抗戰(zhàn)全面爆發(fā)以后，沿海地區(qū)的淪陷使傳統(tǒng)稅收急劇減少，加之軍費飛漲，國民政府被迫大力推進稅制改革，包含印花稅在內(nèi)的直接稅被視為重要收入來源?？箲?zhàn)期間印花稅調(diào)整范圍涵蓋稅收法令、稅收征收等，與之相伴的則是革新稅務(wù)機關(guān)與建設(shè)人才體系。縱觀這一過程，其呈現(xiàn)出鮮明的以增加收入為導(dǎo)向，以提高效率為手段，以適時變化為規(guī)律的特征。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之背景

印花稅是以財產(chǎn)及人事關(guān)系所書立的契約、文書、憑證等為課征對象的稅種，其源起荷蘭，并在清末傳入中國。清政府曾寄希望于開征印花稅以“從此罷厘捐、停捐納，舉數(shù)十年欲除而未能之弊”，相繼制定了《印花稅則》和《印花稅辦事章程》。然迫于各省督撫及商會的反對，印花稅未能實行。直至民國，才在前清的基礎(chǔ)上于1912年頒布施行《印花稅法》，歷經(jīng)北洋政府和南京國民政府的改革，至1937年全面抗戰(zhàn)爆發(fā)前夕，印花稅主要由1935年施行的《印花稅法》和《印花稅施行細則》進行規(guī)制。

然而這一系列改革隨著全面抗戰(zhàn)的爆發(fā)而停止，迅速惡化的局面迫使國民政府對印花稅制進行了一系列修正以適應(yīng)時局。隨著東部沿海地區(qū)逐漸淪陷，經(jīng)濟活動逐步停滯，政府財政收入銳減。以1936年度與1939年度相比較，關(guān)稅自36900萬元減少至8600萬元，減少77%；鹽稅自22860萬元減少至10100萬元，減少56%；統(tǒng)稅由15600萬元減少至9100萬元，減少89%（數(shù)據(jù)來自民國《中國戰(zhàn)時經(jīng)濟統(tǒng)制研究》），同時，戰(zhàn)爭導(dǎo)致軍費開支節(jié)節(jié)攀升，財政赤字日益龐大。從1937年開始國民政府收入雖總體呈現(xiàn)上升趨勢，但是赤字占比日漸高漲。兩相疊加下，國民政府財政瀕臨崩潰，為提升財政收入，對稅收體制進行改革勢在必行。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之舉措

戰(zhàn)爭初期，國民政府相繼頒發(fā)《總動員計劃大綱》和《中國國民黨抗戰(zhàn)建國綱領(lǐng)》，內(nèi)容主要包括“改進舊稅”“舉辦新稅”“整理地方財政，增加收入，緊縮支出”等。根據(jù)以上方針，國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅制進行了多次調(diào)整。

法令的調(diào)整。制定《非常時期征收印花稅暫行辦法》，“七七事變”后，國民政府面臨巨額財政支出，僅經(jīng)濟建設(shè)支出一項就從1938年的175301元升至498791元（數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史綱》）。為緩解困局，財政部對統(tǒng)稅等稅種進行加征，并在1937年頒布《非常時期征收印花稅暫行辦法》。該辦法共九條，其主要內(nèi)容為：按照現(xiàn)行印花稅稅率的雙倍進行征收；擴大應(yīng)征范圍，規(guī)定滿一元以上未滿三元的憑證應(yīng)貼花1分，呈文、申請書、甘結(jié)、切結(jié)、保結(jié)等貼花2角；取消原先最高二十元的最高額；加重罰鍰，例如將《印花稅法》第十八條規(guī)定的處分由應(yīng)納稅額十倍以上三十倍以下罰鍰改為二十倍以上六十倍以下。

戰(zhàn)時兩次修改印花稅法。盡管國民政府頒布了《非常時期征收印花稅暫行辦法》，但這一辦法本質(zhì)上是行政命令，在事實上與1935年的《印花稅法》形成了一個稅種，兩個稅法的局面。1941年國民政府財政部召開第三次全國財政會議，制定《戰(zhàn)時財政改革決議案》，主要內(nèi)容包括：田賦征實；統(tǒng)一征收機關(guān)，改革稅務(wù)行政；改進地方稅制等。

在此背景下，國民政府在同年制定了修正《印花稅法》草案。此次修正充分體現(xiàn)了戰(zhàn)時財政的特點，可以概括為：納入更多應(yīng)稅憑證；從定額稅率向比例稅率過渡，也即增加稅負；提高稅率，定額稅率改為以角為計算單位。1941年《印花稅法》修改較大的是稅目和稅率。其將稅目由35個增加至39個，將申請書結(jié)據(jù)、典賣財產(chǎn)契據(jù)、購銷證照、兵役證書納入征收范疇。為了籌集資金，稅率也進行了較大的變動，修正后的稅率，使用比例稅率的有14個稅目，使用定額稅率的有25個稅目。其中，工商業(yè)使用頻繁的發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個稅目，原使用分級定額稅率，此次修正稅法，其稅率改為每件按金額滿10元以上者貼花1角，滿50元以上者貼花2角，每100元貼花4角，使用分級定額稅率。在100元以上的則使用比例稅率，稅率高達4%（數(shù)據(jù)來自《中國印花稅與印花稅票》）。

在第一次修改印花稅法后，由于抗戰(zhàn)后期物價飛漲，許多采取比例稅率的憑證金額越來越大，因此商人負擔越來越重，財政部遂在1943年進行了第二次修改。此次修改將發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單的稅率在原本每100元貼印花4角的基礎(chǔ)上增加“但價額超過二百五十萬元者，其超過部分每一百元貼印花一角”。這一規(guī)定實質(zhì)上是采取超額遞減比例稅率，用以緩解金額愈大稅負愈重的矛盾。征收的改進。統(tǒng)合印花稅征收機構(gòu)。自民初開始，印花稅管理機構(gòu)幾經(jīng)調(diào)整。由于印花稅長期以來由各省自行征收，因各地省情及特殊環(huán)境的限制，征收機構(gòu)在人事管理、組織架構(gòu)等方面不完善，在征稅過程中也存在畸輕畸重的弊端。至1940年，因印花稅的屬性符合直接稅的特性，印花稅被交由直接稅處辦理，各地的印花稅業(yè)務(wù)也隨之按照直接稅的相關(guān)規(guī)定進行征收。根據(jù)《直接稅處組織法》的規(guī)定，直接稅處分為三科，由第二課掌管印花稅的設(shè)計、考核以及征、免、減、退等案件。另外，在中央則設(shè)置審核委員會，管理爭議案件。在地方上，每省或兩省或直隸于行政院之市設(shè)立直接稅局，辦理本處所管各稅征收事務(wù)。省局以下視事務(wù)繁簡酌設(shè)分局（《中華民國工商稅收史料選編第四輯》）。相較于過去的管理機構(gòu)，直接稅處集過分得利稅、遺產(chǎn)稅、印花稅等于一身，各稅種征稅相互配合極大提高了征稅的效率。

簡化印花稅票管理。民國時期印花稅區(qū)別于其他稅種的一個重要特征是采用印花稅票作為征收的重要手段，但在南京國民政府成立之前印花稅票就已存在諸多積弊。四川、云南和貴州等地直到抗戰(zhàn)前仍采用舊版稅票，且部分地區(qū)還存在自制稅票的情況。

廣西和云南在“護國運動”期間先后脫離中央政府，自定印花稅則并印刷稅票。直至抗戰(zhàn)爆發(fā)，廣西壯族自治區(qū)才統(tǒng)一執(zhí)行中央的法令，而云南省自1930年設(shè)立“印花稅整理處”直到1941年才執(zhí)行中央法令。

如上文所述，隨著抗戰(zhàn)期間兩次修法，納稅范圍不斷擴大，伴隨著通貨膨脹日益加劇，稅票的需求與日俱增，原有的印花稅票面值已無法滿足需求。首先，國民政府在1943年修正了《印花稅法施行細則》，其第六條規(guī)定：“應(yīng)納印花之憑證，應(yīng)于交付或使用前貼用印花稅票。如因特殊情形，經(jīng)財政部核定以他種方法代替貼用印花稅票者，其效力同”，其中的“他種方法”是指“印花稅繳款書”。印花稅繳款書分報查聯(lián)、收據(jù)、通知三聯(lián)，納稅人在繳清稅款后可以將收據(jù)聯(lián)貼于應(yīng)稅憑證上，以代替印花稅票貼用（《中華民國工商稅收史：直接稅卷》）。這種方法減少了大額憑證對稅票的需求。其次，在西遷之后財政部出臺《印花稅匯繳補銷辦法》，將原本用于文娛企業(yè)和金融業(yè)的匯總繳納制度擴大到發(fā)貨票、賬單等。此類憑證常用于公司和公用事業(yè)單位，數(shù)量較多，采用按期匯總繳納可以極大節(jié)約成本。工商業(yè)主向直接稅機關(guān)申請后可以將上述憑證編號并加蓋征稅機關(guān)的《印花稅訖》戳記，按月匯總繳納印花稅一次即可。

人員的考訓(xùn)。隨著國民政府稅制改革的推行，直接稅在稅收結(jié)構(gòu)中占的比例逐步增大，人員缺口日益擴大。同時，直接稅相對間接稅征收程序更為復(fù)雜，對征稅人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)操守提出更高要求，在此背景下稅務(wù)系統(tǒng)亟須對傳統(tǒng)的人員培養(yǎng)和監(jiān)管模式進行革新。

考訓(xùn)制度是指通過面向社會招考的方式選拔人才，經(jīng)過考試、訓(xùn)練等程序后成為正式的稅務(wù)人員。早在直接稅處兼管印花稅之前，國民政府就建立了一套稅務(wù)人員考訓(xùn)制度，其特點是“取用專才，而面悻進；嚴守考訓(xùn)、吸收青年；學用一致、教業(yè)結(jié)合”。南京國民政府頒布的《財政部中央直接稅稅務(wù)人員考試規(guī)則》和《財政部中央直接稅稅務(wù)人員任用規(guī)則》規(guī)定，直接稅稅務(wù)人員的選拔方式為公開招考。1940年的《特種考試直接稅稅務(wù)人員考試暫行條例》規(guī)定，考試分為高級和初級兩種，凡是大學或獨立學院經(jīng)濟、財政、會計、法律等學科及專科學校畢業(yè)的學生，年齡在35歲以下者，均可報考高級稅務(wù)員。凡在?？埔陨蠈W校學習經(jīng)濟、財政、會計、商業(yè)、法律等學科1年以上或高級商科、職業(yè)學校、高級中學、后期師范學校畢業(yè)的學生，年齡在25歲以下者，均可報考初級稅務(wù)員。

1941年后，隨著直接稅處對印花稅進行兼管，原有的考訓(xùn)等吸納人才的通道無法滿足激增的人員需求，加之戰(zhàn)爭導(dǎo)致的時局動蕩與交通阻隔，考訓(xùn)制度無法按計劃推行。因此，1942年2月直接稅處頒布《保舉稅務(wù)人員暫行辦法》，開始采用保薦制。該辦法規(guī)定：“負責保舉人必須在直接稅繼續(xù)服務(wù)三年以上之長官或是高級稅務(wù)員，始能有效；而被保舉人之學歷、年齡必須完全符合于特種考試條例規(guī)定，才能錄取?！痹谕ㄟ^考試后，稅務(wù)人員需要接受一定的訓(xùn)練。訓(xùn)練的主要內(nèi)容為各項稅法及課稅的程序，同時還要通過稅風訓(xùn)練，“增其智能，強其體魄，陶其性情，潔其操守”?？v觀抗戰(zhàn)時期考訓(xùn)的歷史，從1940年印花稅并入直接稅處至1942年8月共舉辦5期直接稅稅務(wù)人員考訓(xùn)班，合計培訓(xùn)5072人（數(shù)據(jù)出自《中華民國工商稅收史：稅務(wù)管理卷》）。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之評價

抗戰(zhàn)時期國民政府的印花稅改革在一定程度上緩解了政府的財政壓力，提高了稅收征收的效率，但也引發(fā)了一些爭議。

以提高稅收為導(dǎo)向。由于處在戰(zhàn)時，國民政府的印花稅改革體現(xiàn)出鮮明的戰(zhàn)時財政的色彩，縱觀各項舉措，國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅法進行修正的一個核心宗旨，就是擴大課稅的范圍以及提高稅率。

具體來說，《非常時期征收印花稅暫行辦法》增加了呈文、申請書、保結(jié)、甘結(jié)和切結(jié)，1943年的修正增加了申請書結(jié)據(jù)、典賣財產(chǎn)契據(jù)、購銷證照、兵役證書等四項作為征收對象，不斷擴大的課稅范圍反映出財政枯竭的嚴峻形勢。體現(xiàn)上述導(dǎo)向更明顯的則是稅率的改變，表現(xiàn)在定額稅率和比例稅率。除1937年《暫行辦法》因戰(zhàn)時緊急而選擇加倍征收外，1943年稅率表中貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個稅目，原使用定額稅率，此次規(guī)定在100元以上的則使用高達4%的比例稅率。這充分體現(xiàn)了在財政壓力下，國民政府提高稅收的導(dǎo)向?？梢哉f，國民政府的一系列措施在相當程度上緩解了財務(wù)危機。

國民政府采取的提高稅率等措施也隨之帶來了橫征暴斂的頑疾，以致商民皆怨，逃稅案件時有發(fā)生。如1943年云南昆明稅務(wù)局在檢查印花稅情況時發(fā)現(xiàn)，當?shù)氐奈娜A銀樓上報的資本為5萬元。但經(jīng)核實發(fā)現(xiàn)，該銀樓的實際資本當不止數(shù)十萬元以上，該商號明顯存在漏稅的情形。

以注重效率為手段。印花稅由于具有需要納稅人自行購買稅票并貼花的特點，相較于其他稅種更需提升效率。在對印花稅改革之前，印花稅長期存在地方割據(jù)、稅風糜爛等頑疾。深入分析國民政府的諸多應(yīng)對措施，可以發(fā)現(xiàn)其提高財政收入的諸多手段中除了粗暴提高征稅范圍和稅率外，最重要的就是提升效率。例如以往大額憑證須購買多張稅票的問題被“印花稅繳款書”解決、各地“自訂稅則”“自印稅票”的行為通過團結(jié)抗戰(zhàn)實現(xiàn)，統(tǒng)一、稅風糜爛的問題則依靠革新人員培養(yǎng)機制得到極大改善。

國民政府采取的一些提高效率的措施在實踐中也導(dǎo)致了罰則過重、不易掌握等問題。國民政府為提高檢查人員積極性曾出臺多部規(guī)定，如《司法機關(guān)依印花稅法科罰》中規(guī)定檢查機關(guān)發(fā)現(xiàn)的，罰金二成歸檢查人員，四成充作檢查機關(guān)經(jīng)費（《中華民國工商稅收史料選編第四輯》）。1943年的《各項稅務(wù)罰款收支處理辦法》規(guī)定緝獲機關(guān)及協(xié)助機關(guān)均有者，各得一成。此類規(guī)定本意是通過分配罰金改善檢查人員生活，提升積極性，但反倒促使檢查部門熱衷于對商民進行處罰，以牟取利益，超罰濫罰現(xiàn)象屢見不鮮。為避免罰款，商民不得不通過賄賂息事寧人，以致其花費超過罰款。再如1944年的《印花稅法》修改中對第一至第三目的憑證添加“價額超過二百五十萬元者，其超過部分每一百元貼印花一角”的規(guī)定，其初衷實為降低大額憑證的稅負，減少納稅人的抵觸，但其采取的超額遞減比例稅率計算繁瑣，不易掌握，在實踐中常出現(xiàn)錯漏，反降低效率。

以適時調(diào)整為規(guī)律?？v觀抗戰(zhàn)時期對印花稅制的調(diào)整，除了上文介紹的三次較大的法律調(diào)整以外，幾乎每年都有對印花稅及其配套制度的修訂，這一調(diào)整的根源在于戰(zhàn)局的快速變化?？箲?zhàn)全面爆發(fā)時大量領(lǐng)土的淪陷致使傳統(tǒng)的鹽稅、關(guān)稅盡失，為保證財源，財政部施行雙倍征收，一定程度上穩(wěn)住了局面。而貫穿整個抗戰(zhàn)時期不斷擴大的征收范圍和稅率伴隨的都是物價飛漲，貪腐橫行帶來的稅源枯竭，所以適時調(diào)整也是不得不調(diào)整。

雖然印花稅制適時調(diào)整的特點使抗戰(zhàn)時期印花稅的收入基本維持穩(wěn)定增長，實收款由1937年的6177835元增至1945年的2197855431元，占直接稅總額的比例也由1941年的9%增至1945年的13.6%（數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史：直接稅卷》）。但頻繁的法律調(diào)整極大損害了法律的穩(wěn)定性，而法律的權(quán)威相當程度上源自它的強制性和穩(wěn)定性。如1934年《印花稅法》之后共做了九次修正，近乎是一年一改，其直接后果就是商民無法熟悉相關(guān)規(guī)定，納稅糾紛與日俱增。此外，頻繁的稅法變更也給稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行帶來了不小的挑戰(zhàn)。稅務(wù)人員需要不斷更新知識和操作流程，這不僅增加了工作負擔，也影響了征稅效率。在某些情況下，由于對新法規(guī)理解不足，甚至出現(xiàn)了執(zhí)行上的錯誤，導(dǎo)致了對納稅人的不公平待遇。

（作者單位：西南政法大學）