摘要：運用文獻調查、問卷調查等方法，基于《政府會計制度》及其系列準則，結合實務對醫(yī)聯體類型進行劃分，研究各個類型醫(yī)聯體合并報表編制原則，及合并報表常見抵銷分錄的編制，以期為醫(yī)聯體合并報表編制提供參考依據。

關鍵詞：政府會計制度；醫(yī)聯體模型；合并報表；抵銷分錄

中圖分類號：F275

一、 前言

2013年召開的全國衛(wèi)生工作會議中正式提出“醫(yī)療聯合體”的概念（以下簡稱醫(yī)聯體）。2017年4月，國務院辦公廳印發(fā)的《關于推進醫(yī)療聯合體建設和發(fā)展的指導意見》[1]中指出，2017年要全面啟動多種形式的醫(yī)聯體建設試點，三級公立醫(yī)院要全部參與并發(fā)揮引領作用，綜合醫(yī)改試點省份每個地市以及分級診療試點城市，至少建成一個有明顯成效的醫(yī)聯體；2020年，在總結試點經驗的基礎上，全面推進醫(yī)聯體建設，形成較為完善的醫(yī)聯體政策體系。在國家政策的鼓勵與支持下，全國各地積極探索和推廣醫(yī)聯體建設，極大地促進了我國醫(yī)療衛(wèi)生資源的整合，也為醫(yī)聯體的財務工作帶來了挑戰(zhàn)?！墩畷嬛贫取泛汀墩畷嫓蕜t》對醫(yī)聯體合并報表沒有制定統(tǒng)一的規(guī)定，且合并報表編制過程比較復雜，為醫(yī)院財會工作人員帶來了較大壓力。

國內外學者針對醫(yī)聯體建設的研究較多，部分學者對醫(yī)聯體財務管理、會計信息化、財務風險等進行了研究，但大多數研究都基于《醫(yī)院會計制度》進行，隨著《政府會計制度》的頒布與實施，這些研究結果已不適用。由于我國醫(yī)療機構以公立醫(yī)院為主體，本研究從公立醫(yī)院醫(yī)聯體中上級醫(yī)院的角度，針對不同醫(yī)聯體類型對醫(yī)聯體合并報表的編制進行探討。

二、 《政府會計準則》對合并報表的規(guī)定

（一）《政府會計準則》和解釋

針對醫(yī)聯體合并報表的編制，《政府會計準則》作出如下規(guī)定：《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》規(guī)定，部門（單位）合并財務報表的合并范圍一般應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定[2]；《政府會計準則制度解釋第2號》規(guī)定，通常情況下，納入本部門預決算管理的行政事業(yè)單位和社會組織（包括社會團體、基金會和社會服務機構）都應當納入本部門（單位）合并財務報表范圍，部門（單位）所屬的未納入部門預決算管理的事業(yè)單位也應當納入部門（單位）合并財務報表范圍[3]。

（二）《政府會計準則》和解釋的局限性

醫(yī)聯體上級醫(yī)院通常是省級和市級三級甲等醫(yī)院，下級醫(yī)院通常是縣級、鄉(xiāng)鎮(zhèn)級醫(yī)院，各級醫(yī)院的財政預算撥款權和行政管轄權歸屬于各級地方政府，醫(yī)聯體上、下級醫(yī)院之間既不存在財政預算撥款關系，也不存在預決算管理關系，按照上述規(guī)定均不需要編制合并報表。因此，上述準則和解釋只是基于財政預算撥款關系作出的規(guī)定，適用基于收付實現制的部門預決算合并報表的編制，不適用基于權責發(fā)生制的合并財務報表編制，需要作進一步的調整。

三、 醫(yī)聯體的類型

（一）按合作緊密程度分類

醫(yī)聯體根據合作緊密程度分為松散型醫(yī)聯體和緊密型醫(yī)聯體，松散型醫(yī)聯體成員單位之間以醫(yī)療服務共享共建為主，基本不涉及財、物的整合。對于松散型醫(yī)聯體，很少有業(yè)務需要進行會計處理，只是一些往來賬的處理。緊密型醫(yī)聯體的成員單位之間，在人員、技術、服務、管理等方面均協(xié)同共享，是責任、管理、服務、利益的共同體。緊密型醫(yī)聯體涉及大量的經濟往來，通常需要進行相應的會計處理，其中較為復雜的業(yè)務是合并報表的編制。

（二）緊密型醫(yī)聯體分類

緊密型醫(yī)聯體可以分為三種模式，第一種是兼并式緊密型醫(yī)聯體，即上級醫(yī)院完全兼并下級醫(yī)院，下級醫(yī)院的人員、財務、物資完全歸屬并融合于上級醫(yī)院，下級醫(yī)院不再具有獨立的事業(yè)單位法人資格，完全成為上級醫(yī)院一個內設機構；第二種是半托管式緊密型醫(yī)聯體，即上下級醫(yī)院沒有形成完全托管關系，上下級醫(yī)院只是以服務共享為主，各級醫(yī)院之間不存在經濟和物資的整合；第三種是托管式緊密型醫(yī)聯體，即上級醫(yī)院全面托管下級醫(yī)院，對下級醫(yī)院的人員、財務、資產具有支配權，特別是對下級醫(yī)院的管理層有直線職權，但是下級醫(yī)院仍然具有獨立的事業(yè)單位法人資格，與當地政府仍存在財政預算關系[4]。醫(yī)聯體分類如圖1所示。

四、 合并報表的編制原則

政府會計由預算會計和財務會計構成，根據《政府會計準則——基本準則》第五條規(guī)定，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。

（一）部門預決算合并報表的編制原則

由于醫(yī)聯體的上級醫(yī)院和下級醫(yī)院之間不存在財政預算撥款或者部門預算管理關系，不適用會計準則和會計準則解釋中有關合并報表的規(guī)定，因此，醫(yī)聯體的上級醫(yī)院在編制部門預決算報告時，均不需要編制合并報表。

（二）合并財務報表的編制原則

松散型醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間基本不涉及財物的整合，不需要編制合并報表。緊密型醫(yī)聯體上下級醫(yī)院涉及大量經濟往來，需根據醫(yī)聯體類型編制財務報表。一是兼并式緊密型醫(yī)聯體，即下級醫(yī)院已經被上級醫(yī)院完全兼并，成為上級醫(yī)院的一個部門或分部，由上級醫(yī)院進行統(tǒng)一的會計核算，既不需要編制下級醫(yī)院個別報表，也不需要上級醫(yī)院編制合并報表。二是半托管式緊密型醫(yī)聯體，上級醫(yī)院對下級醫(yī)院只具有部分事權，不需要編制合并報表，涉及經濟往來的只需要做好相應的會計核算即可。三是托管式緊密型醫(yī)聯體，即上級醫(yī)院對下級醫(yī)院具有完全的事權，可以直接任命下級醫(yī)院領導層，或者制定下級醫(yī)院的決策，但下級醫(yī)院還保留法人資格。托管式緊密型醫(yī)聯體的形成通常不是市場行為，上級醫(yī)院不需要付出初始成本即可取得下級醫(yī)院的托管權，上級醫(yī)院不需要通過長期股權投資科目進行核算，下級醫(yī)院也不需要進行相應的會計核算，上級醫(yī)院的會計報表中沒有反映下級醫(yī)院的資產價值[5]。因此，大多數托管式緊密型醫(yī)聯體各成員單位除了需要編制個別報表，上級醫(yī)院還需要編制基于權責發(fā)生制的合并財務報表，才能真實反映醫(yī)聯體真實的財務狀況[6]。

如果上級醫(yī)院是按照市場價取得下級醫(yī)院托管權，上級醫(yī)院可以通過長期股權投資核算該項業(yè)務，將取得托管權的實際成本作為初始投資成本，并采用權益法進行核算[7]。此種情況下，上級醫(yī)院的會計報表中已經包括下級醫(yī)院的資產價值，不需要再編制合并報表。值得說明的是，這種情況在實務中非常少見。

五、合并報表的抵銷分錄

醫(yī)聯體合并財務報表的編制步驟與企業(yè)合并財務報表一樣，但是兩者的抵銷分錄差異很大，下面對常見的抵銷分錄進行論述。

（一）上級醫(yī)院的長期股權投資與下級醫(yī)院的凈資產抵銷

由于絕大多數的托管式緊密型醫(yī)聯體的上級醫(yī)院，不需要初始成本即可取得下級醫(yī)院托管權[8]，即不需要通過長期股權投資科目進行該項托管業(yè)務的核算，因此，上級醫(yī)院不需要編制長期股權投資與下級醫(yī)院的凈資產抵銷分錄。

（二）上下級醫(yī)院之間的債權債務抵銷

醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間一般會存在經濟上的往來，進而產生債權債務，編制合并報表時應該編制抵銷分錄進行抵銷。

借：其他應付款或應付賬款

貸：其他應收款或應收賬款

借：壞賬準備

貸：其他費用

連續(xù)編報時，按以往年度已經計提壞賬準備金額：

借：壞賬準備

貸：年初累計盈余

（三） 上下級醫(yī)院之間有息借款抵銷

醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間，有時會存在有息借款的往來，編制合并報表時應編制抵銷分錄進行抵銷。

借：短期借款或長期借款

貸：短期投資或其他應收款

借：投資收益

貸：其他費用

（四） 上下級醫(yī)院之間的資產租賃抵銷

醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間有時會有資產租賃業(yè)務，編制合并報表時應該編制抵銷分錄進行抵銷。

借：租金收入

貸：經營費用

（五） 上下級醫(yī)院之間有償調撥固定資產抵銷

醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間，有時會產生有償調撥固定資產業(yè)務。上級醫(yī)院調出固定資產是為了整合醫(yī)療資源支持下級醫(yī)院發(fā)展，并不是真正意義的處置資產[9]，所以下級醫(yī)院收到資產調撥款項時，不做上繳財政部門處理，待固定資產真正做報廢處置時，獲取的處置費用再上繳財政部門處理。編制合并報表時應該編制抵銷分錄進行抵銷。

固定資產調撥價高于固定資產凈值時：

借：固定資產""""""""""" （固定資產原值與調撥價之差）

資產處置費用""""""" （固定資產凈值與調撥價之差）

貸：固定資產累計折舊

固定資產調撥價低于固定資產凈值時：

借：固定資產"""""""""""" （固定資產原值與調撥價之差）

貸：固定資產累計折舊

資產處置費用"""" （固定資產凈值與調撥價之差）

固定資產調撥價等于固定資產凈值時：

借：固定資產"""" （固定資產原值與凈值之差）

貸：固定資產累計折舊

由于資產調撥價或折舊年限、方法改變等原因，造成固定資產折舊增加時：

借：固定資產累計折舊

貸：業(yè)務活動費用或管理費用

連續(xù)編報時：

借：固定資產累計折舊

貸：年初累計盈余

由于資產調撥價、折舊年限或方法改變等原因，造成固定資產折舊減少時：

借：業(yè)務活動費用或管理費用

貸：固定資產累計折舊

連續(xù)編報時：

借：年初累計盈余

貸：固定資產累計折舊

（六）上下級醫(yī)院之間的存貨調撥抵銷

醫(yī)聯體上下級醫(yī)院之間因業(yè)務需要經常會發(fā)生藥品、醫(yī)療耗材、試劑等存貨的調撥，無論是有償調撥還是無償調撥，進行的都是零加成銷售。因此，存貨時，業(yè)務調撥只需按上下級醫(yī)院之間債權債務抵銷的操作流程進行債權債務的抵銷分錄，不需要再做其他抵銷分錄。

六、結語

開展醫(yī)療聯合體建設是完善醫(yī)療服務體系的重要舉措，對《政府會計制度》及其有關準則進行分析，結合實際業(yè)務，基于醫(yī)聯體類型研究合并報表的編制原則，并列舉了常見合并報表抵消分錄的編制流程[10]。隨著政府對公立醫(yī)院提出高質量發(fā)展的要求，以及DRGs醫(yī)保支付方式改革，給醫(yī)院運營帶來了巨大壓力。如何真實反映醫(yī)聯體的運營效益和財務狀況，使醫(yī)聯體各成員單位取得應有的效益，保障醫(yī)聯體工作可持續(xù)發(fā)展，最終達到分級診療、方便群眾就診的目標，這是公立醫(yī)院管理層必須思考的重要問題。

參考文獻：

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[2]財政部.關于印發(fā)《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》的通知[EB/OL].[2018-12-26].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201812/t20181229_3111340.htm.

[3]財政部.關于印發(fā)《政府會計準則制度解釋第2號》的通知[EB/OL].[2019-12-17].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191225_3449679.htm.

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