我國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠方式很多，其中所得減免是較為常見的重要的優(yōu)惠方式之一。稅法明確要求，在所得減免優(yōu)惠方式下，納稅人同時從事減免項目與非減免項目、從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，必須妥善做好稅務(wù)處理，同時對期間共同費用進行合理地分攤，以便不同的項目合理地分擔相關(guān)費用，既不讓國家稅收流失，又能讓企業(yè)公平地享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

所得減免的法定情形

稅法對享受所得減免優(yōu)惠設(shè)置了特定的情形，企業(yè)或者項目只有符合稅法規(guī)定的法定情形，才能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。就應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠而言，有如下法定情形：

（一）對特定經(jīng)濟區(qū)項目所得減免

對設(shè)在深圳、珠海、汕頭、廈門、海南經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)的企業(yè)，從納稅人產(chǎn)生第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度開始計算，實行企業(yè)所得稅“二免三減半”優(yōu)惠。

（二）對公共基礎(chǔ)設(shè)施項目所得減免

企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（以下簡稱《目錄》）內(nèi)的項目、居民企業(yè)從事輸變電設(shè)施的新建項目、居民企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、飲水工程運營管理單位從事飲水工程新建項目、企業(yè)投資經(jīng)營的一次核準分批次（如碼頭、泊位等）建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，均可享受“三免三減半”優(yōu)惠。

（三）對技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目所得減免

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項規(guī)定，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓計算機軟件著作權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種等所得，減免企業(yè)所得稅；居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年（含，下同）以上非獨占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，對于轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的，免征企業(yè)所得稅；對于轉(zhuǎn)讓所得超過500萬元的部分，實行減半征收企業(yè)所得稅。

（四）對清潔發(fā)展項目所得減免

中國清潔發(fā)展機制基金（以下簡稱清潔基金）和清潔發(fā)展機制項目（以下簡稱CDM項目），對取得的CDM項目轉(zhuǎn)讓收入上繳國家的部分所得，免征企業(yè)所得稅；對企業(yè)實施的HFC、PFC、N2O類CDM項目上繳國家的部分的所得，從項目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度開始計算，享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠。

（五）對節(jié)能合同能源管理項目所得減免

對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度開始計算，享受“三免三減半”優(yōu)惠政策；節(jié)能服務(wù)企業(yè)實施節(jié)能效益分享型合同能源管理項目的，可享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策。

（六）對農(nóng)林牧漁項目所得減免

企業(yè)以“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的；企業(yè)（含企業(yè)性質(zhì)的農(nóng)民專業(yè)合作社，下同）從事農(nóng)作物新品種選育、從事遠洋捕撈、林木的培育和種植業(yè)務(wù)的；企業(yè)進行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖的；企業(yè)委托其他企業(yè)、個人，或企業(yè)受托從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目取得的，上述業(yè)務(wù)取得的所得，均可按照企業(yè)所得稅法實施條例第八十六條的有關(guān)規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（七）對集成電路生產(chǎn)項目所得減免

對投資新設(shè)的集成電路線寬小于130納米，經(jīng)營期超過10年以上的生產(chǎn)企業(yè)或項目；集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，上述企業(yè)均可享受企業(yè)所得稅“二免三減半”的優(yōu)惠政策。

對投資新設(shè)的集成電路線寬小于65納米或投資額超過150億元，經(jīng)營期超過15年以上的生產(chǎn)企業(yè)或項目；集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過80億元，且經(jīng)營期超過15年以上的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，上述企業(yè)，均可享受企業(yè)所得稅“五免五減半”的優(yōu)惠政策。

（八）環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目

企業(yè)從事符合《目錄》規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，以及從事符合《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可從該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度開始計算，享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠。

期間共同費用的分攤方法

期間共同費用分攤的常見方法主要有兩種：即直接認定法和比例分攤法。其中，比例分攤法又可分為：投資額比例分攤法、銷售收入比例分攤法、資產(chǎn)額比例分攤法、人員工資比例分攤法等等。

直接認定法

也稱“實際費用分攤法”，是將適用不同企業(yè)所得稅待遇項目的費用統(tǒng)計完整，按照項目實際產(chǎn)生費用的多少據(jù)實攤銷。采用直接認定法可以在相關(guān)費用的各個明細項目中，在其發(fā)生直接費用時，直接予以認定。這種辦法對于每個適用不同企業(yè)所得稅待遇項目來說，相對公平。

案例：星勤農(nóng)業(yè)公司是一家多種經(jīng)營農(nóng)業(yè)種植企業(yè)，2020年度分別聘請水稻和杜仲專家顧問團，其中，支付水稻專家顧問團服務(wù)費600000.00元，支付杜仲專家顧問團服務(wù)費800000.00元，請作賬務(wù)和稅務(wù)處理。

分析：上述支付水稻、杜仲的專家顧問團服務(wù)費600000.00元、800000.00元，在日常會計核算時，應(yīng)分開核算；在日常納稅申報時，應(yīng)分別申報。

借：管理費用—咨詢服務(wù)費—免稅項目—水稻600000.00

貸：銀行存款600000.00

借：管理費用—咨詢服務(wù)費—應(yīng)稅項目—杜仲800000.00

貸：銀行存款800000.00

比例分攤法

比例分攤法主要適用于將多種不同企業(yè)所得稅待遇項目的間接費用，按照一定的比例分攤到各個明細項目中去的情形。企業(yè)所得稅相關(guān)稅法規(guī)定，期間共同費用的合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。

（1）按投資額的比例分攤。即“投資額比例分攤法”。對于稅收優(yōu)惠政策需要考量投資額的項目，且投資額與銷售收入有正比關(guān)系，應(yīng)優(yōu)先考慮選用“投資額比例分攤法”。

費用分攤率=本期期間共同費用發(fā)生額÷不同項目投資總額×100%

某一項目應(yīng)分攤期間共同費用額=某一項目投資額×費用分攤率

案例：龍脈科技公司是一家集成電路生產(chǎn)企業(yè)，2021年1月1日投資新設(shè)的集成電路項目，電路線寬為45納米，投資額350.25億元，計劃經(jīng)營期為18年；同時，公司另外投資新設(shè)手機配件項目，投資額120.88億元。

2022年度企業(yè)開始獲利，本年度企業(yè)發(fā)生銷售費用、管理費用、財務(wù)費用分別為220.34萬元、97.89萬元、102.67萬元。本年度公司發(fā)生的期間費用難以直接分清楚應(yīng)稅項目和免稅項目。請作本年度企業(yè)所得稅申報的期間共同費用分攤計算。

分析：上述“集成電路項目”享受企業(yè)所得稅“五免五減半”政策，而“手機配件項目”不享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。由于兩個項目發(fā)生的期間費用難以直接分清楚哪些屬于免稅項目和應(yīng)稅項目，而投資額是享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策條件之一，因此，期間共同費用分攤計算，可以選用按投資額比例分攤。

費用分攤率=（220.34+97.89+ 102.67）÷（3502500 + 1208800）×100% =420.9÷4711300×100% = 0.0089%

“集成電路項目”應(yīng)分攤期間共同費用額=3502500×0.0089%= 312.91（萬元）

“手機配件項目”應(yīng)分攤期間共同費用額=420.9-312.91 =107.99（萬元）

（2）按銷售收入的比例分攤。即“銷售收入比例分攤法”。對于期間共同費用發(fā)生與銷售收入有密切關(guān)系，且銷售收入與期間共同費用有正比關(guān)系的，應(yīng)優(yōu)先考慮選用“銷售收入比例分攤法”。

費用分攤率=本期期間共同費用發(fā)生額÷不同項目銷售收入總額×100%

某一項目應(yīng)分攤期間共同費用額=某一項目銷售收入額×費用分攤率

案例：星勤醫(yī)藥科技公司是一家生物醫(yī)藥企業(yè)，2020年1月8日該公司有一項D生物醫(yī)藥新品種被認定為專利技術(shù)。2021年1月1日，該公司將D生物醫(yī)藥新品種專利技術(shù)以非獨占許可的形式，轉(zhuǎn)讓給龍脈醫(yī)藥科技公司在華中地區(qū)使用，使用期限為6年，每年使用費是3000000元。2021年度星勤醫(yī)藥科技公司獲得上述技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入3000000元，其他一般勞務(wù)收入2700000元（系非稅收優(yōu)惠項目），無其他收入。其間發(fā)生銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等相關(guān)共同費用568542.99元（不含無形資產(chǎn)攤銷費用和相關(guān)稅費）。請作本年度企業(yè)所得稅申報的期間共同費用分攤計算。

分析：上述“D生物醫(yī)藥新品種”享受免征企業(yè)所得稅政策，而“其他一般勞務(wù)收入”不享受此優(yōu)惠。按稅法規(guī)定，此類技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)選用“銷售收入比例分攤法”，即按照當期收入占比，分攤的期間共同費用。

費用分攤率=568 542.99÷（3 000 000+2 700 000）×100%=9.97%

D生物醫(yī)藥新品種項目應(yīng)分攤期間共同費用額=3 000 000×9.97%=299 233.15（元）

一般勞務(wù)項目應(yīng)分攤期間共同費用額=568542.99-299 233.15= 269309.84（元）

此外，還有其他分攤標準，本文不再一一贅述。

所得減免的稅務(wù)處理

納稅人同時從事減免項目與非減免項目、從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，納稅人可以享受應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠，同時，務(wù)必對享受優(yōu)惠政策的特定項目和享受優(yōu)惠政策的一般項目進行區(qū)別對待，分別進行稅務(wù)處理。

（一）按項目分開稅務(wù)核算

納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應(yīng)該按項目分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據(jù)和減免稅額度。企業(yè)同時從事不在《目錄》范圍內(nèi)的項目取得的所得，享受優(yōu)惠的項目所得應(yīng)分開核算，單獨計算優(yōu)惠項目的計稅依據(jù)和減免稅額度。

（二）按項目單獨計算所得

納稅人經(jīng)營的符合條件的項目凈所得減免所得稅，并非企業(yè)全部業(yè)務(wù)一律減免稅。對于減免所得優(yōu)惠項目，稅法要求務(wù)必單獨計算所得。現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定，納稅人同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目、或者從事減免項目與非減免項目的，其不同待遇的項目、優(yōu)惠項目與非優(yōu)惠項目，應(yīng)當單獨計算所得。單獨計算所得的目的是便于納稅人切實享受到稅收優(yōu)惠政策，同時也方便日后稅務(wù)機關(guān)的檢查。

（三）合理分攤期間共同費用

合理分攤期間費用這一觀念，貫穿于企業(yè)所得稅的全過程。納稅人可以根據(jù)企業(yè)自身實際經(jīng)營情況，選用合理分攤方式和分攤比例，進行分攤期間共同費用。期間共同費用分攤比例，可以按照項目的投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。實際工作中，稅企雙方對于分攤的期間費用基數(shù)、分攤方式和分攤比例出現(xiàn)分歧的，納稅人應(yīng)主動與稅務(wù)機關(guān)溝通，取得共識。

（四）保持分攤方法連續(xù)性

為了保證稅收優(yōu)惠政策的連續(xù)性，減少稅收優(yōu)惠投機行為。相關(guān)規(guī)定要求，期間共同費用的分攤方式、分攤基數(shù)和分攤比例，一旦選定，非特殊情況不能隨意改變。若遇到特殊情況，確實需要改變的，需報請主管稅務(wù)機關(guān)核準。

（五）正確進行納稅申報

對于享受企業(yè)所得應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠的行為，在企業(yè)所得稅年度納稅匯算申報時，要求進行單項申報。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》子表《所得減免優(yōu)惠明細表》（A107020）第4列“應(yīng)分攤期間費用”中，填報享受所得減免優(yōu)惠的該項目合理分攤的期間費用數(shù)額。對于“集成電路生產(chǎn)項目”，還應(yīng)同時填報《軟件、集成電路企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》（A107042）。

作者單位：襄陽汽車職業(yè)技術(shù)學院現(xiàn)代管理學院、中京國瑞（武漢）會計師事務(wù)所