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        《公司法》修訂后資本公積彌補(bǔ)虧損的稅收思考

        2024-12-23 00:00:00吳琳達(dá)
        稅收征納 2024年3期
        關(guān)鍵詞:公積公積金公司法

        2023年12月29日,全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)了修訂后的《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《公司法》”),并將于2024年7月1 日起施行。作為一部規(guī)范公司制企業(yè)組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)行為的基礎(chǔ)性法律,新《公司法》相關(guān)條款的修訂必將對(duì)市場(chǎng)主體的財(cái)稅合規(guī)產(chǎn)生重要影響,也對(duì)稅務(wù)部門(mén)強(qiáng)化公司制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高的要求。本文主要針對(duì)此次修訂中,有條件地允許資本公積彌補(bǔ)虧損的相關(guān)條款所可能產(chǎn)生的稅收問(wèn)題進(jìn)行分析。

        資本公積彌補(bǔ)虧損政策在歷次《公司法》修訂中的基本變化

        有條件地允許資本公積金彌補(bǔ)虧損,是本次公司法修訂的一大亮點(diǎn),在推動(dòng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、鼓勵(lì)投資等方面將發(fā)揮積極的作用。用資本公積金彌補(bǔ)虧損,相當(dāng)于將資本公積金轉(zhuǎn)為收益或利潤(rùn),即用股東投入的股本溢價(jià)部分進(jìn)行利潤(rùn)分配。

        資本公積金并非由公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái),“無(wú)盈利不分配”是利潤(rùn)分配的一項(xiàng)普遍規(guī)則,用資本公積金彌補(bǔ)虧損為公司日后分配利潤(rùn)創(chuàng)造了條件。可以預(yù)測(cè)此項(xiàng)變化將成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管重點(diǎn),因此企業(yè)應(yīng)關(guān)注此項(xiàng)操作帶來(lái)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

        1993 年《公司法》第197 條規(guī)定,“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本”,除此之外,對(duì)于公積金的范圍并未加以限制,可見(jiàn)在《公司法》制定初期并未將資本公積排除于公司虧損彌補(bǔ)之外。

        2005年,《公司法》在修訂后,在允許公積金彌補(bǔ)虧損的同時(shí),增加了一項(xiàng)禁止性規(guī)定,明確“資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損”,并沿用至新《公司法》修訂之前。而且,上述規(guī)定還在不同場(chǎng)合被多次強(qiáng)調(diào),2012年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司實(shí)施重大資本重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求》,再次重申嚴(yán)格公司法的規(guī)定,要求不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股彌補(bǔ)企業(yè)虧損以規(guī)避相關(guān)法律監(jiān)管的行為,并向投資者充分揭示因重組可能導(dǎo)致上市公司長(zhǎng)期不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)。

        上述立法思路在新《公司法》修訂中得以改變,第二百一十四條明確,“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司注冊(cè)資本。公積金彌補(bǔ)公司虧損,應(yīng)當(dāng)先使用任意公積金和法定公積金;仍不能彌補(bǔ)的,可以按照規(guī)定使用資本公積金。”很明顯,上述修訂豐富了公司彌補(bǔ)虧損的渠道,有助于加速利益分配,促進(jìn)資本流動(dòng)。

        資本公積彌補(bǔ)虧損范圍的確定性

        對(duì)于資本公積的具體內(nèi)容可以通過(guò)兩個(gè)維度進(jìn)行分析。從《公司法》的維度,新《公司法》第二百一十三條規(guī)定,“公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款、發(fā)行無(wú)面額股所得股款未計(jì)入注冊(cè)資本的金額以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定列入資本公積金的其他項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金?!睆臅?huì)計(jì)處理的維度,資本公積又包括兩個(gè)層次:其一包括投資者投入的資金超過(guò)其在注冊(cè)資本中所占份額的部分;同一控制下的企業(yè)合并,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本大于支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額;可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股份時(shí)對(duì)應(yīng)的資本溢價(jià);企業(yè)接受股東(或股東的子公司)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng),經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入等,上述資本公積,通常計(jì)入“資本公積—資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目。其二包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付,等待期內(nèi),按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算確定的金額;長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下,被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)對(duì)投資單位的影響等,上述資本公積通常計(jì)入“資本公積—其他資本公積”明細(xì)科目。

        從《公司法》的維度,可以彌補(bǔ)虧損的資本公積包括了所有的資本公積金,但是從會(huì)計(jì)處理的維度,兩種不同的資本公積存在不同的價(jià)值內(nèi)涵,很明顯,資本溢價(jià)的資本公積屬于權(quán)益性交易的結(jié)果,本質(zhì)上就屬于股東投入的部分,股東具有獨(dú)立的處置權(quán)。但是,其他資本公積只是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)過(guò)渡科目,最終還需要將其轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益或者損益科目,它本身不具備收益確定性,如果允許用來(lái)彌補(bǔ)虧損,勢(shì)必會(huì)對(duì)以后會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。從稅收征管角度,長(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定具體政策時(shí),也是將兩種不同資本公積單獨(dú)處理的,例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào))的規(guī)定,股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅。

        需要注意的是,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕289號(hào))的規(guī)定:“國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文中所說(shuō)的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。”

        又例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))規(guī)定,“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?!?/p>

        按照上述稅務(wù)處理的邏輯關(guān)系,都是將資本溢價(jià)的資本公積單獨(dú)進(jìn)行特例規(guī)定的,那么在新《公司法》修訂后,明文允許資本公積金彌補(bǔ)虧損是否需要就“資本公積”中的不同類(lèi)型分別討論稅務(wù)處理的結(jié)果?還是允許將用于彌補(bǔ)虧損的全部資本公積視為一體直接抵減公司虧損?企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注后續(xù)有可能出臺(tái)的相關(guān)實(shí)施細(xì)則或多咨詢(xún)稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人員,防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

        資本公積彌補(bǔ)虧損行為的可稅性

        資本公積彌補(bǔ)虧損屬于新興業(yè)務(wù),在實(shí)際稅收征管中還缺乏相應(yīng)的案例,但是新《公司法》第二百二十五條規(guī)定,“公司依照本法第二百一十四條第二款的規(guī)定彌補(bǔ)虧損后,仍有虧損的,可以減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損?!边@說(shuō)明,資本公積彌補(bǔ)虧損與減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損只是存在順序上的差異,操作形式上具有相似性,而對(duì)于減少注冊(cè)資本以彌補(bǔ)虧損的行為,在實(shí)際業(yè)務(wù)中存在稅務(wù)處理爭(zhēng)議。

        在新《公司法》允許資本公積彌補(bǔ)虧損之前,對(duì)于在實(shí)務(wù)中廣泛出現(xiàn)的減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損現(xiàn)象,長(zhǎng)期以來(lái)存在兩種不同的涉稅處理:

        一方面,在部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)上解答中,基本上都認(rèn)為應(yīng)在企業(yè)所得稅處理上將該事項(xiàng)分為兩步,第一步是企業(yè)股東減資,確認(rèn)投資損益,同時(shí)被投資企業(yè)因?yàn)闊o(wú)法實(shí)際支付而形成應(yīng)付款項(xiàng);第二步是將減少的實(shí)收資本再贈(zèng)送返還給企業(yè),企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)減少,從而作為收入項(xiàng)并入企業(yè)收入總額,進(jìn)而征收企業(yè)所得稅。

        另一方面,也有觀點(diǎn)認(rèn)為減少注冊(cè)資本用于彌補(bǔ)虧損僅產(chǎn)生公司所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化,公司自身并未取得任何實(shí)質(zhì)所得,因此公司的稅務(wù)虧損和股東對(duì)公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均不受影響,而且因?yàn)闆](méi)有明文規(guī)定需要征稅,從而建議不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅。例如在《關(guān)于湖南南新制藥股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請(qǐng)文件的第二輪審核問(wèn)詢(xún)函的回復(fù)》(2019 年11 月7 日)中,擬上市公司能夠提交稅務(wù)部門(mén)出具的減資補(bǔ)虧不需繳納企業(yè)所得稅證明。

        可以預(yù)料的是,新《公司法》實(shí)施之后,對(duì)上述問(wèn)題的討論范圍會(huì)擴(kuò)散到資本公積彌補(bǔ)虧損的行為之中,是否視為股東贈(zèng)送給公司的利益征收企業(yè)所得稅亟需加以明確。

        資本公積彌補(bǔ)虧損“形式”與“實(shí)質(zhì)”的合理性

        本次新《公司法》修訂中將資本公積作為彌補(bǔ)虧損的渠道,其本意是強(qiáng)調(diào)公司與股東自治的理念,應(yīng)該尊重公司與股東對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)處置與分配的自治決定權(quán),而且有助于改善有關(guān)企業(yè)重組后實(shí)施分紅以取得再融資的資質(zhì),從而提升企業(yè)重組意愿,進(jìn)而促進(jìn)資本流動(dòng),增加市場(chǎng)活躍度。在這種背景下,資本公積的規(guī)模將決定于虧損彌補(bǔ)的實(shí)際效果。如果是歷年正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所形成的資本公積進(jìn)行彌補(bǔ)虧損是無(wú)可厚非的,但是可以預(yù)測(cè)的是,2024 年7 月1 日之后,部分公司將通過(guò)各種渠道人為擴(kuò)大資本公積的規(guī)模以充分獲取政策紅利,那么是否需要區(qū)分資本公積彌補(bǔ)虧損的形式與實(shí)質(zhì)差異呢?

        依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))第二條的規(guī)定,企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán),下同),凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的,不計(jì)入企業(yè)的收入總額,企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。那么根據(jù)上述規(guī)定,股東贈(zèng)予公司資產(chǎn),約定作為資本公積且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的,相當(dāng)于股東增資,不計(jì)入企業(yè)的收入總額。

        部分企業(yè)可能會(huì)按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)的相關(guān)規(guī)定,先以增資不擴(kuò)股的形式對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng),并約定計(jì)入資本公積;同時(shí),再借助新《公司法》的規(guī)定通過(guò)資本公積進(jìn)行彌補(bǔ)虧損,從而達(dá)到優(yōu)化損益、實(shí)現(xiàn)分配的目標(biāo)。針對(duì)上述業(yè)務(wù),稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要依據(jù)特別納稅調(diào)整進(jìn)行“合理商業(yè)目的”的實(shí)質(zhì)性認(rèn)定就顯得格外重要。

        隨著新修訂的公司法的實(shí)施,資本公積彌補(bǔ)虧損等企業(yè)決策不僅會(huì)觸發(fā)納稅義務(wù),也將直接影響股東利益。相關(guān)企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注融資成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的涉稅問(wèn)題。此外,由于實(shí)施細(xì)則尚未頒布,就政策實(shí)操來(lái)看,針對(duì)特定情形,還需主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性認(rèn)定及細(xì)則規(guī)范。

        作者單位:國(guó)家稅務(wù)總局武漢市江漢區(qū)稅務(wù)局

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