［摘要］2024年《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱《行政復(fù)議法》）修改生效，為《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第八十八條規(guī)定的行政復(fù)議前置解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議進(jìn)一步明確了合法性依據(jù)。稅務(wù)行政復(fù)議前置具有實(shí)現(xiàn)稅收法定的規(guī)制行政、及時(shí)救濟(jì)稅務(wù)相對(duì)人合法權(quán)益和實(shí)質(zhì)性解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議的法治意涵，彰顯其在實(shí)踐面向的合理性。然而，稅務(wù)行政復(fù)議前置仍存在處理稅務(wù)行政爭(zhēng)議的法律規(guī)范指向性不強(qiáng)、復(fù)議程序運(yùn)行透明度不高和爭(zhēng)議解決效果不佳等實(shí)踐難題，究其原因主要是稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別不夠準(zhǔn)確。因此，可以從明確稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別基準(zhǔn)、完善稅務(wù)行政爭(zhēng)議解決的復(fù)議程序和構(gòu)建實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制等方面進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議前置的實(shí)踐運(yùn)行，從而提高稅務(wù)行政復(fù)議解決爭(zhēng)議的效能。

［關(guān)鍵詞］稅務(wù)行政爭(zhēng)議；復(fù)議前置；類型識(shí)別；實(shí)踐面向

［基金項(xiàng)目］國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“司法治理轉(zhuǎn)型中法官職業(yè)生態(tài)的實(shí)證評(píng)價(jià)與優(yōu)化機(jī)制研究”（17BFX025）；2023年江蘇省研究生科研與實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目“行政訴訟撤銷判決的司法適用研究”（KYCX23＿3013）。

［作者簡(jiǎn)介］莫良元（1971—），男，法學(xué)博士，常州大學(xué)史良法學(xué)院教授；肖雨辰（2000—），女，常州大學(xué)史良法學(xué)院碩士研究生（常州213159）。

《稅收征收管理法》第八十八條明確規(guī)定了稅務(wù)行政爭(zhēng)議的多種救濟(jì)途徑，界定了稅務(wù)行政復(fù)議前置的適用條件，即針對(duì)納稅爭(zhēng)議時(shí)，適用“納稅前置”和“復(fù)議前置”的雙重前置規(guī)則。

《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。雖然該適用機(jī)制設(shè)計(jì)的實(shí)踐效果一直是學(xué)界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，

參見劉權(quán)：《納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的反思與展望》，《治理研究》2022年第2期；付大學(xué)：《比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視》，《政治與法律》2016年第1期。但是，2024年修改生效的《行政復(fù)議法》適當(dāng)擴(kuò)大了復(fù)議前置的適用范圍，并授予法律、行政法規(guī)設(shè)定復(fù)議前置的權(quán)限，為稅務(wù)行政復(fù)議前置再次明確了合法性依據(jù)。誠(chéng)然，稅務(wù)行政復(fù)議前置在實(shí)踐適用中存在諸多現(xiàn)實(shí)難題，為充分發(fā)揮行政復(fù)議前置功能特色和提高稅務(wù)行政運(yùn)行質(zhì)效，有必要進(jìn)一步詮釋稅務(wù)行政復(fù)議前置在法治政府建設(shè)中的多維法治意涵，并針對(duì)實(shí)踐中稅務(wù)行政爭(zhēng)議予以類型識(shí)別，探尋稅務(wù)行政復(fù)議前置在實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議目標(biāo)上的實(shí)踐面向。

一、稅務(wù)行政復(fù)議前置的實(shí)踐樣態(tài)

因由行政復(fù)議前置制度的設(shè)立，稅務(wù)行政爭(zhēng)議即是其運(yùn)行的法定場(chǎng)景，其中關(guān)涉稅務(wù)信息公開的絕大多數(shù)行政爭(zhēng)議往往通過行政復(fù)議而得到解決。為了較為清楚地了解《行政復(fù)議法》實(shí)施近幾年關(guān)涉實(shí)質(zhì)性解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議的概況，通過國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)梳理2019—2023年關(guān)于稅務(wù)信息公開案件的數(shù)據(jù)，同時(shí)通過比較先復(fù)議后訴訟的不同類型稅務(wù)行政爭(zhēng)議案件的數(shù)據(jù)，以期發(fā)現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議前置適用的實(shí)踐概況以及呈現(xiàn)的實(shí)踐特征。

（一）稅務(wù)信息公開適用稅務(wù)行政復(fù)議前置的實(shí)踐概況

具體實(shí)踐過程中解決因稅務(wù)信息公開引發(fā)的行政爭(zhēng)議，有三種救濟(jì)途徑：一是經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議終局解決爭(zhēng)議；二是未經(jīng)復(fù)議直接通過訴訟終局解決爭(zhēng)議；三是先復(fù)議再通過訴訟終局解決爭(zhēng)議。由圖1可見，2019—2023年的稅務(wù)行政實(shí)踐中，信息公開類稅務(wù)爭(zhēng)議得以在行政復(fù)議階段徹底解決的案件數(shù)量逐年增長(zhǎng)，盡管仍有部分稅務(wù)相對(duì)人選擇直接起訴來解決相關(guān)爭(zhēng)議，在復(fù)議后需要再次起訴的案件數(shù)量一直維持在一個(gè)較低的水平，并呈現(xiàn)逐年減少的趨勢(shì)，體現(xiàn)了稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)質(zhì)性解決信息公開類稅務(wù)行政爭(zhēng)議能力的不斷提升。因此，稅務(wù)行政復(fù)議逐漸成為實(shí)質(zhì)性解決此類案件爭(zhēng)議的主要渠道。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議前置運(yùn)行的實(shí)踐特征

在“北大法寶”以“稅務(wù)”“行政復(fù)議”為關(guān)鍵詞檢索2019—2023年的稅務(wù)行政爭(zhēng)議的訴訟案件，除去重復(fù)和不相關(guān)案例，共84件。這些案件都是先經(jīng)過行政復(fù)議，相對(duì)人不服復(fù)議決定而再提起訴訟。下述以這84件案例為樣本進(jìn)行分析，探索當(dāng)前實(shí)務(wù)中稅務(wù)行政復(fù)議前置適用的實(shí)踐特征。

首先，稅務(wù)行政爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)性解決存在爭(zhēng)議類型的顯著差異。由圖2可知，不服行政復(fù)議而提起訴訟的案件類型以限期補(bǔ)繳稅費(fèi)、不予退稅等必須行政復(fù)議前置的納稅爭(zhēng)議為主，信息公開、稅務(wù)檢舉處理、稅務(wù)行政處罰等可自由選擇糾紛化解方式的稅務(wù)爭(zhēng)議為次。雖然如圖2所示，稅務(wù)行政復(fù)議解決了大多數(shù)爭(zhēng)議案件，但是在關(guān)涉稅務(wù)行政的訴訟在復(fù)議前置和選擇復(fù)議或是訴訟的案件類型比例上，行政復(fù)議前置的案件仍然占比達(dá)到七成以上。

其次，法院處理稅務(wù)行政爭(zhēng)議結(jié)果與復(fù)議機(jī)關(guān)有所差異。由圖3可知，當(dāng)前司法實(shí)踐中，法院處理經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議后的訴訟案件往往以駁回訴訟請(qǐng)求為主，表明法院大多數(shù)支持了稅務(wù)行政復(fù)議的結(jié)果。當(dāng)然還有13個(gè)案件有差異，法院審查后認(rèn)為復(fù)議機(jī)關(guān)不具備復(fù)議權(quán)限、復(fù)議決定所依據(jù)法律規(guī)范錯(cuò)誤而作出撤銷或者撤銷重作判決、責(zé)令下級(jí)法院繼續(xù)審理或者指令再審等。例如，沈恒案案號(hào)：（2019）京02行終963號(hào)。中，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)并沒有從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面結(jié)合涉案事實(shí)予以綜合考量，錯(cuò)誤適用法律導(dǎo)致復(fù)議決定違法而被法院撤銷重作。

最后，司法適用的規(guī)范依據(jù)與行政復(fù)議處理依據(jù)存在一定差異?！皬?fù)議前置能夠使?fàn)幾h在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部得到專業(yè)、及時(shí)解決，也有助于減輕法院負(fù)擔(dān)。”

劉劍文、江利杰：《稅法總則目標(biāo)下稅收效率原則的功能定位與制度保障》，《稅務(wù)研究》2023年第8期。由圖4可知，法院審理案件過程中注重直接引用法律為依據(jù)，在與法律大方向保持一致的前提下，綜合考量案情，結(jié)合行政合理性原則等，在充分說理的情況下作出處理決定；而稅務(wù)行政復(fù)議則更多關(guān)注行政法規(guī)和部門規(guī)章且直接予以適用，表現(xiàn)出一定的機(jī)械理解規(guī)范的傾向，這也往往會(huì)在處理結(jié)果不一致時(shí)表現(xiàn)得較為突出。例如，余維案

案號(hào)：（2019）粵0308行初2273號(hào)。中，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為根據(jù)《稅收征收管理法》第四條和《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條，稅務(wù)相對(duì)人不是申請(qǐng)復(fù)議的適格主體，遂直接作出不予受理決定。而法院則綜合考慮已生效的法院裁判文書對(duì)案情的影響，認(rèn)為相關(guān)稅務(wù)行政可能影響原告權(quán)益，復(fù)議決定存在問題，進(jìn)而作出撤銷重作判決。

二、稅務(wù)行政復(fù)議前置的實(shí)踐困境

當(dāng)前實(shí)踐中稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型復(fù)雜多樣、涉及稅種繁多，稅務(wù)行政復(fù)議前置機(jī)制在實(shí)踐運(yùn)行過程中仍存在處理稅務(wù)行政爭(zhēng)議的法律規(guī)范指向性不強(qiáng)、復(fù)議程序運(yùn)行透明度不高、爭(zhēng)議解決效果不佳等諸多不足之處。究其原因主要是稅務(wù)復(fù)議法律關(guān)系多方主體沒有準(zhǔn)確識(shí)別稅務(wù)行政爭(zhēng)議存在的差異特征，進(jìn)而簡(jiǎn)單化將其歸因?yàn)椤扒爸眯浴睏l件所導(dǎo)致的客觀現(xiàn)象，尤其沒有穿透式處置個(gè)案爭(zhēng)議而進(jìn)行全面審查。

（一）處理稅務(wù)行政爭(zhēng)議的法律規(guī)范指向性不強(qiáng)

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十六至十九條明確規(guī)定各級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的管轄權(quán)限范圍，為稅務(wù)相對(duì)人定位正確的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)尋求救濟(jì)提供指引，但規(guī)范僅對(duì)常規(guī)的稅務(wù)決定進(jìn)入復(fù)議程序的管轄權(quán)情況予以大致說明，“從立法質(zhì)量上看，目前財(cái)政性規(guī)范在立法的優(yōu)質(zhì)化和精細(xì)化方面仍有待提高”

劉劍文：《發(fā)揮稅法力量助推新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展》，《稅務(wù)研究》2024年第5期。。實(shí)踐操作中稅務(wù)行政決定作出過程往往較為簡(jiǎn)單快捷，而發(fā)生的稅務(wù)爭(zhēng)議類型復(fù)雜多樣，有時(shí)不能在適用規(guī)范上與之準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致實(shí)踐中很多稅務(wù)行政復(fù)議案件因?yàn)樯暾?qǐng)復(fù)議內(nèi)容不屬于復(fù)議機(jī)構(gòu)職權(quán)范圍而被不予受理或被駁回復(fù)議申請(qǐng)，實(shí)質(zhì)性爭(zhēng)議也就沒能得到解決。

例如，吉慶公司案案號(hào)：（2019）蘇行申1799號(hào)。中作出復(fù)議決定的復(fù)議機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)是被申請(qǐng)稅務(wù)行政行為的作出機(jī)關(guān)，其明顯不具備受理復(fù)議申請(qǐng)并作出復(fù)議決定的程序資格。再如遼漁公司案案號(hào)：（2021）京行終5310號(hào)。的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)曾以復(fù)議機(jī)關(guān)選擇錯(cuò)誤而駁回其復(fù)議申請(qǐng)。另外，稅務(wù)爭(zhēng)議案件如果涉及重大利益和疑難、復(fù)雜的法律關(guān)系，稅務(wù)處理決定需要經(jīng)過上級(jí)主管部門的批準(zhǔn)，此時(shí)的稅務(wù)處理決定書雖然由下級(jí)稅務(wù)主管部門作出，但實(shí)際已得到上級(jí)主管部門的認(rèn)可，此種情形下的稅務(wù)行政復(fù)議較難得到申請(qǐng)人的認(rèn)可。但是，當(dāng)前稅務(wù)行政法律規(guī)范體系關(guān)于稅務(wù)行政決定是否需要聽取上級(jí)機(jī)關(guān)意見以及如何聽取意見并沒有明確規(guī)定，僅在國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《重大稅務(wù)案件審理辦法》中提出，應(yīng)以“疑難、重大”的識(shí)別基準(zhǔn)作為具體稅務(wù)部門參照重大稅務(wù)案件審理意見書的內(nèi)容制作相關(guān)文書的法定標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，不同類型稅種下具體稅務(wù)行為所包含的法律關(guān)系、稅收額度存在差異，產(chǎn)生的社會(huì)影響力必然不同，在這種情況下，若不能準(zhǔn)確甄別個(gè)案中稅務(wù)行政爭(zhēng)議所屬稅種類型和具有的社會(huì)影響力程度而機(jī)械地提起稅務(wù)行政復(fù)議，這會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的權(quán)威性不足，較難高效發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議的應(yīng)然功能，同時(shí)給稅務(wù)相對(duì)人合法權(quán)益救濟(jì)帶來障礙。

（二）復(fù)議程序運(yùn)行透明度不高

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第六十四條規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議以書面審查為基本原則。因此，稅務(wù)相對(duì)人只有在極少數(shù)情況下會(huì)以“面對(duì)面”的方式參與到稅務(wù)行政復(fù)議程序之中，這就可能導(dǎo)致稅務(wù)相對(duì)人以及社會(huì)公眾對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議前置的程序設(shè)置、實(shí)體審理應(yīng)當(dāng)遵循的程序要求等不甚了解，在這樣的復(fù)議程序下作出的復(fù)議決定一定程度上可能對(duì)稅務(wù)相對(duì)人真實(shí)訴求的回應(yīng)造成阻礙。“我國(guó)行政復(fù)議制度實(shí)踐存在的一個(gè)突出問題，就是行政復(fù)議長(zhǎng)期被看作行政系統(tǒng)內(nèi)部的‘自我糾錯(cuò)’機(jī)制，缺乏權(quán)威性和公正性?！敝苡佑拢骸缎姓?fù)議的主渠道作用及其制度選擇》，《法學(xué)》2021年第6期。在稅務(wù)行政復(fù)議前置的程序設(shè)置方面，“納稅前置”是稅務(wù)行政爭(zhēng)議得以進(jìn)入稅務(wù)行政復(fù)議前置案件實(shí)體審理的必要條件，但是，當(dāng)前實(shí)踐中稅務(wù)相對(duì)人對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議前置程序中“納稅前置”的定位和適用對(duì)象不甚清楚，極易導(dǎo)致稅務(wù)相對(duì)人因?yàn)椴环铣绦蛞e(cuò)失獲得及時(shí)救濟(jì)的機(jī)會(huì)。

例如，弘展公司案案號(hào)：（2020）粵行申1231號(hào)。中復(fù)議機(jī)關(guān)以弘展公司提交的納稅擔(dān)保不符合法定形式而作出不予受理的復(fù)議決定，卻對(duì)于不符合法定形式的原因未作合理解釋，直至進(jìn)入訴訟程序，法院對(duì)稅務(wù)相對(duì)人提供的擔(dān)保屬于實(shí)際價(jià)值波動(dòng)較大的權(quán)利憑證予以司法認(rèn)定，認(rèn)為其不符合法定形式。黎淑鳳案

案號(hào)：（2018）粵7101行初1153號(hào)。中稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)也是直接以申請(qǐng)人非適格納稅人為由否定其所提供的納稅擔(dān)保的效力，排除其進(jìn)入復(fù)議程序。

此外，在稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)體審查程序方面，組織聽證的時(shí)機(jī)選擇對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)而言亦是一樁難事。中辰公司退稅爭(zhēng)議案件案號(hào)：（2018）蘇01行終1053號(hào)。中，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)在復(fù)議審查中組織聽證，并未對(duì)聽證的原因予以說明。同樣是完成繳稅義務(wù)后的退稅爭(zhēng)議案件，王永慧案

案號(hào)：（2018）蘇1302行初191號(hào)。中稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)則是直接作出復(fù)議維持決定。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)踐中，是否組織聽證多由稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)視個(gè)案“重大”程度自由裁量決定，但是若因?yàn)槎悇?wù)復(fù)議機(jī)關(guān)自身理解偏差而導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)聽證的場(chǎng)合未聽證，則可能會(huì)給稅務(wù)相對(duì)人合法權(quán)益救濟(jì)帶來較大的阻礙，且容易對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議公正執(zhí)法的形象造成破壞。

（三）爭(zhēng)議解決實(shí)踐性效果不佳

“復(fù)議體制改革后，一般情況下個(gè)案復(fù)議機(jī)關(guān)具有唯一主體性，因此若該案再次進(jìn)入復(fù)議程序，則仍然由同一復(fù)議機(jī)關(guān)再次處理，將導(dǎo)致實(shí)質(zhì)意義上的‘二次復(fù)議’?！崩钤拢骸墩搶?shí)質(zhì)性化解行政爭(zhēng)議視角下的行政復(fù)議變更決定》，《中國(guó)法律評(píng)論》2023年第5期。在稅務(wù)行政復(fù)議前置運(yùn)行中，尤其是內(nèi)容具有一定復(fù)雜性的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，若稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)未有效甄別稅務(wù)個(gè)案爭(zhēng)議的屬性特征，并未對(duì)不同爭(zhēng)議類型采取差異化、針對(duì)性的處置措施而直接作出復(fù)議決定，那么稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)首次作出的復(fù)議決定往往不能在復(fù)議階段被有效解決，稅務(wù)相對(duì)人仍將繼續(xù)提起復(fù)議和訴訟，以至于落入程序空轉(zhuǎn)的尷尬境地。

例如，在賀鍇迪案案號(hào)：（2020）粵0308行初251號(hào)。中當(dāng)事人就成交價(jià)中是否包含增值稅存在諸多質(zhì)疑，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的不予退稅決定，復(fù)議機(jī)關(guān)并未給予案涉稅務(wù)爭(zhēng)議性質(zhì)過多關(guān)注而直接以適用法律錯(cuò)誤為由作出撤銷重作決定，被申請(qǐng)人針對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)的重作要求，再次作出與原行為無實(shí)質(zhì)差別的決定，針對(duì)稅務(wù)相對(duì)人再次提起的復(fù)議申請(qǐng)，同一復(fù)議機(jī)關(guān)仍作出維持決定，直至訴訟階段，法院明確個(gè)案中契稅的計(jì)稅依據(jù)后，爭(zhēng)議才得以實(shí)質(zhì)性解決。在復(fù)議審查啟動(dòng)之初即厘清個(gè)案具體行政行為所屬稅種以及計(jì)稅依據(jù)是稅務(wù)行政爭(zhēng)議得以在復(fù)議階段實(shí)質(zhì)性解決的關(guān)鍵所在。在追繳稅款以及滯納金的稅務(wù)爭(zhēng)議案件中，只有在明確稅務(wù)爭(zhēng)議所屬稅種的前提條件下，才能準(zhǔn)確甄別個(gè)案中被申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的相關(guān)實(shí)體法計(jì)稅依據(jù)是否適當(dāng)，進(jìn)而核定追繳稅款數(shù)額的正確性，否則將永遠(yuǎn)無法觸及案件真正的核心焦點(diǎn)，導(dǎo)致程序循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)。例如，遼漁公司案

案號(hào)：（2021）京行終5310號(hào)。中并未明確稅務(wù)行政爭(zhēng)議的本質(zhì)屬性，而將目光聚焦于追繳稅款的程序性問題之上，導(dǎo)致稅務(wù)相對(duì)人提起三次行政復(fù)議，均未觸及實(shí)體審查部分，而后該案又經(jīng)歷三次訴訟，在訴訟程序中才對(duì)稅務(wù)行為本身進(jìn)行審查。不同類型稅務(wù)行政爭(zhēng)議存在差異化的特征，若稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)不能結(jié)合個(gè)案爭(zhēng)議的差異化特征來提出解決方案，那么稅務(wù)行政復(fù)議將無法有效實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性解決爭(zhēng)議的法治效果。

三、稅務(wù)行政復(fù)議前置法治意涵下的運(yùn)行完善

為保證稅務(wù)行政復(fù)議前置的規(guī)范化運(yùn)行，可以從明確稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別基準(zhǔn)、完善稅務(wù)行政爭(zhēng)議解決的復(fù)議程序和構(gòu)建實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制等方面對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置的程序運(yùn)行予以完善，以進(jìn)一步詮釋新時(shí)代背景下稅務(wù)行政復(fù)議前置在法治政府建設(shè)目標(biāo)上該當(dāng)具備的多維法治意涵，充分實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議主渠道作用的法治功能定位。

（一）明確稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別基準(zhǔn)

在稅務(wù)行政復(fù)議前置程序啟動(dòng)之前，對(duì)稅務(wù)行政爭(zhēng)議類型予以梳理，提取能夠在稅務(wù)行政復(fù)議階段得到終局解決的爭(zhēng)議類型，是稅務(wù)行政爭(zhēng)議在復(fù)議前置階段得到終局解決的有效措施，有利于彰顯稅務(wù)行政復(fù)議解決爭(zhēng)議主渠道的功能定位。然而，欲真正實(shí)現(xiàn)不同稅務(wù)行政爭(zhēng)議類型在復(fù)議前置階段得以終局解決，需要結(jié)合實(shí)踐運(yùn)行特征，從本質(zhì)上明確稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別基準(zhǔn)。事實(shí)上，稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類型識(shí)別基準(zhǔn)構(gòu)建，必須在稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的行為受到依法規(guī)制的前提下進(jìn)行，這是稅收法定原則的客觀要求，“稅收法定原則側(cè)重于執(zhí)法過程中的要求，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)稅法征收稅款”

劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的核心價(jià)值與定位探究》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2016年第1期。。其中的法治意涵多表現(xiàn)為行政復(fù)議機(jī)關(guān)在行政法律關(guān)系中的主體性要素，稅收法定原則在稅務(wù)行政爭(zhēng)議解決的實(shí)踐邏輯中需要強(qiáng)調(diào)的是對(duì)于復(fù)議機(jī)關(guān)規(guī)制行政的實(shí)現(xiàn)效果。具體而言，當(dāng)前實(shí)踐中較為常見的稅務(wù)行政爭(zhēng)議多存在于所得稅、契稅、營(yíng)業(yè)稅之中，而稅務(wù)行政復(fù)議針對(duì)的稅務(wù)行政行為主要集中在稅款征收行為、稅款追繳行為、退稅行為三種類型，因此，可以用將稅種與具體稅務(wù)行政行為相結(jié)合的方式對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中常見的稅務(wù)行政爭(zhēng)議進(jìn)行類型區(qū)分，從而為稅務(wù)行政爭(zhēng)議的類別識(shí)別提供規(guī)范化的實(shí)施方案。

首先，根據(jù)不同類型稅務(wù)行政爭(zhēng)議涉及的法律關(guān)系的復(fù)雜程度，在具體稅法規(guī)范文本中細(xì)化各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限范圍，并列舉不同稅種下不同類型稅務(wù)行政行為所對(duì)應(yīng)的管轄機(jī)關(guān)，為稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)審查相關(guān)行政爭(zhēng)議提供明確統(tǒng)一的識(shí)別基準(zhǔn)。例如，在追繳企業(yè)所得稅制度中，明確對(duì)于事實(shí)依據(jù)不清、法律關(guān)系真實(shí)性有待調(diào)查的案件屬于“重大、疑難”案件，應(yīng)將提交上級(jí)機(jī)關(guān)審查或者聽取相關(guān)意見作為稅務(wù)決定作出的必經(jīng)程序。在產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，將聽取上級(jí)機(jī)關(guān)意見作為程序合法的考察要點(diǎn)，并且明確提出建議的稅務(wù)機(jī)關(guān)不得受理該案的復(fù)議審查。而法律關(guān)系清晰的案件應(yīng)交由企業(yè)所在地的稅務(wù)主管部門負(fù)責(zé)作出稅務(wù)行政處理決定，對(duì)此產(chǎn)生的稅務(wù)行政爭(zhēng)議，由上一級(jí)稅務(wù)主管部門直接進(jìn)行復(fù)議審查。復(fù)議審查時(shí)不得將未經(jīng)過審委會(huì)討論決定、未聽取上級(jí)意見、未組織聽證等作為認(rèn)定其程序違法的要件。其次，明確不同類型稅務(wù)行政爭(zhēng)議在復(fù)議程序上差異化的審查重點(diǎn)，并作為稅務(wù)行政復(fù)議階段實(shí)現(xiàn)爭(zhēng)議徹底解決的具體措施?！靶姓?fù)議屬于由行政權(quán)主導(dǎo)的爭(zhēng)議糾紛解決機(jī)制，復(fù)議機(jī)構(gòu)在審理案件之時(shí)，應(yīng)當(dāng)較法院更為積極主動(dòng)。”

王萬華：《行政復(fù)議法的修改與完善——以“實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議”為視角》，《法學(xué)研究》2019年第5期。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)需要嚴(yán)格遵守稅務(wù)行政征管系統(tǒng)規(guī)定，對(duì)個(gè)案中的事實(shí)情況進(jìn)行全面審查。在當(dāng)事人提供的證據(jù)不足以厘清案件全部客觀真相從而實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的情況下，稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在復(fù)議過程中積極調(diào)查取證，充分發(fā)揮能動(dòng)性為案件尋求客觀真相，在事實(shí)調(diào)查清楚的前提下，及時(shí)作出相應(yīng)的復(fù)議決定。

《行政復(fù)議法》第四十五條規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)有權(quán)向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查取證，查閱、復(fù)制、調(diào)取有關(guān)文件和資料，向有關(guān)人員進(jìn)行詢問。具體而言，針對(duì)稅款征收爭(zhēng)議，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)以調(diào)查核實(shí)個(gè)案中不同稅種下征稅行為所適用的稅率、稅目為關(guān)鍵。例如，若悅達(dá)卡公司案

案號(hào)：（2019）蘇行再7號(hào)。能夠在稅務(wù)行政復(fù)議過程中明確應(yīng)將案涉生物重油按照燃料油的稅率征稅，則無須再訴諸司法。針對(duì)各種稅種下的退稅政策，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)識(shí)別相關(guān)政策的差異化特征，并結(jié)合實(shí)際情況處理各種退稅爭(zhēng)議。例如，面對(duì)股權(quán)交易背景下的個(gè)人所得稅退稅爭(zhēng)議，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以根據(jù)相關(guān)稅務(wù)法律規(guī)范，判斷個(gè)案中援引退稅依據(jù)的合法性，實(shí)現(xiàn)爭(zhēng)議的妥善解決。針對(duì)稅款追繳爭(zhēng)議，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)以征稅期限計(jì)算為重點(diǎn)，厘清征稅期限是稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)核對(duì)追繳稅款以及滯納金數(shù)額的重要前提。

（二）完善稅務(wù)行政爭(zhēng)議解決的復(fù)議程序

“對(duì)行政復(fù)議案件的審理實(shí)行繁簡(jiǎn)分流，有助于平衡行政復(fù)議的公正與效率?！?/p>

黃學(xué)賢：《行政復(fù)議委員會(huì)機(jī)制新論》，《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)（法學(xué)版）》2021年第2期。立足稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)質(zhì)性解決爭(zhēng)議，在明確了什么類型的稅務(wù)行政爭(zhēng)議適合通過稅務(wù)行政復(fù)議前置程序解決后，還需要解決的問題就是稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的具體運(yùn)行?！靶姓?fù)議申請(qǐng)人雖然以行政行為的合法性或者合理性來啟動(dòng)復(fù)議程序，但真正關(guān)注的往往是自身合法權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。”

徐運(yùn)凱：《主渠道目標(biāo)導(dǎo)向下新行政復(fù)議法的制度創(chuàng)新與理論解讀》，《法律適用》2023年第12期。對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議前置運(yùn)行程序完善的法治意涵而言，要求稅務(wù)相對(duì)人積極參與行政復(fù)議全過程，在嚴(yán)格遵循稅務(wù)行政復(fù)議基本程序要求的同時(shí)，積極提供有利于維護(hù)自身權(quán)益的證據(jù)，并以合法的方式充分表達(dá)訴求。如此，才能助力稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)更加規(guī)范地推進(jìn)稅務(wù)行政復(fù)議審查程序，最終作出切實(shí)回應(yīng)稅務(wù)相對(duì)人合法權(quán)益訴求的復(fù)議決定，滿足社會(huì)公眾的維權(quán)期待。

具體而言，可以通過明確界分不同稅務(wù)行政爭(zhēng)議類型對(duì)應(yīng)適用差異化的復(fù)議審查程序的方式，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政爭(zhēng)議復(fù)議前置程序的繁簡(jiǎn)分流。首先，完善稅務(wù)行政爭(zhēng)議類型對(duì)應(yīng)“納稅前置”復(fù)議準(zhǔn)入的程序規(guī)范，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議程序的流程再造。第一，“納稅前置”僅適用于諸如追繳稅款這類應(yīng)收稅款尚未入庫(kù)的稅務(wù)爭(zhēng)議類型，以保證國(guó)家稅收安全，對(duì)于已完成納稅行為，不存在逃避納稅的可能性的稅務(wù)爭(zhēng)議，無需進(jìn)入“納稅前置”審查程序。第二，對(duì)于適用“納稅前置”的稅務(wù)爭(zhēng)議類型，強(qiáng)制要求稅務(wù)相對(duì)人一次性繳納全部稅款，對(duì)于面臨大額稅款追繳的相對(duì)人而言過于苛刻，因此，稅務(wù)復(fù)議審查可以適當(dāng)放寬前置條件限制。例如，對(duì)于一些能夠提供材料證明當(dāng)前財(cái)產(chǎn)不足以承擔(dān)先行繳納稅款的相對(duì)人，可以要求其先行支付50%—75%的應(yīng)繳稅款即可，在查明其不存在逃避納稅的故意時(shí)，盡快進(jìn)入行政復(fù)議審查程序以明確該追繳（應(yīng)繳）稅款決定的合法性，保證稅務(wù)行政復(fù)議的及時(shí)性；或是要求稅務(wù)相對(duì)人提供完備的證據(jù)證明其具備相當(dāng)?shù)募{稅擔(dān)保能力后，以納稅擔(dān)保作為稅務(wù)爭(zhēng)議順利進(jìn)入復(fù)議審查程序的條件。其次，明確稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)體審查程序要件，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)中復(fù)議程序的類型匹配。在“書面審查為原則，重大、復(fù)雜情況組織聽證”的法定復(fù)議程序基礎(chǔ)上，以個(gè)案中行政爭(zhēng)議涉及法律關(guān)系復(fù)雜程度以及相關(guān)稅種的社會(huì)影響力大小為依據(jù)，明確針對(duì)不同類型稅務(wù)行政爭(zhēng)議適用差異化的復(fù)議程序。例如，對(duì)于個(gè)人所得稅領(lǐng)域內(nèi)的追繳稅費(fèi)、退稅等涉及法律關(guān)系簡(jiǎn)單的稅務(wù)爭(zhēng)議類型，應(yīng)以書面審查為此類案件的一般復(fù)議程序，僅在極少數(shù)情況下，需要復(fù)議人員履行對(duì)相關(guān)基本信息進(jìn)行實(shí)地核實(shí)的審查程序；而對(duì)于以企業(yè)為納稅主體，涉及數(shù)額巨大且可能涉及對(duì)稅務(wù)行為背后其他法律關(guān)系真實(shí)性調(diào)查的案件，應(yīng)盡可能地組織聽證，將當(dāng)場(chǎng)聽取雙方陳述、辯論作為此類案件的基本復(fù)議審查流程，鼓勵(lì)稅務(wù)相對(duì)人依照法定程序圍繞個(gè)案爭(zhēng)議焦點(diǎn)舉證說理，并通過證據(jù)提出與說理論證，進(jìn)一步保證復(fù)議結(jié)果的科學(xué)性與可接受性，使得稅務(wù)相對(duì)人能夠真心信服該復(fù)議結(jié)果，這是實(shí)現(xiàn)合法權(quán)益救濟(jì)、行政爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)性解決的關(guān)鍵所在。

（三）構(gòu)建實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制

在實(shí)質(zhì)性解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議效果方面，稅務(wù)行政復(fù)議前置的法治意涵的核心即在于通過稅務(wù)行政復(fù)議前置終局解決爭(zhēng)議，不會(huì)再次啟動(dòng)訴訟或者其他法律程序?qū)υ摖?zhēng)議進(jìn)行“二次處理”?！白鳛樵诜ㄖ诬壍郎系臓?zhēng)議解決機(jī)制，行政復(fù)議通過‘依法維權(quán)’進(jìn)而實(shí)現(xiàn)‘依法維穩(wěn)’，實(shí)現(xiàn)糾紛化解法治邏輯和政治邏輯的有機(jī)融合，促進(jìn)了案結(jié)事了和定分止?fàn)幍囊惑w推進(jìn)?！?/p>

曹鎏：《行政復(fù)議制度革新的價(jià)值立場(chǎng)與核心問題》，《當(dāng)代法學(xué)》2022年第2期。這更是意味著，稅務(wù)行政復(fù)議前置具備達(dá)成稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)、被申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)相對(duì)人三方主體的法治期待效果間動(dòng)態(tài)平衡的基本能力，最終實(shí)現(xiàn)個(gè)案解紛效果與社會(huì)治理成效的有機(jī)統(tǒng)一。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)質(zhì)性解決爭(zhēng)議是復(fù)議制度的根本要求，從后端的質(zhì)效維度積極構(gòu)建稅務(wù)行政復(fù)議前置實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制是較為可行的實(shí)踐路向，符合功能主義的法治政府建設(shè)的應(yīng)然期待。

構(gòu)建對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議運(yùn)行實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議全過程、全方位的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制，是在保障國(guó)家稅收秩序的前提下，促進(jìn)稅務(wù)行政復(fù)議解決行政爭(zhēng)議能力提升、維護(hù)稅務(wù)相對(duì)人合法權(quán)益的重要措施。具體而言，完備的質(zhì)效評(píng)價(jià)機(jī)制的構(gòu)建必須從評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)內(nèi)容兩方面展開。首先，可以從稅務(wù)當(dāng)事人和社會(huì)公眾兩個(gè)角度對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議的能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。第一，稅務(wù)當(dāng)事人對(duì)復(fù)議結(jié)果的可接受度是評(píng)價(jià)行政爭(zhēng)議是否被實(shí)質(zhì)解決的主要標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)于有效發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議前置實(shí)質(zhì)解決行政爭(zhēng)議功能具有不可替代的重要價(jià)值。稅務(wù)相對(duì)人和被申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)分別對(duì)稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)在個(gè)案中發(fā)揮的作用予以真實(shí)反饋，使得稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)能夠在不同視角下發(fā)現(xiàn)其在具體運(yùn)行中存在的真實(shí)問題，進(jìn)而予以改正，以更加有效地解決爭(zhēng)議，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效果與法律效果的有機(jī)統(tǒng)一。第二，社會(huì)公眾對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的信任程度亦是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)制得以有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要支撐。只有充分回應(yīng)當(dāng)今社會(huì)中對(duì)于實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議的實(shí)際需求，得到社會(huì)公眾對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議能力的認(rèn)可，該機(jī)制才具有繼續(xù)存在的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。其次，可以從稅務(wù)行政復(fù)議決定書質(zhì)量評(píng)價(jià)和稅務(wù)行政復(fù)議人員的專業(yè)水平兩個(gè)方面展開評(píng)估。就復(fù)議決定書質(zhì)量而言，行政復(fù)議決定書的制作是否緊扣案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)、論證思路是否符合邏輯等是彰顯稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)質(zhì)性解決爭(zhēng)議能力高低的重要因素。只有復(fù)議決定書的內(nèi)容詳實(shí)、有理有據(jù)，才能一次性終局結(jié)案，真正實(shí)現(xiàn)“案結(jié)事了”。就專業(yè)能力評(píng)估而言，稅務(wù)復(fù)議人員對(duì)于稅法精神的理解程度、當(dāng)事人內(nèi)心需求了解的深入度、個(gè)案爭(zhēng)議焦點(diǎn)捕捉的準(zhǔn)確度以及對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域政策的把握能力都是保障稅務(wù)行政復(fù)議高質(zhì)量解決行政爭(zhēng)議功能實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵要素。