摘 要 我國能源資源結構特點為“相對富煤、貧油、少氣”。長久以來，煤炭作為我國能源消費的主力軍，占據重要地位。然而，煤炭是高污染燃料，其開采、運輸、倉儲、利用會帶來環(huán)境污染和碳排放。因此，推動煤炭行業(yè)企業(yè)向綠色、低碳、清潔、高效方向轉型發(fā)展勢在必行。本文選取A煤業(yè)集團研究其環(huán)境成本管理現狀，得出其在組織機構設置、管理制度制訂、預算管理、會計科目設置、信息披露方面均有優(yōu)秀做法可供同類企業(yè)借鑒。

關鍵詞 “雙碳”目標；環(huán)境成本管理；煤炭企業(yè)

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.06.016

* 基金項目：河南省科技廳軟科學會計專項基金項目“河南省減稅降費政策效果評價研究”（212400410501）

黨的十八大以來，國家和地方先后修訂、出臺了一系列環(huán)保法律、法規(guī)，為高質量推進環(huán)境保護和污染防治，實現綠色、低碳發(fā)展，達成“雙碳”目標提供了堅實的法律基礎。我國能源結構特點是“相對富煤、貧油、少氣”，化石能源資源總量中煤炭占比大約高達94%。一直以來，煤炭都承擔著我國能源安全的兜底重任。然而，煤炭開采、運輸、倉儲、利用過程帶來環(huán)境污染和碳排放。為長遠發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展，煤炭企業(yè)在實現經濟效益的同時，必須重視生態(tài)效益和社會效益，必須將環(huán)境保護納入企業(yè)的生產經營管理過程中。本文選取A煤業(yè)集團研究其環(huán)境成本管理現狀，以期發(fā)現其環(huán)境成本管理的優(yōu)缺點供同類企業(yè)借鑒參考。

一、研究背景

2020年9月，習近平總書記在第75屆聯合國大會上提出，我國將力爭于2030年前實現碳達峰、努力爭取2060年前實現碳中和。2021年9月，中共中央國務院發(fā)布《關于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》，正式確立“雙碳”工作的總體要求和目標。自此，“雙碳”目標成為統領我國污染防治、能源轉型、生態(tài)保護和經濟發(fā)展的戰(zhàn)略目標[1]。減少二氧化碳排放，實現“碳達峰”“碳中和”目標離不開合理化、節(jié)約化能源配置，減少能源消耗，提高能源利用效率；離不開實現能源體系的低碳化、清潔化發(fā)展，這對以化石能源（煤炭、石油、天然氣）為主導的傳統能源是一項重大挑戰(zhàn)[2]。

我國能源資源結構特點為“相對富煤、貧油、少氣”。長久以來，煤炭作為我國能源消費的主力軍，占據重要地位。煤炭企業(yè)長期以來承擔著國家能源保供使命，為全國人民的生活、生產提供能源保障，貢獻良多。但同時，煤炭是高污染燃料，其開采、運輸、倉儲、利用會帶來環(huán)境污染和碳排放。部分煤炭企業(yè)長期忽略生態(tài)效益，開采過程引發(fā)大氣污染、水資源污染、固體廢棄物污染等一系列環(huán)境污染事件，甚至存在個別煤炭企業(yè)短時間內連續(xù)收到3張環(huán)保行政處罰決定書，給企業(yè)帶來經濟損失的同時，也嚴重損害了企業(yè)形象。為長遠發(fā)展，推動煤炭行業(yè)企業(yè)向綠色、低碳、清潔、高效方向轉型發(fā)展勢在必行。煤炭企業(yè)必須重視環(huán)境保護，加大環(huán)保投入，并樹立環(huán)境成本管理意識，建立環(huán)境成本核算和管理體系；必須積極響應國家號召，減少碳排放，改善煤炭企業(yè)的污染問題，助力我國早日實現“雙碳”目標[3]。

二、理論基礎

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是指既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展，以公平性、持續(xù)性、共同性為三大基本原則?？沙掷m(xù)發(fā)展理論的最終目的是達到共同、協調、公平、高效、多維的發(fā)展[4]。

可持續(xù)發(fā)展涉及經濟可持續(xù)發(fā)展、生態(tài)可持續(xù)發(fā)展、社會可持續(xù)發(fā)展三方面內容，要求人類在發(fā)展中講究經濟效率、關注生態(tài)和諧和追求社會公平，最終達到人的全面發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展不僅注重發(fā)展的狀態(tài)和目標，而更注重發(fā)展趨勢的持久力和耐力，強調發(fā)展?jié)摿Φ呐囵B(yǎng)和發(fā)展的可持續(xù)性。這些基本要義對于指導環(huán)境成本的核算具有重要意義。企業(yè)的發(fā)展不能脫離對環(huán)境的保護，一旦脫離企業(yè)乃至整個社會就不能完成真正意義上的可持續(xù)發(fā)展。只有企業(yè)的發(fā)展不以犧牲環(huán)境為代價，而是與環(huán)境和諧發(fā)展，才能實現真正的經濟、生態(tài)、社會的可持續(xù)發(fā)展。

（二）“兩山”理論

“兩山”理論，即“綠水青山就是金山銀山”。該理論是習近平總書記在深刻認識我國生態(tài)國情，分析前人對生態(tài)建設所作貢獻，總結經驗的基礎上提出并不斷豐富和發(fā)展的理論[5]。其中，“兩座山”的辯證關系是“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山?！?015年，中共中央國務院頒布的《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》中，我國正式將“堅持綠水青山就是金山銀山”理念作為推進我國社會主義生態(tài)文明建設的重要指導思想。

“兩山”理論為改善當今存在的嚴重生態(tài)環(huán)境問題，破解中國當代發(fā)展難題，建設美麗中國提供了行動指南，推動了生態(tài)文明建設方法論的創(chuàng)新，有利于形成和諧共生的現代化建設新格局，增強我國的國際影響力[5]。

三、A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理實踐

（一）公司簡介

A煤業(yè)集團前身為我國八大礦務局之一， 歷經三次改革，現為多元股東持股的跨區(qū)域、跨產業(yè)、跨所有制的現代綜合能源企業(yè)集團。A煤業(yè)集團的核心產業(yè)是煤炭產業(yè)，現有礦井15座，公告、設計及規(guī)劃產能共計5570萬噸。

（二）公司環(huán)境成本管理組織機構

A煤業(yè)集團遵循“屬地管理”“預防為主，防治結合”“誰污染誰治理”的原則，堅持“管業(yè)務必須管環(huán)?！?。自2008年起，A煤業(yè)集團積極響應國家環(huán)保政策，結合地方環(huán)保部門的環(huán)保責任目標和企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的要求，成立環(huán)保處，總體負責企業(yè)環(huán)境保護管理工作。2020年，該部門更名為安全環(huán)保部，職能范圍中增加了碳減排工作，積極響應我國在第75屆聯合國大會提出的2030年前碳達峰、2060年前碳中和目標。

同時，其他部門圍繞環(huán)境成本管理開展的相關工作，具體為：計劃財務部負責環(huán)保投資計劃管理，核定環(huán)境成本預算指標，環(huán)境成本會計核算，負責環(huán)保各項費用安排及環(huán)境保護稅繳納等工作。審計風控部負責企業(yè)環(huán)境保護資金使用的審計監(jiān)督，開展專項審計或審計調查等管理工作。法律事務部負責協助開展有關環(huán)保法律法規(guī)的宣貫，對環(huán)保項目有關合同進行監(jiān)督。調度指揮部負責在重污染天氣、重大節(jié)日、重要活動特殊時期，統籌安排錯峰生產、停產、限產、應急減排等有關事項。

上述部門的設立及部門職能的明確，在很大程度上保障了企業(yè)對于環(huán)境成本的控制，能夠促進企業(yè)對環(huán)境成本的管控，降低企業(yè)環(huán)境成本。

（三）企業(yè)內部環(huán)境成本管理制度

制度建設是企業(yè)實現科學管理、提高管理效率的重要基礎性工作。A煤業(yè)集團歷來重視制度建設，在企業(yè)內部環(huán)境成本管理方面，不僅有《環(huán)境保護管理與問責辦法》《環(huán)?？己宿k法》《節(jié)能管理辦法》等環(huán)境保護、節(jié)能管理的制度文件，而且有《煤炭環(huán)節(jié)成本管理辦法》等成本管理的制度文件。

在《煤炭環(huán)節(jié)成本管理辦法》中，將成本按照管理要素劃分為采掘、機電、通風、調度、洗選、地測防治水、環(huán)保環(huán)節(jié)等十一個環(huán)節(jié)。該辦法明確規(guī)定了計劃財務部負責制定煤炭環(huán)節(jié)成本核算制度，明確成本開支范圍；編制總環(huán)節(jié)成本預算，開展對各環(huán)節(jié)成本費用的預算編制、審核、指標分解、措施制定、指導監(jiān)督及分析考核工作。該辦法明確規(guī)定了安全環(huán)保部負責環(huán)保環(huán)節(jié)成本預算編制、核算分析，主要包括各煤炭生產單位環(huán)保設施藥劑費、設施運維費、第三方監(jiān)控與監(jiān)測費、放射性設備環(huán)評與監(jiān)測費、排污許可證、清潔生產審核、環(huán)保突發(fā)事件應急預案、危險廢物處置費、固廢處置費、環(huán)保宣傳費、環(huán)境保護與水土保持相關報告編制服務費、水土保持補償費、各類試驗檢驗費、設計研究服務費、技術服務費以及與環(huán)境保護相關的其他成本。

上述企業(yè)內部管理制度的建立，為A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理奠定了良好的制度基礎，使得相關工作更具有指導性、規(guī)范性、程序性。

（四）環(huán)境成本預算管理現狀

A煤業(yè)集團推行全面預算管理，在公司內部建立以預算目標為導向的工作機制。公司預算編制按照“目標引導、上下結合、分級編制、逐級匯總、層級審核、綜合平衡”的程序進行。預算編制的基本步驟包括市場預測、摸底匡算、下達指導目標、編制上報、審查平衡、審議批準及下達執(zhí)行七個環(huán)節(jié)。其中，環(huán)保成本預算主要由安全環(huán)保部編制。本文列舉了其2022年環(huán)保成本預算單的部分內容，見表1。

從上表可知，A 煤業(yè)集團環(huán)境保護成本預算單中所列的S礦井將環(huán)保材料中的藥劑費、環(huán)保費用中的污水處置費、污染源監(jiān)測費、設施運維費、第三方監(jiān)控與監(jiān)測費、環(huán)境保護相關報告編制服務費等與自身生產經營活動密切相關的費用全部納入預算管理。同時，為加強環(huán)保環(huán)節(jié)成本管理，持續(xù)開展革命性降本增效保利潤工作，實現高質量、高標準、低成本發(fā)展，2023年安全環(huán)保部針對環(huán)保環(huán)節(jié)成本開展調研，具體對污水處理工藝、使用藥劑價格、噸水處理成本等進行調研與分析，旨在保證環(huán)保達標的基礎上降低相關成本費用。

（五）環(huán)境成本核算現狀

A煤業(yè)集團設置了環(huán)境成本相關會計科目并對環(huán)境成本進行單獨核算。本文將A煤業(yè)集團環(huán)境成本涉及的會計科目整理如下，見表2。

從表2可知，A煤業(yè)集團設置了環(huán)境成本相關的會計科目，便于環(huán)境成本歸集和統計。同時，經了解，A煤業(yè)集團其他與環(huán)境相關的支出仍然按照傳統的會計方法處理。例如，環(huán)保教育支出未單獨列出，統一計入管理費用培訓費和圖書資料費；礦井人員健康體檢支出未單獨列出，統一計入管理費用體檢費；環(huán)保設備的折舊費用未單獨列出，統一計入制造費用折舊費等。因此，在對環(huán)境成本管理時，需要對其他尚未單獨設置會計科目的環(huán)境成本相關費用進行核算。

（六）環(huán)境成本披露現狀

A煤業(yè)集團通過社會責任報告披露環(huán)境成本信息，根據近些年A煤業(yè)集團對外發(fā)布的社會責任報告顯示，A煤業(yè)集團始終緊緊圍繞壯大清潔能源產業(yè)、以開發(fā)清潔低碳、安全高效能源為己任，以落實環(huán)境保護責任為抓手，加大污染治理力度，堅持走綠色發(fā)展道路，實現能源開發(fā)與環(huán)境保護協同推進。

1.牢固樹立“環(huán)保就是效益”理念，嚴抓煤炭產業(yè)環(huán)保工程，扎實推進超低排放改造提升工程。確保大氣污染治理工程、水提質達標工程等按期改造完成，堅決實現達標排放，決不因環(huán)保問題造成停建停產，切實做到以環(huán)保倒逼轉型，以環(huán)保倒逼企業(yè)提升管理水平、提高有效產出，實現效益和環(huán)保的雙贏。環(huán)境成本投入逐年增長，自2019年，煤炭產業(yè)環(huán)保投入超過3億元。近些年，A煤業(yè)集團按期完成了所屬煤礦環(huán)評報告重新審核工作，完成了所屬煤業(yè)綜合驗收，配合環(huán)保部門開展基建礦井建設項目水保工程督察，完成相關煤業(yè)竣工環(huán)保驗收等工作，保障了煤炭產業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

2.始終重視污染防治，重視鍋爐除塵和礦井水及污水處理。燃煤鍋爐均安裝有脫硫、脫硝、除塵設施，鍋爐煙塵煙氣經處理后全部實現達標排放。近些年，二氧化硫減排量穩(wěn)定在5千噸以上，實現部分年份突破5千噸，COD（有機污染物排放量）減排均在1千噸以上，實現部分年份突破2千噸，煤矸石利用保持在200萬噸左右。

3.始終堅持保護環(huán)境和節(jié)約資源并重，重視節(jié)能降耗工作。全面完善環(huán)保和節(jié)能減排制度，保障了節(jié)能環(huán)保工作制度化、規(guī)范化開展。近些年，噸原煤生產綜合能耗始終保持在4千克標準煤/噸左右，遠低于國家標準11.8千克標準煤/噸。

4.始終堅持“不欠新賬，漸還舊賬”，嚴格執(zhí)行環(huán)境影響評價和建設項目中防治污染的設施與主體工程同時設計、同時施工、同時投產使用的“三同時”制度。有計劃、有步驟地實施清潔生產和循環(huán)經濟，控制生產中新的生態(tài)環(huán)境問題的產生，并逐步解決已有生態(tài)環(huán)境問題。利用煤矸石發(fā)電、制磚、供熱及覆土綠化，恢復農田。積極開展綠化工作，在保持原有綠化面積的基礎上，科學規(guī)劃，因地制宜，全方位打造生態(tài)綠化工程，礦區(qū)綠化覆蓋面積持續(xù)增長，煤矸石山治理綠化面積不斷延伸。截至2022年底，A煤業(yè)集團綠化覆蓋面積達到 6700畝，綠化覆蓋率達到40%以上?！笆奈濉逼陂g，A煤業(yè)集團將全面完成集團直屬礦井第一輪礦山環(huán)境恢復治理工程，并以三年為周期，有序開展第二輪礦山環(huán)境恢復治理相關工作。

由上可知，A煤業(yè)集團在社會責任報告中從環(huán)保工程到污染防治，從清潔生產到節(jié)能降耗，從循環(huán)經濟到綠化工程對環(huán)保工作和環(huán)保成本信息進行較為全面的披露，并具體展示其礦井如何踐行“兩山”理念，建設井下“綠水青山”等實際案例。

四、結論與啟示

（一）A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理的優(yōu)秀之處

通過對A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理現狀分析，筆者認為，A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理在組織機構、管理制度、預算管理、會計核算、信息披露等方面的優(yōu)秀做法可供同類企業(yè)借鑒。一是設置了專門的組織機構負責環(huán)保、節(jié)能總體工作，并細化明確該部門職能。專門的組織機構的設置為環(huán)境成本預算、核算、管理提供了堅實的組織保障、人員保障。二是建立健全環(huán)保管理制度體系和建立健全煤炭環(huán)節(jié)成本管理辦法，相關企業(yè)內部制度文件的編發(fā)，為企業(yè)發(fā)展提供文件遵循，為進一步增強全員環(huán)保意識、規(guī)范企業(yè)環(huán)保管理工作提供了扎實的制度保障。三是將環(huán)保成本納入企業(yè)全面預算管理中，預算的編制過程就是對環(huán)保節(jié)能進行目標管理的過程，推動企業(yè)實施全面而有效的環(huán)境成本控制。四是設置了環(huán)境成本核算的相關會計科目，對環(huán)境成本進行了相對獨立的核算。五是對環(huán)境成本信息披露較為完整，通過社會責任報告披露了企業(yè)在環(huán)境保護方面的具體做法、環(huán)境成本相關數據以及環(huán)保投入帶來的良好效果。

（二）A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理的不足

雖然A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理有諸多優(yōu)秀做法，但仍發(fā)現其存在以下的不足之處可以改進提升。

一是環(huán)境成本科目設置、環(huán)境成本核算部分存在的問題。A煤業(yè)集團雖然在制造費用、管理費用中都設置了“環(huán)境支出”等明細科目，但是仍有部分環(huán)境成本按照傳統會計雜糅在其他明細科目中，導致環(huán)境成本不能從會計科目中直觀地、充分地體現出來。根據環(huán)境成本核算內容分類，環(huán)境成本核算不僅包含環(huán)境破壞成本、環(huán)境修復補救成本、環(huán)境維護預防成本、環(huán)境支援成本，還包含資源消耗成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)境管理成本等。但從A煤業(yè)集團核算情況來看，A煤業(yè)集團并未將資源消耗成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)境管理成本等部分內容核算在內。例如，煤炭資源為不可再生資源，資源稅在一定情況下并不能完全補償煤炭產品的耗減成本；煤炭在運輸中造成的空氣的污染也未納入核算范圍內；煤礦工作井下作業(yè)，僅僅是每年安排職業(yè)病體檢，對工人長期的潛伏性的健康影響未納入核算范圍等。環(huán)境成本確認核算不全面，使得企業(yè)財務數據無法真實反映實際發(fā)生的環(huán)境成本，導致無法對企業(yè)環(huán)境成本管理提供充分數據。

二是環(huán)境成本的分析與評價環(huán)節(jié)不足。環(huán)境成本的分析與評價環(huán)節(jié)是環(huán)境成本管理中的重要組成部分，對企業(yè)環(huán)境成本管理的作用不容忽視。A煤業(yè)集團在社會責任報告中更多的是披露了環(huán)境成本管理中的優(yōu)秀做法，對于環(huán)境成本管理過程中發(fā)現的問題和相關的解決措施并未有體現。環(huán)境成本的分析與評價不應該僅僅分析優(yōu)秀做法，對于環(huán)境成本確認核算的不全面、管理中存在的不足等問題應該進行全面地分析和總結。

（三）啟示

通過分析A煤業(yè)集團環(huán)境成本管理的優(yōu)秀做法和不足之處，對煤炭企業(yè)有三點啟示。

一是煤炭企業(yè)可從設置環(huán)境成本管理機構、建立健全環(huán)境成本管理制度、開展環(huán)境成本預算和核算、環(huán)境成本信息披露等方面著手，進行有效的環(huán)境成本管理。從而，提高煤炭企業(yè)的競爭力，降低環(huán)境風險，增加企業(yè)價值，保障企業(yè)可持續(xù)高質量發(fā)展。

二是煤炭企業(yè)應牢固樹立“環(huán)保力就是競爭力”的思想，重視學習環(huán)境保護相關法律、法規(guī)，不觸碰法律紅線，定時開展環(huán)境安全隱患排查，樹立環(huán)保紅線意識，為企業(yè)長遠發(fā)展建好“防火墻”。煤炭企業(yè)應嚴格落實各項環(huán)保措施，不斷提升自身環(huán)保管理能力，注重生產現場污染源的監(jiān)測、控制，改善排污質量；應積極采用新技術、新方法，做好工藝優(yōu)化和產業(yè)結構升級工作，走綠色、低耗、節(jié)能、環(huán)保、高效之路。

三是煤炭企業(yè)要結合行業(yè)發(fā)展政策，堅決貫徹落實黨中央、國務院決策部署，開展提質增效、節(jié)能減排行動，發(fā)展煤炭清潔高效利用，為實現“雙碳”目標任務作出積極的努力和貢獻。“十四五”“十五五”時期是煤炭消費總量峰值平臺期，也是煤炭工業(yè)轉型升級發(fā)展的重要戰(zhàn)略機遇期，煤炭企業(yè)特別是煤炭老礦區(qū)應該充分利用有利“窗口期”和產業(yè)基礎條件推進綠色低碳轉型。

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（編輯：趙晴）