抗戰(zhàn)全面爆發(fā)以后，沿海地區(qū)的淪陷使傳統(tǒng)稅收急劇減少，加之軍費飛漲，國民政府被迫大力推進稅制改革，包含印花稅在內的直接稅被視為重要收入來源?？箲?zhàn)期間印花稅調整范圍涵蓋稅收法令、稅收征收等，與之相伴的則是革新稅務機關與建設人才體系?？v觀這一過程，其呈現(xiàn)出鮮明的以增加收入為導向，以提高效率為手段，以適時變化為規(guī)律的特征。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之背景

印花稅是以財產及人事關系所書立的契約、文書、憑證等為課征對象的稅種，其源起荷蘭，并在清末傳入中國。清政府曾寄希望于開征印花稅以“從此罷厘捐、停捐納，舉數(shù)十年欲除而未能之弊”，相繼制定了《印花稅則》和《印花稅辦事章程》。然迫于各省督撫及商會的反對，印花稅未能實行。直至民國，才在前清的基礎上于1912年頒布施行《印花稅法》，歷經北洋政府和南京國民政府的改革，至1937年全面抗戰(zhàn)爆發(fā)前夕，印花稅主要由1935年施行的《印花稅法》和《印花稅施行細則》進行規(guī)制。

然而這一系列改革隨著全面抗戰(zhàn)的爆發(fā)而停止，迅速惡化的局面迫使國民政府對印花稅制進行了一系列修正以適應時局。隨著東部沿海地區(qū)逐漸淪陷，經濟活動逐步停滯，政府財政收入銳減。以1936年度與1939年度相比較，關稅自36900萬元減少至8600萬元，減少77%；鹽稅自22860萬元減少至10100萬元，減少56%；統(tǒng)稅由15600萬元減少至9100萬元，減少89%（數(shù)據(jù)來自民國《中國戰(zhàn)時經濟統(tǒng)制研究》），同時，戰(zhàn)爭導致軍費開支節(jié)節(jié)攀升，財政赤字日益龐大。從1937年開始國民政府收入雖總體呈現(xiàn)上升趨勢，但是赤字占比日漸高漲。兩相疊加下，國民政府財政瀕臨崩潰，為提升財政收入，對稅收體制進行改革勢在必行。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之舉措

戰(zhàn)爭初期，國民政府相繼頒發(fā)《總動員計劃大綱》和《中國國民黨抗戰(zhàn)建國綱領》，內容主要包括“改進舊稅”“舉辦新稅”“整理地方財政，增加收入，緊縮支出”等。根據(jù)以上方針，國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅制進行了多次調整。

法令的調整。制定《非常時期征收印花稅暫行辦法》，“七七事變”后，國民政府面臨巨額財政支出，僅經濟建設支出一項就從1938年的175301元升至498791元（數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史綱》）。為緩解困局，財政部對統(tǒng)稅等稅種進行加征，并在1937年頒布《非常時期征收印花稅暫行辦法》。該辦法共九條，其主要內容為：按照現(xiàn)行印花稅稅率的雙倍進行征收；擴大應征范圍，規(guī)定滿一元以上未滿三元的憑證應貼花1分，呈文、申請書、甘結、切結、保結等貼花2角；取消原先最高二十元的最高額；加重罰鍰，例如將《印花稅法》第十八條規(guī)定的處分由應納稅額十倍以上三十倍以下罰鍰改為二十倍以上六十倍以下。

戰(zhàn)時兩次修改印花稅法。盡管國民政府頒布了《非常時期征收印花稅暫行辦法》，但這一辦法本質上是行政命令，在事實上與1935年的《印花稅法》形成了一個稅種，兩個稅法的局面。1941年國民政府財政部召開第三次全國財政會議，制定《戰(zhàn)時財政改革決議案》，主要內容包括：田賦征實；統(tǒng)一征收機關，改革稅務行政；改進地方稅制等。

在此背景下，國民政府在同年制定了修正《印花稅法》草案。此次修正充分體現(xiàn)了戰(zhàn)時財政的特點，可以概括為：納入更多應稅憑證；從定額稅率向比例稅率過渡，也即增加稅負；提高稅率，定額稅率改為以角為計算單位。1941年《印花稅法》修改較大的是稅目和稅率。其將稅目由35個增加至39個，將申請書結據(jù)、典賣財產契據(jù)、購銷證照、兵役證書納入征收范疇。為了籌集資金，稅率也進行了較大的變動，修正后的稅率，使用比例稅率的有14個稅目，使用定額稅率的有25個稅目。其中，工商業(yè)使用頻繁的發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個稅目，原使用分級定額稅率，此次修正稅法，其稅率改為每件按金額滿10元以上者貼花1角，滿50元以上者貼花2角，每100元貼花4角，使用分級定額稅率。在100元以上的則使用比例稅率，稅率高達4%（數(shù)據(jù)來自《中國印花稅與印花稅票》）。

在第一次修改印花稅法后，由于抗戰(zhàn)后期物價飛漲，許多采取比例稅率的憑證金額越來越大，因此商人負擔越來越重，財政部遂在1943年進行了第二次修改。此次修改將發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單的稅率在原本每100元貼印花4角的基礎上增加“但價額超過二百五十萬元者，其超過部分每一百元貼印花一角”。這一規(guī)定實質上是采取超額遞減比例稅率，用以緩解金額愈大稅負愈重的矛盾。征收的改進。統(tǒng)合印花稅征收機構。自民初開始，印花稅管理機構幾經調整。由于印花稅長期以來由各省自行征收，因各地省情及特殊環(huán)境的限制，征收機構在人事管理、組織架構等方面不完善，在征稅過程中也存在畸輕畸重的弊端。至1940年，因印花稅的屬性符合直接稅的特性，印花稅被交由直接稅處辦理，各地的印花稅業(yè)務也隨之按照直接稅的相關規(guī)定進行征收。根據(jù)《直接稅處組織法》的規(guī)定，直接稅處分為三科，由第二課掌管印花稅的設計、考核以及征、免、減、退等案件。另外，在中央則設置審核委員會，管理爭議案件。在地方上，每省或兩省或直隸于行政院之市設立直接稅局，辦理本處所管各稅征收事務。省局以下視事務繁簡酌設分局（《中華民國工商稅收史料選編第四輯》）。相較于過去的管理機構，直接稅處集過分得利稅、遺產稅、印花稅等于一身，各稅種征稅相互配合極大提高了征稅的效率。

簡化印花稅票管理。民國時期印花稅區(qū)別于其他稅種的一個重要特征是采用印花稅票作為征收的重要手段，但在南京國民政府成立之前印花稅票就已存在諸多積弊。四川、云南和貴州等地直到抗戰(zhàn)前仍采用舊版稅票，且部分地區(qū)還存在自制稅票的情況。

廣西和云南在“護國運動”期間先后脫離中央政府，自定印花稅則并印刷稅票。直至抗戰(zhàn)爆發(fā)，廣西壯族自治區(qū)才統(tǒng)一執(zhí)行中央的法令，而云南省自1930年設立“印花稅整理處”直到1941年才執(zhí)行中央法令。

如上文所述，隨著抗戰(zhàn)期間兩次修法，納稅范圍不斷擴大，伴隨著通貨膨脹日益加劇，稅票的需求與日俱增，原有的印花稅票面值已無法滿足需求。首先，國民政府在1943年修正了《印花稅法施行細則》，其第六條規(guī)定：“應納印花之憑證，應于交付或使用前貼用印花稅票。如因特殊情形，經財政部核定以他種方法代替貼用印花稅票者，其效力同”，其中的“他種方法”是指“印花稅繳款書”。印花稅繳款書分報查聯(lián)、收據(jù)、通知三聯(lián)，納稅人在繳清稅款后可以將收據(jù)聯(lián)貼于應稅憑證上，以代替印花稅票貼用（《中華民國工商稅收史：直接稅卷》）。這種方法減少了大額憑證對稅票的需求。其次，在西遷之后財政部出臺《印花稅匯繳補銷辦法》，將原本用于文娛企業(yè)和金融業(yè)的匯總繳納制度擴大到發(fā)貨票、賬單等。此類憑證常用于公司和公用事業(yè)單位，數(shù)量較多，采用按期匯總繳納可以極大節(jié)約成本。工商業(yè)主向直接稅機關申請后可以將上述憑證編號并加蓋征稅機關的《印花稅訖》戳記，按月匯總繳納印花稅一次即可。

人員的考訓。隨著國民政府稅制改革的推行，直接稅在稅收結構中占的比例逐步增大，人員缺口日益擴大。同時，直接稅相對間接稅征收程序更為復雜，對征稅人員的業(yè)務能力、職業(yè)操守提出更高要求，在此背景下稅務系統(tǒng)亟須對傳統(tǒng)的人員培養(yǎng)和監(jiān)管模式進行革新。

考訓制度是指通過面向社會招考的方式選拔人才，經過考試、訓練等程序后成為正式的稅務人員。早在直接稅處兼管印花稅之前，國民政府就建立了一套稅務人員考訓制度，其特點是“取用專才，而面悻進；嚴守考訓、吸收青年；學用一致、教業(yè)結合”。南京國民政府頒布的《財政部中央直接稅稅務人員考試規(guī)則》和《財政部中央直接稅稅務人員任用規(guī)則》規(guī)定，直接稅稅務人員的選拔方式為公開招考。1940年的《特種考試直接稅稅務人員考試暫行條例》規(guī)定，考試分為高級和初級兩種，凡是大學或獨立學院經濟、財政、會計、法律等學科及?？茖W校畢業(yè)的學生，年齡在35歲以下者，均可報考高級稅務員。凡在?？埔陨蠈W校學習經濟、財政、會計、商業(yè)、法律等學科1年以上或高級商科、職業(yè)學校、高級中學、后期師范學校畢業(yè)的學生，年齡在25歲以下者，均可報考初級稅務員。

1941年后，隨著直接稅處對印花稅進行兼管，原有的考訓等吸納人才的通道無法滿足激增的人員需求，加之戰(zhàn)爭導致的時局動蕩與交通阻隔，考訓制度無法按計劃推行。因此，1942年2月直接稅處頒布《保舉稅務人員暫行辦法》，開始采用保薦制。該辦法規(guī)定：“負責保舉人必須在直接稅繼續(xù)服務三年以上之長官或是高級稅務員，始能有效；而被保舉人之學歷、年齡必須完全符合于特種考試條例規(guī)定，才能錄取。”在通過考試后，稅務人員需要接受一定的訓練。訓練的主要內容為各項稅法及課稅的程序，同時還要通過稅風訓練，“增其智能，強其體魄，陶其性情，潔其操守”?？v觀抗戰(zhàn)時期考訓的歷史，從1940年印花稅并入直接稅處至1942年8月共舉辦5期直接稅稅務人員考訓班，合計培訓5072人（數(shù)據(jù)出自《中華民國工商稅收史：稅務管理卷》）。

抗戰(zhàn)時期國民政府印花稅改革之評價

抗戰(zhàn)時期國民政府的印花稅改革在一定程度上緩解了政府的財政壓力，提高了稅收征收的效率，但也引發(fā)了一些爭議。

以提高稅收為導向。由于處在戰(zhàn)時，國民政府的印花稅改革體現(xiàn)出鮮明的戰(zhàn)時財政的色彩，縱觀各項舉措，國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅法進行修正的一個核心宗旨，就是擴大課稅的范圍以及提高稅率。

具體來說，《非常時期征收印花稅暫行辦法》增加了呈文、申請書、保結、甘結和切結，1943年的修正增加了申請書結據(jù)、典賣財產契據(jù)、購銷證照、兵役證書等四項作為征收對象，不斷擴大的課稅范圍反映出財政枯竭的嚴峻形勢。體現(xiàn)上述導向更明顯的則是稅率的改變，表現(xiàn)在定額稅率和比例稅率。除1937年《暫行辦法》因戰(zhàn)時緊急而選擇加倍征收外，1943年稅率表中貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個稅目，原使用定額稅率，此次規(guī)定在100元以上的則使用高達4%的比例稅率。這充分體現(xiàn)了在財政壓力下，國民政府提高稅收的導向?？梢哉f，國民政府的一系列措施在相當程度上緩解了財務危機。

國民政府采取的提高稅率等措施也隨之帶來了橫征暴斂的頑疾，以致商民皆怨，逃稅案件時有發(fā)生。如1943年云南昆明稅務局在檢查印花稅情況時發(fā)現(xiàn)，當?shù)氐奈娜A銀樓上報的資本為5萬元。但經核實發(fā)現(xiàn)，該銀樓的實際資本當不止數(shù)十萬元以上，該商號明顯存在漏稅的情形。

以注重效率為手段。印花稅由于具有需要納稅人自行購買稅票并貼花的特點，相較于其他稅種更需提升效率。在對印花稅改革之前，印花稅長期存在地方割據(jù)、稅風糜爛等頑疾。深入分析國民政府的諸多應對措施，可以發(fā)現(xiàn)其提高財政收入的諸多手段中除了粗暴提高征稅范圍和稅率外，最重要的就是提升效率。例如以往大額憑證須購買多張稅票的問題被“印花稅繳款書”解決、各地“自訂稅則”“自印稅票”的行為通過團結抗戰(zhàn)實現(xiàn)，統(tǒng)一、稅風糜爛的問題則依靠革新人員培養(yǎng)機制得到極大改善。

國民政府采取的一些提高效率的措施在實踐中也導致了罰則過重、不易掌握等問題。國民政府為提高檢查人員積極性曾出臺多部規(guī)定，如《司法機關依印花稅法科罰》中規(guī)定檢查機關發(fā)現(xiàn)的，罰金二成歸檢查人員，四成充作檢查機關經費（《中華民國工商稅收史料選編第四輯》）。1943年的《各項稅務罰款收支處理辦法》規(guī)定緝獲機關及協(xié)助機關均有者，各得一成。此類規(guī)定本意是通過分配罰金改善檢查人員生活，提升積極性，但反倒促使檢查部門熱衷于對商民進行處罰，以牟取利益，超罰濫罰現(xiàn)象屢見不鮮。為避免罰款，商民不得不通過賄賂息事寧人，以致其花費超過罰款。再如1944年的《印花稅法》修改中對第一至第三目的憑證添加“價額超過二百五十萬元者，其超過部分每一百元貼印花一角”的規(guī)定，其初衷實為降低大額憑證的稅負，減少納稅人的抵觸，但其采取的超額遞減比例稅率計算繁瑣，不易掌握，在實踐中常出現(xiàn)錯漏，反降低效率。

以適時調整為規(guī)律?？v觀抗戰(zhàn)時期對印花稅制的調整，除了上文介紹的三次較大的法律調整以外，幾乎每年都有對印花稅及其配套制度的修訂，這一調整的根源在于戰(zhàn)局的快速變化?？箲?zhàn)全面爆發(fā)時大量領土的淪陷致使傳統(tǒng)的鹽稅、關稅盡失，為保證財源，財政部施行雙倍征收，一定程度上穩(wěn)住了局面。而貫穿整個抗戰(zhàn)時期不斷擴大的征收范圍和稅率伴隨的都是物價飛漲，貪腐橫行帶來的稅源枯竭，所以適時調整也是不得不調整。

雖然印花稅制適時調整的特點使抗戰(zhàn)時期印花稅的收入基本維持穩(wěn)定增長，實收款由1937年的6177835元增至1945年的2197855431元，占直接稅總額的比例也由1941年的9%增至1945年的13.6%（數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史：直接稅卷》）。但頻繁的法律調整極大損害了法律的穩(wěn)定性，而法律的權威相當程度上源自它的強制性和穩(wěn)定性。如1934年《印花稅法》之后共做了九次修正，近乎是一年一改，其直接后果就是商民無法熟悉相關規(guī)定，納稅糾紛與日俱增。此外，頻繁的稅法變更也給稅務機關的執(zhí)行帶來了不小的挑戰(zhàn)。稅務人員需要不斷更新知識和操作流程，這不僅增加了工作負擔，也影響了征稅效率。在某些情況下，由于對新法規(guī)理解不足，甚至出現(xiàn)了執(zhí)行上的錯誤，導致了對納稅人的不公平待遇。

（作者單位：西南政法大學）