【摘 要】 合理安排地方政府財務報告審計內(nèi)容對地方政府財務報告審計的高效實施至關重要。文章根據(jù)地方政府綜合財務報告和地方政府部門財務報告的特征，分別提出涵蓋合并處理、報表數(shù)據(jù)、附注明細、披露事項和財務分析五個部分的地方政府綜合財務報告審計內(nèi)容和地方政府部門財務報告審計內(nèi)容的“五維”模式。最后為進一步提升地方政府財務報告審計的效率和效果，從借助注冊會計師的工作、提高審計結果公告的及時性以及提升大數(shù)據(jù)技術的應用程度三個方面提出了相應的配套措施。研究為地方政府財務報告審計的實施提供了參考。

【關鍵詞】 地方政府； 綜合財務報告審計； 部門財務報告審計； 審計內(nèi)容

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2025）02-0136-05

一、引言

為政之道，在于安民；安民之舉，在于富民。現(xiàn)代政府的基本職能簡要來說就是保障社會穩(wěn)定，促進經(jīng)濟發(fā)展，提高人民生活水平，這也是衡量現(xiàn)代政府治理能力的基本標準。高質(zhì)量的財務信息有助于有效評價政府對社會公眾受托責任的履行情況，提高政府行政水平和工作效率，提升政府治理能力和政府的權威及公信力。為了提升政府部門的財務管理水平，推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，國務院于2014年12月批轉(zhuǎn)財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》），部署推進以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告制度改革。

《改革方案》指出要“建立健全政府財務報告審計和公開機制”。政府財務報告審計的有效實施和審計結果的及時公開，有助于督促政府部門更好地履行受托責任。審計內(nèi)容體現(xiàn)審計的方向和重點關注的領域，是發(fā)表審計意見的基礎，合理恰當?shù)膶徲媰?nèi)容有助于審計人員及時發(fā)現(xiàn)問題，提升審計效率。審計署于2020年9月發(fā)布了《政府財務報告審計辦法（試行）》，對政府財務報告審計內(nèi)容做出了框架性安排，基本明確了審計內(nèi)容所涵蓋的模塊。由于政府財務報告列示內(nèi)容的獨特性，在審計內(nèi)容所包括的基本模塊中，確定具體的審計內(nèi)容及對應的審計程序是順利開展政府財務報告審計工作的重要環(huán)節(jié)。目前學術界有諸多學者就此問題展開了討論，并取得了較為豐富的成果，但實務層面如何開展此項審計工作，尚有諸多商榷之處。本文嘗試通過構建地方政府財務報告審計內(nèi)容的“五維”模式，進一步細化地方政府財務報告審計內(nèi)容，以期能夠為地方政府財務報告審計的實施提供些許參考。

二、文獻綜述

目前學者們有關政府財務報告審計內(nèi)容的研究觀點可概括為三個方面：一是審計內(nèi)容應限定在政府財務報告所包含的內(nèi)容范圍內(nèi)。李宗彥和郝書辰[ 1 ]認為政府財務報告審計內(nèi)容應確定在政府財務報告所確認與披露的項目范圍內(nèi)，提出政府資產(chǎn)與負債是審計的重點，尚未納入政府財務報告的自然資源資產(chǎn)和社會保險負債等項目則不屬于政府財務報告審計的內(nèi)容。周曙光和陳志斌[ 2 ]指出政府財務報告審計應針對政府財務報告的內(nèi)容實施審計，發(fā)表審計意見。二是審計內(nèi)容應涵蓋政府財務報告及相關內(nèi)容。李建發(fā)等[ 3 ]借鑒南非政府財務報告審計實踐經(jīng)驗，提出在理想狀態(tài)下我國的政府財務報告審計對象可以從政府財務信息擴大到政府績效信息及政府部門內(nèi)部控制等非財務信息，以強化政府問責。鄭石橋等[ 4-5 ]以經(jīng)典審計理論為基礎，提出政府財務報告審計主題是政府財務報告中的財務信息和相關內(nèi)部控制。三是政府財務報告審計內(nèi)容可以與其他政府審計相結合。羅濤[ 6 ]在分析國外政府財務報告審計的基礎上，提出公共部門績效評價可以作為政府財務報告審計的關鍵組成部分。陳平澤[ 7 ]圍繞國家治理在監(jiān)管、整合、汲取、再分配以及公信五個方面的能力，確定政府財務報告審計內(nèi)容，以增強審計效率，提高審計價值。張琦等[ 8 ]通過探討預算執(zhí)行審計工作與政府財務報告審計工作中的共同點，提出政府財務報告審計工作的實施可以與預算執(zhí)行審計工作相結合。李曼[ 9 ]運用協(xié)同理論分析預算執(zhí)行審計與政府財務報告審計的協(xié)同效應，從審計計劃、實施、報告和后續(xù)四個階段構建二者的協(xié)同路徑。

綜上，現(xiàn)有學者從不同視角提出政府財務報告審計內(nèi)容的理論框架，但并沒有針對政府財務報告的不同組成部分分別提出有針對性的審計內(nèi)容。本文根據(jù)政府綜合財務報告和政府部門財務報告的不同特征，從這兩個報告的不同組成部分出發(fā)，設計涵蓋合并處理、報表數(shù)據(jù)、附注明細、披露事項和財務分析五個部分的“五維”審計內(nèi)容?！拔寰S”審計內(nèi)容的設計在一定程度上可以為地方政府財務報告審計的實施提供參考。

三、地方政府綜合財務報告審計內(nèi)容的“五維”模式構建

根據(jù)地方政府綜合財務報告的不同組成部分以及編制過程中的重要環(huán)節(jié)，本文從合并處理、報表數(shù)據(jù)、附注明細、披露事項和財務分析五個方面分別設計合并審計、報表數(shù)據(jù)審計、附注明細審計、披露事項審計和財務分析審計的“五維”審計內(nèi)容。

（一）合并審計

地方政府綜合財務報告由縣級及以上政府財政部門合并編制，被合并的主體包括本級政府及其所管轄的下級政府。在匯總本級及相關下級政府綜合財務報告時，采用抵銷方法合并編制。審計機關在審計地方政府綜合財務報告時，應關注綜合財務報告合并范圍的完整性和真實性，以發(fā)現(xiàn)是否有應納入合并范圍而未納入或不應納入合并范圍但已納入的情況。同時，審計機關應檢查相關抵銷分錄的編制是否完整和準確，包括不同政府財政之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的相關抵銷分錄（如上下級政府財政之間發(fā)生的往來事項、上下級政府財政之間發(fā)生的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款和主權外債轉(zhuǎn)貸款本金、上下級政府財政之間發(fā)生的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款和主權外債轉(zhuǎn)貸款利息、上下級政府財政之間發(fā)生的補助收支和上解收支、不同政府財政之間發(fā)生的援助收支等）、政府部門與非同級政府財政之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的相關抵銷分錄、非同級政府部門之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的相關抵銷分錄（如非同級政府部門之間的債權債務事項、非同級政府部門之間的收入費用事項）。

（二）報表數(shù)據(jù)審計

地方政府綜合財務報表包括資產(chǎn)負債表和收入費用表，是由地方財政部門合并各部門及其他納入合并范圍主體的財務報表編制而成。審計機關在審計綜合財務報表時，應識別綜合財務報表的重要組成部分（重要部門編制的財務報表），了解重要組成部分審計人員針對部門財務報表數(shù)據(jù)審計所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性，必要時需與執(zhí)行該項審計的審計人員進行溝通。對于綜合資產(chǎn)負債表中的特殊資產(chǎn)和負債類項目以及收入費用表中的重要收入類和費用類項目，應核對數(shù)據(jù)的準確性，必要時可執(zhí)行重新計算的審計程序，如資產(chǎn)負債表中的“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“公共基礎設施凈值”“PPP項目資產(chǎn)凈值”“保障性住房凈值”，收入費用表中的“政府間轉(zhuǎn)移支出”“公共基礎設施折舊（攤銷）費”“無形資產(chǎn)攤銷費”“固定資產(chǎn)折舊費”和“保障性住房折舊費”等。

（三）附注明細審計

根據(jù)政府綜合財務報表附注中所包括的內(nèi)容，審計機關在審計地方政府綜合財務報表附注時，應對報表的編制基礎、相關制度規(guī)定遵循情況的聲明、報表涵蓋的主體范圍、重要會計政策與會計估計變更的披露情況等做出客觀評價。另外，針對資產(chǎn)類項目的明細信息，審計機關應關注各明細項目的記錄是否完整、金額是否正確、分類是否恰當，尤其是特殊的財務報表項目，如“PPP項目資產(chǎn)”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“公共基礎設施”和“保障性住房”等。對于財務報表負債項目的明細信息，審計機關應關注各明細項目的記錄是否真實、金額是否正確、分類是否恰當。對于收入類項目的明細信息，應重點關注收入來源信息的完整性；對于費用類項目的明細信息，應重點關注明細項目分類的恰當性和真實性。

（四）披露事項審計

地方政府綜合財務報告中披露的事項通常包括本級政府社?；鹎闆r、資產(chǎn)負債表日后重大事項、政府部門管理的重要資產(chǎn)的種類和實物量等相關信息、在建工程中土地收儲項目及面積等情況、或有事項、資產(chǎn)負債表項目年初調(diào)整情況及其他影響財務狀況的重大事項。在審計地方政府綜合財務報告披露事項時，審計機關應根據(jù)披露事項的類別關注披露事項的完整性、準確性和真實性，如本級政府社?；鹋兜谋灸晔杖搿⒈灸曛С龊捅灸昀塾嫿Y余是否準確、完整；資產(chǎn)負債表日后重大事項和或有事項的披露是否完整，涉及到的定量信息是否準確；管理的重要資產(chǎn)的種類和實物量等相關信息的披露是否完整、真實，涉及到的定量信息是否準確；在建工程中土地收儲項目及面積等情況的披露是否完整、準確；資產(chǎn)負債表項目年初調(diào)整情況的披露是否完整、準確。另外，是否存在其他應披露而未披露的情況。

（五）財務分析審計

地方政府綜合財務報告中的財務分析涵蓋政府財政經(jīng)濟分析和政府財政財務管理情況等內(nèi)容。針對政府財政經(jīng)濟分析的內(nèi)容，審計機關應結合財務報表中的數(shù)據(jù)和附注信息，評價政府財務狀況分析中的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的總額變化情況及原因是否恰當，評價政府運行情況分析中的收入總額和費用總額的變化情況及原因是否恰當，評價財政中長期可持續(xù)性分析是否符合地方經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢、財稅政策和社會保障政策等。針對政府財政財務管理情況，審計機關應結合地方政府在預算管理、資產(chǎn)負債管理和收支管理方面的相關制度，評價政府預算管理、資產(chǎn)負債管理和收支管理的適當性。

四、地方政府部門財務報告審計內(nèi)容的“五維”模式構建

根據(jù)地方政府部門財務報告的不同組成部分以及編制過程中的重要環(huán)節(jié)，本文從合并處理、報表數(shù)據(jù)、附注明細、披露事項和財務分析五個方面分別設計合并審計、報表數(shù)據(jù)審計、附注明細審計、披露事項審計和財務分析審計的“五維”審計內(nèi)容。

（一）合并審計

在審計地方政府部門財務報告時，審計機關應關注合并范圍的完整性和真實性，通過檢查地方政府部門財務報告編制范圍的單位清單，發(fā)現(xiàn)是否有應納入合并范圍而未納入或不應納入合并范圍但已納入的情況。同時，審計機關應檢查相關抵銷分錄的編制是否完整和準確，包括地方政府部門內(nèi)部債權債務的抵銷分錄（借方涉及到的會計科目有應付賬款、預收賬款、其他應付款和長期應付款等，貸方涉及到的會計科目有應收賬款、預付賬款和其他應收款等）和地方政府部門內(nèi)部收入費用的抵銷分錄（借方涉及到的科目有上級補助收入、非同級財政撥款收入、附屬單位上繳收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入和其他收入等，貸方涉及到的科目有對附屬單位補助費用、上繳上級費用、業(yè)務活動費用、單位管理費用和經(jīng)營費用等）。

（二）報表數(shù)據(jù)審計

地方政府部門財務報表包括資產(chǎn)負債表和收入費用表。為了合理配置審計資源，提高審計效率，在審計地方政府部門資產(chǎn)負債表時，對于資產(chǎn)類項目應重點關注完整性認定以及計價和分攤認定，以確認所有應當包括在資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)是否均已記錄、記錄的資產(chǎn)類項目的金額是否恰當、與之相關的分攤調(diào)整是否恰當，尤其是“公共基礎設施”“政府儲備物資”“保障性住房”“文物文化資產(chǎn)”和“PPP項目資產(chǎn)”等政府部門特有的資產(chǎn)項目；對于負債類項目應重點關注權利和義務認定以及計價和分攤認定，以確認記錄在資產(chǎn)負債表中的負債是否屬于被審計部門的義務、記錄的金額是否恰當。在審計地方政府部門收入費用表時，對于收入類項目應重點關注完整性認定和準確性認定，以確認是否存在漏記的收入、記錄在報表中的收入金額是否正確；對于費用類項目應重點關注發(fā)生認定和準確性認定，以確認記錄在報表中的費用是否真實發(fā)生、記錄的費用金額是否正確。

（三）附注明細審計

根據(jù)政府部門財務報表附注中所包括的內(nèi)容，審計機關在審計地方政府部門財務報表附注時，應對報表編制基礎、相關制度規(guī)定遵循情況的聲明、報表涵蓋的主體范圍、重要會計政策與會計估計變更的披露情況等做出客觀評價。另外，由于報表重要項目的明細信息及說明與地方政府部門財務報表存在密切聯(lián)系，審計人員在審計重要項目的明細信息及說明時，對于資產(chǎn)類和負債類項目，應重點關注往來項目披露的明細信息的完整性以及非流動資產(chǎn)項目披露的明細信息分類的恰當性，以確認資產(chǎn)類和負債類往來項目的明細項目信息是否均已披露、非流動資產(chǎn)項目的明細項目信息的分類是否恰當。其中資產(chǎn)類和負債類往來項目如“應收票據(jù)”“應付票據(jù)”“應收賬款”“應付賬款”“預付賬款”“預收賬款”“其他應付款”和“其他應收款”等項目，非流動資產(chǎn)類項目如“公共基礎設施”“政府儲備物資”“保障性住房”“PPP項目資產(chǎn)”和“文物文化資產(chǎn)”等項目。對于收入類項目的明細信息應重點關注收入來源信息的完整性，對于費用類項目的明細信息應重點關注明細項目分類的恰當性和真實性。

（四）披露事項審計

地方政府部門財務報告中披露的事項包括重要或有事項、以名義金額計量的資產(chǎn)情況、使用債務資金形成的固定資產(chǎn)和公共基礎設施等資產(chǎn)情況、重要資產(chǎn)置換和報廢等情況、政府部門管理的重要資產(chǎn)的種類和實物量等相關信息、PPP項目合同情況等。審計機關在審計地方政府部門財務報告披露事項時，應根據(jù)披露事項的類別關注披露事項的完整性、準確性、真實性以及相關說明理由的適當性，如重要或有事項的披露是否完整，披露的或有事項中涉及的定量信息是否準確，相關理由的說明是否適當；以名義金額計量的資產(chǎn)的數(shù)量是否準確，計量理由的說明是否適當；使用債務資金形成的固定資產(chǎn)和公共基礎設施等資產(chǎn)的賬面價值是否準確，這些資產(chǎn)的債務償還情況、收益情況及使用情況的記錄是否完整和真實；重要資產(chǎn)的置換和報廢等情況的記錄是否完整；管理的重要資產(chǎn)的種類和實物量等相關信息的披露是否完整、真實，涉及到的定量信息是否準確；PPP項目合同相關信息披露的完整性和真實性。另外，是否存在其他應披露而未披露的情況。

（五）財務分析審計

地方政府部門財務報告中財務分析的內(nèi)容涵蓋政府部門工作目標完成情況分析、政府部門財務狀況分析、政府部門運行情況分析和政府部門財務管理情況分析等。審計人員在審計政府部門工作目標完成情況分析中的內(nèi)容時，對于可量化的部分，通過比較目標數(shù)據(jù)、實際數(shù)據(jù)和了解被審計政府部門及其環(huán)境，以評價相關數(shù)據(jù)的準確性及分析內(nèi)容的適當性；對于不可量化的部分，通過了解被審計政府部門及其環(huán)境，以評價相關分析內(nèi)容的適當性。審計人員在審計政府部門財務狀況分析和運行情況分析中的內(nèi)容時，可以根據(jù)對被審計政府部門和環(huán)境的了解，以及政府部門財務報表和附注信息，評價政府部門財務狀況分析和運行情況分析中陳GMvrH3VxSJGaOFYa8VDAww==述的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用的總額變化情況是否準確，原因分析是否適當，重點項目和特殊項目的分析是否充分。審計人員在審計政府部門財務管理情況分析中的內(nèi)容時，可以結合被審計政府部門預算管理制度、資產(chǎn)負債管理制度和收支管理制度，評價財務管理情況分析的適當性。

五、配套措施

為了進一步提升地方政府財務報告審計的效率和效果，可以考慮在地方政府財務報告審計中利用注冊會計師的工作、提高審計結果公告的及時性以及提升大數(shù)據(jù)技術的應用程度。

（一）明確注冊會計師參與地方政府財務報告審計的合法性

由于地方政府綜合財務報告涉及較廣的合并范圍、較復雜的業(yè)務處理以及較大的報表金額，部門財務報告的編制主體多、審計業(yè)務量大，地方審計機關的審計力量有限，在審計全覆蓋的要求下，可以考慮借助社會審計的力量，委托會計師事務所實施財務報告審計工作，以更好地完成對所有管理和使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的地方、部門及單位的監(jiān)督。對于是否可以在地方政府綜合財務報告審計和部門財務報告審計業(yè)務中利用注冊會計師的工作，目前相關文件中并未做出明確規(guī)定。為了提高注冊會計師在地方政府財務報告審計中的權威性，可以在法律上進一步明確注冊會計師參與地方政府財務報告審計工作的合法性，同時需要考慮制定輪換制度，對于參與地方政府財務報告審計的注冊會計師或者受托審計地方政府財務報告的會計師事務所可以實行3—5年輪換一次，以避免因長期業(yè)務關系而對審計人員獨立性產(chǎn)生嚴重影響。

（二）提高地方政府財務報告審計結果對外公布的及時性

地方政府財務報告審計結果如果不及時對外公布會影響審計的權威性和審計的效果。除法律、行政法規(guī)規(guī)定的不予公布的內(nèi)容外，各級審計機關應當及時對外公布地方政府綜合財務報告和部門財務報告的審計結果。及時公布審計結果可以增強信息的透明度和地方政府財務報告審計的權威性，進一步強化外部監(jiān)督，提升地方政府財務報告審計的效果。一方面，社會公眾通過公布的審計結果能及時了解政府部門對資源的管理使用情況，關注政府部門在資源管理使用中存在的問題及原因，追蹤問題的后續(xù)處理情況，從而促進地方政府人員在公共資源的管理使用方面強化法律意識，規(guī)范和約束自身行為。另一方面，社會公眾通過公開的審計結果也可以形成對審計機關工作結果的再監(jiān)督，對審計機關在審計地方政府財務報告中存在的遺漏事項、審計不到位的情況等提出質(zhì)疑，促使審計機關提升審計技能，保持應有的職業(yè)謹慎，實施高標準的審計質(zhì)量復核，在審計過程中收集更充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）提升大數(shù)據(jù)技術在地方政府財務報告審計中的應用程度

由于地方政府綜合財務報告和部門財務報告涵蓋的報表項目較多，涉及的部門也較多，增加了地方政府財務報告審計的工作量和難度，提升大數(shù)據(jù)技術在地方政府綜合財務報告審計和部門財務報告審計中的應用可以一定程度上提高審計的效率以及審計證據(jù)的充分性和適當性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，組織或部門發(fā)生的業(yè)務活動所涉及的人、事、物都可以被記錄、計量和采集，形成結構化、半結構化和非結構化數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)的形成拓寬了審計人員的審查范圍，增強了結構化數(shù)據(jù)與半結構化數(shù)據(jù)、結構化數(shù)據(jù)與非結構化數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，審計人員在審計時可以通過數(shù)據(jù)挖掘技術，對相關的結構化數(shù)據(jù)、半結構化數(shù)據(jù)和非結構化數(shù)據(jù)進行清洗、集合及可視化分析，以進行風險評估、識別和應對。結構化數(shù)據(jù)、半結構化數(shù)據(jù)和非結構化數(shù)據(jù)的深度關聯(lián)及相互驗證可以提供更充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在很大程度上降低審計人員因主觀判斷而產(chǎn)生的審計風險，進而提高審計效率，提升審計質(zhì)量。

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