環(huán)節(jié)，這就要求代建項(xiàng)目的流程管理需完整閉合。在實(shí)務(wù)中，非經(jīng)營(yíng)性政府投資代建項(xiàng)目在管理過(guò)程中，一般先由代建單位進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，待項(xiàng)目完工或決算后，代建單位及時(shí)與業(yè)主單位辦理財(cái)務(wù)資料移交與實(shí)物移交手續(xù)。經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，部分項(xiàng)目資產(chǎn)形成過(guò)程未體現(xiàn)在項(xiàng)目使用單位賬上，這存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，從而影響財(cái)務(wù)管理。主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

1.資產(chǎn)最終使用單位不明確

一是項(xiàng)目由于其非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，建設(shè)目的主要是服務(wù)于社會(huì)公眾。如果政府部門在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)或竣工驗(yàn)收后未明確最終的資產(chǎn)使用管理單位，容易造成代建單位與資產(chǎn)的最終使用管理單位不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)主體難以認(rèn)定。

二是非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目資金一般直接撥付至代建單位，再由代建單位代付工程款項(xiàng)。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，代建方只履行代建方管理職責(zé)，并非實(shí)際的業(yè)主或資產(chǎn)使用管理單位，無(wú)法進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)。

2.部分項(xiàng)目決算驗(yàn)收環(huán)節(jié)不完整

一是部分代建單位由于部分項(xiàng)目施工周期較長(zhǎng)、項(xiàng)目建設(shè)復(fù)雜、項(xiàng)目材料手續(xù)不全、項(xiàng)目投資超概算等原因，未能及時(shí)辦理完工或決算手續(xù)，導(dǎo)致項(xiàng)目未能及時(shí)進(jìn)行移交，使用單位無(wú)法進(jìn)行后續(xù)的會(huì)計(jì)處理。

二是部分項(xiàng)目直接由代建單位作為虛擬立項(xiàng)主體，竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)只批復(fù)給代建單位，但其并非項(xiàng)目最終使用單位，導(dǎo)致項(xiàng)目最終使用單位因缺少竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)而無(wú)入賬依據(jù)。

（四）合同約定有待清晰

在代建制模式下，委托方政府部門、受托方代建單位、施工單位所承擔(dān)的職能不一樣，各方經(jīng)濟(jì)主體的權(quán)責(zé)需要進(jìn)一步明確。政府投資建設(shè)項(xiàng)目的資金規(guī)模大、施工周期長(zhǎng)、建設(shè)復(fù)雜，不確定性風(fēng)險(xiǎn)多，而且前期設(shè)計(jì)規(guī)劃、施工質(zhì)量等均會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生不同的影響，代建單位必須在項(xiàng)目管理過(guò)程中有效控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。目前代建制推行時(shí)間尚不長(zhǎng)，尚未能夠?qū)こ探ㄔO(shè)實(shí)現(xiàn)全方位管理，在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中涉及代建合同約定不清晰、邊界不明，代建單位的權(quán)責(zé)不夠清晰等，存在一定的管理風(fēng)險(xiǎn)。

四、解決相關(guān)問(wèn)題的具體措施

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)核算

在代建制現(xiàn)有管理模式下，解決會(huì)計(jì)核算約定不明的問(wèn)題關(guān)鍵在于完善財(cái)務(wù)核算體系，明確項(xiàng)目建設(shè)和實(shí)施各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)主體責(zé)任，理順項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)部流程，規(guī)范統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算的標(biāo)準(zhǔn)。筆者建議政府相關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)核算法規(guī)及具體實(shí)施細(xì)則，統(tǒng)一規(guī)定代建制下的各會(huì)計(jì)主體的核算方法，強(qiáng)化基礎(chǔ)核算。根據(jù)項(xiàng)目資金的流向，可以通過(guò)各方會(huì)計(jì)主體完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)鏈條反應(yīng)代建項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，在項(xiàng)目移交后實(shí)現(xiàn)各會(huì)計(jì)主體賬務(wù)核算有效銜接，完成財(cái)務(wù)核算閉環(huán)管理。作為代建單位，一方面根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)核算法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一使用規(guī)范的會(huì)計(jì)核算科目，保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性與客觀性；另一方面充分熟悉工程建設(shè)行業(yè)的業(yè)態(tài)特點(diǎn)，做好項(xiàng)目建設(shè)的工程支付、成本控制、決算管理等過(guò)程管理工作，抓住項(xiàng)目建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，保證項(xiàng)目竣工決算時(shí)財(cái)務(wù)資料移交完整有效。

（二）統(tǒng)一涉稅管理

代建企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中代為履行相關(guān)職責(zé)，本質(zhì)上是代業(yè)主單位進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和管理，參與合同簽訂。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，“四流合一”是判定業(yè)務(wù)與真實(shí)性的核心指標(biāo)，即資金流、合同流、發(fā)票流、貨物流四者統(tǒng)一相對(duì)應(yīng)。在增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的情況下，貨物流可以被解釋為勞務(wù)流和服務(wù)流。為避免業(yè)主單位、代建單位、施工企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)和移交過(guò)程中具體稅票處理不規(guī)范，筆者建議：一方面政府相關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)相關(guān)稅法規(guī)定和具體涉稅操作細(xì)則，細(xì)化代建制下的各主體權(quán)責(zé)與具體征收稅目，統(tǒng)一建設(shè)和移交過(guò)程中的涉稅處理方式；另一方面作為代建單位，應(yīng)遵循相關(guān)財(cái)稅法律的規(guī)定，做好全流程的涉稅處理工作，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。尤其對(duì)于涉及繳納增值稅的收付款發(fā)票，按照相關(guān)法規(guī)審核票據(jù)，保證票據(jù)合法合規(guī)，進(jìn)一步規(guī)范管理。筆者建議代建單位在業(yè)務(wù)開(kāi)展前期，充分與業(yè)主單位、施工單位溝通好增值稅發(fā)票的發(fā)票類型、抬頭等具體事項(xiàng)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善操作路徑

目前代建制市場(chǎng)化程度不高，非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目組織模式還有進(jìn)一步完善的空間。對(duì)于資產(chǎn)最終使用單位不明確或部分項(xiàng)目決算驗(yàn)收環(huán)節(jié)不完整的問(wèn)題，主要原因還是項(xiàng)目流程管理未形成有效閉合。在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)管理是基于項(xiàng)目流程管理來(lái)發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督職能。解決問(wèn)題的關(guān)鍵在于進(jìn)一步完善代建項(xiàng)目的全流程操作路徑，閉合流程管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)工程建設(shè)的全方位管理。

1.明確業(yè)主單位，完善操作路徑

基于代建項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程，政府部門委托代建單位進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和實(shí)施，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后再移交給業(yè)主單位，涉及多方主體。在實(shí)際操作層面，不僅是政府投資人與代建單位簽訂代建合同，業(yè)主單位也須共同參與代建合同的簽訂，尤其在項(xiàng)目立項(xiàng)之初須明確業(yè)主單位，明確具體的委托代理事項(xiàng)，涵蓋從項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)、決算、移交各環(huán)節(jié)的職責(zé)，從業(yè)務(wù)源頭進(jìn)一步完善代建項(xiàng)目的操作流程，實(shí)現(xiàn)非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目從立項(xiàng)、建設(shè)到驗(yàn)收決算、使用、處置全過(guò)程的流程管理，更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)聯(lián)動(dòng)，提高財(cái)務(wù)管理水平。

2.及時(shí)完成項(xiàng)目決算與移交工作

部分非經(jīng)營(yíng)性政府投資項(xiàng)目的規(guī)模較大，相對(duì)施工周期較長(zhǎng)或者建設(shè)較為復(fù)雜，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中存在較多不確定性的影響因素。在驗(yàn)收決算環(huán)節(jié)，應(yīng)明確代建單位項(xiàng)目移交中的責(zé)任。政府相關(guān)監(jiān)督部門應(yīng)根據(jù)具體的管理職責(zé)建立動(dòng)態(tài)監(jiān)督機(jī)制，對(duì)代建單位的招投標(biāo)、簽訂代建合同等工作環(huán)節(jié)實(shí)施必要的監(jiān)控，尤其對(duì)應(yīng)交未交的項(xiàng)目應(yīng)及時(shí)進(jìn)行督促，盡快完成相關(guān)手續(xù)，避免項(xiàng)目資產(chǎn)形成過(guò)程游離于項(xiàng)目使用單位賬外，防范管理風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)合同管理

為了更好地推行代建制管理模式，政府相關(guān)部門應(yīng)該建立健全有關(guān)制度，進(jìn)一步明確代建單位的職責(zé)界限，合理分配各方經(jīng)濟(jì)主體責(zé)任，充分發(fā)揮各方經(jīng)濟(jì)主體的職能優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)代建合同管理，推動(dòng)代建制規(guī)范化發(fā)展。

一方面，政府相關(guān)部門應(yīng)建立健全代建制相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步明確代建制下的各方經(jīng)濟(jì)主體的職責(zé)與權(quán)限，充分發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)功能；另一方面，代建項(xiàng)目相關(guān)當(dāng)事單位應(yīng)加強(qiáng)代建合同管理。對(duì)于實(shí)行代建的項(xiàng)目，代建合同須明確具體的代建事項(xiàng)，進(jìn)一步完善代建制項(xiàng)目合同管理，嚴(yán)格按照代建制相關(guān)法律法規(guī)的要求處理各方關(guān)系，提高非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目的建設(shè)管理水平。

結(jié)語(yǔ)：

非經(jīng)營(yíng)性政府項(xiàng)目代建制作為一種新型的管理模式，是政府進(jìn)行投資體制改革創(chuàng)新的重要舉措，可以加快實(shí)現(xiàn)政府職能的轉(zhuǎn)變，規(guī)范管理政府投資行為，切實(shí)有效提高政府投資效益和項(xiàng)目建設(shè)管理水平。隨著代建制的完善與發(fā)展，需要進(jìn)一步解決與完善非經(jīng)營(yíng)性政府代建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題，從而有效提高代建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理水平，更好地規(guī)范非經(jīng)營(yíng)性政府代建項(xiàng)目的建設(shè)管理行為。