摘 要：隨著企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，原有的組織架構(gòu)與經(jīng)營管理方向和目標(biāo)會(huì)逐步出現(xiàn)不協(xié)調(diào)現(xiàn)象，到一定時(shí)候企業(yè)集團(tuán)就要進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整，通過企業(yè)重組實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)營管理的優(yōu)化。而在重組策略選擇的決策中，財(cái)務(wù)管理扮演著關(guān)鍵的角色，對(duì)不同重組策略進(jìn)行成本比較和分析，尤其是對(duì)不同策略的稅負(fù)成本進(jìn)行比較和分析，很可能是確定最終策略的決定性因素。此外，財(cái)務(wù)管理具有極強(qiáng)的操作性，因此在完成有關(guān)財(cái)務(wù)管理安排前，必須與有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，才能確保財(cái)務(wù)管理方案能夠有效落地。文章通過實(shí)際案例對(duì)此進(jìn)行了分析探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 債務(wù)重組 資產(chǎn)收購 股權(quán)收購 一般稅務(wù)處理原則 特殊稅務(wù)處理原則

中圖分類號(hào)：F275.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）09-088-02

本文使用的案例是近半年來的真實(shí)案例。因?yàn)檎麄€(gè)重組過程中，有關(guān)的稅法文件是相關(guān)決策和執(zhí)行的重要依據(jù)，文件條文的準(zhǔn)確以及文件的有效性是至關(guān)重要的。由于有關(guān)法規(guī)和政策隨時(shí)間推移會(huì)有所調(diào)整，所以在籌劃的先期，首先到稅務(wù)總局官網(wǎng)查驗(yàn)文件的有效期限，確認(rèn)項(xiàng)目執(zhí)行過程中文件是有效的，并且確認(rèn)文件是否經(jīng)過修改，修改后的最新條文規(guī)定內(nèi)容也進(jìn)行了確認(rèn)。下面筆者以實(shí)際案例進(jìn)行說明，由于涉及有關(guān)企業(yè)的隱私，故具體的企業(yè)名字用ABCD代替。

A公司是某新材料研發(fā)集團(tuán)在上海的全資子公司，同時(shí)，A公司還在山東全資投資了兩家公司B和C，并且在山東還購買了一塊研發(fā)用地供B和C使用?，F(xiàn)在因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，A公司需要一拆為二，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)保留在原A公司，創(chuàng)新業(yè)務(wù)放在分立的新公司D，伴隨著業(yè)務(wù)調(diào)整，山東的兩家公司B和C，以及山東的研發(fā)用地劃歸D公司，相應(yīng)的，有關(guān)債務(wù)也劃入D公司。為了實(shí)現(xiàn)A公司的戰(zhàn)略調(diào)整，有兩種可供選擇的方式：策略一是先新設(shè)D公司，然后再將有關(guān)資產(chǎn)和人員從A公司劃入D公司，好處是操作簡便，周期短；策略二是A公司進(jìn)行續(xù)存分立，直接把資產(chǎn)、負(fù)債和人員分立出去成立D公司，操作復(fù)雜，周期長。兩種方式，對(duì)于業(yè)務(wù)方面來說都可以接受，因此決策的關(guān)鍵，就在執(zhí)行成本，而最主要的執(zhí)行成本，是稅負(fù)。

A公司目前賬面情況是：（1）對(duì)B公司和C公司的長期股權(quán)投資300萬（目前均處于虧損，凈資產(chǎn)價(jià)值總計(jì)65.6萬）；（2）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前市價(jià)3500萬左右）；（3）固定資產(chǎn)610.9萬（凈值349.5萬）；（4）負(fù)債13，126.8萬；（5）所有者權(quán)益-1，110.68萬元（未彌補(bǔ)虧損3294.44萬）。

現(xiàn)擬將A公司的主要資產(chǎn)及負(fù)債劃入D公司，即以下資產(chǎn)劃入：（1）對(duì)B公司和C公司的長期股權(quán)投資300萬（目前均處于虧損，凈資產(chǎn)價(jià)值總計(jì)65.6萬）；（2）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（評(píng)估價(jià)值3500萬）；（3）固定資產(chǎn)賬面凈值341.2萬（評(píng)估價(jià)值594.6萬）；（4）負(fù)債13，002.4萬。未彌補(bǔ)虧損3294.44萬待定，如國家政策允許，一并劃入D公司，否則未來A公司的利潤可能不能覆蓋虧損，造成稅務(wù)損失。

一、策略一，涉及到的成本

按照策略一，先成立D公司再劃撥資產(chǎn)及債務(wù)的方式，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）有關(guān)規(guī)定，涉及債務(wù)重組、資產(chǎn)收購。

（一）執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文有關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債等的稅負(fù)情況

按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文規(guī)定，有關(guān)債務(wù)重組和資產(chǎn)收購的一般稅務(wù)處理原則如下：

A公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失234.4萬（長期股權(quán)投資300萬-凈資產(chǎn)價(jià)值65.6萬）：

山東的研發(fā)用地轉(zhuǎn)讓所得681.4萬，需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬，企業(yè)所得稅119.245萬（681.4萬*70%*25%）；

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得253.4萬（評(píng)估價(jià)值594.6萬-面凈值341.2萬），需要繳納增值稅32.942萬（253.4萬*13%），企業(yè)所得稅55.1145萬元（253.4萬/113%*100%*25%）；

負(fù)債13，002.4萬平移劃轉(zhuǎn)，無相關(guān)所得和損失，不涉及任何稅負(fù)。

因此，債務(wù)重組和資產(chǎn)收購在稅務(wù)上有幾個(gè)較高的成本：（1）未彌補(bǔ)虧損3528.84萬（原未彌補(bǔ)虧損3294.44萬+股轉(zhuǎn)損失234.4萬），留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）固定資產(chǎn)594.6萬（賬面凈值341.2萬），需繳納增值稅32.942萬及企業(yè)所得稅55.1145萬元；（3）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前評(píng)估價(jià)格3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬（3500萬*3%），企業(yè)所得稅119.245萬（681.4萬*70%*25%）。

（二）在財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文基礎(chǔ)上，執(zhí)行財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文，解決企業(yè)所得稅問題

該文件解決了企業(yè)所得稅的問題，并且解決股轉(zhuǎn)導(dǎo)致未彌補(bǔ)虧損擴(kuò)大的問題，成本變?yōu)椋海?）未彌補(bǔ)虧損3294.44萬，留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）固定資產(chǎn)594.6萬（賬面凈值341.2萬），需繳納增值稅32.942萬；（3）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前市價(jià)3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%）、契稅105萬（3500萬*3%）。

（三）疊加國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，解決固定資產(chǎn)增值稅問題

本次的重組調(diào)整，債務(wù)和人員是一并調(diào)整劃轉(zhuǎn)的，符合公告的要求，因此成本變?yōu)椋海?）未彌補(bǔ)虧損3294.44萬，留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前市價(jià)3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%）、契稅105萬（3500萬*3%）。

以資產(chǎn)收購方式完成重組，主要財(cái)務(wù)成本是：（1）未彌補(bǔ)虧損占用流動(dòng)資金；（2）土地增值稅204.42萬、契稅105萬。

二、策略二，涉及到的成本

策略二，直接把資產(chǎn)、負(fù)債和人員分立出去成立D公司，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）有關(guān)規(guī)定，該種方式為企業(yè)分立，續(xù)存分立。

（一）執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文有關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債等的稅負(fù)情況

按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文有規(guī)定，處理情況如下：

A公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失234.4萬（長期股權(quán)投資300萬-凈資產(chǎn)價(jià)值65.6萬）：

山東的研發(fā)用地轉(zhuǎn)讓所得681.4萬，需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬（3500萬*3%），企業(yè)所得稅119.245萬（681.4萬*70%*25%）；

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得253.4萬（評(píng)估價(jià)值594.6萬-面凈值341.2萬），需要繳納增值稅32.942萬（253.4萬*13%），企業(yè)所得稅55.1145萬元（253.4萬/113%*100%*25%）；

負(fù)債13，002.4萬平移劃轉(zhuǎn)，無相關(guān)所得和損失，不涉及任何稅負(fù)。

續(xù)存分立，按照一般稅務(wù)處理原則，在稅務(wù)上的成本和債務(wù)重組+資產(chǎn)收購是一樣的，具體如下：（1）未彌補(bǔ)虧損3528.84萬（原未彌補(bǔ)虧損3294.44萬+股轉(zhuǎn)損失234.4萬），留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）固定資產(chǎn)594.6萬（賬面凈值341.2萬），需繳納增值稅32.942萬及企業(yè)所得稅55.1145萬元；（3）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前評(píng)估價(jià)格3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬（3500萬*3%），企業(yè)所得稅119.245萬（681.4萬*70%*25%）。

（二）在財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文基礎(chǔ)上，執(zhí)行財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文，解決企業(yè)所得稅問題

續(xù)存分立，執(zhí)行財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文，與策略一的效果一樣，解決了企業(yè)所得稅的問題，并且解決股轉(zhuǎn)導(dǎo)致未彌補(bǔ)虧損擴(kuò)大的問題，成本變?yōu)椋海?）未彌補(bǔ)虧損3294.44萬，留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）固定資產(chǎn)594.6萬（賬面凈值341.2萬），需繳納增值稅32.942萬；（3）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前市價(jià)3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬（3500萬*3%）。

（三）疊加國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，解決固定資產(chǎn)增值稅問題

本次的重組調(diào)整，債務(wù)和人員是一并調(diào)整劃轉(zhuǎn)的，符合公告的要求，因此成本變?yōu)椋海?）未彌補(bǔ)虧損3294.44萬，留在A公司，不能劃轉(zhuǎn)到D公司，占用集團(tuán)流動(dòng)資金；（2）山東的研發(fā)用地2818.6萬元（目前市價(jià)3500萬左右），需要繳納土地增值稅204.42萬（681.4萬*30%），契稅105萬（3500萬*3%）。

策略二和策略一到此效果也一樣，主要成本是：（1）未彌補(bǔ)虧損占用流動(dòng)資金；（2）土地增值稅204.42萬，契稅105萬。

（四）執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文有關(guān)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，解決未彌補(bǔ)虧損的問題。

A企業(yè)的續(xù)存分立符合特殊稅務(wù)處理規(guī)定，按照特殊稅務(wù)處理規(guī)定，未彌補(bǔ)虧損可以按分立資產(chǎn)比例分配到D企業(yè)，因此策略二的成本僅剩：土地增值稅204.42萬，契稅105萬。

（五）執(zhí)行財(cái)政部、稅務(wù)總局2023年第51號(hào)公告，解決土地增值稅問題

按照財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2023年第51號(hào)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》規(guī)定，A企業(yè)的續(xù)存分立無需繳納土地增值稅，因此策略二的成本僅剩：契稅105萬。

（六）執(zhí)行財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2023年第49號(hào)，解決契稅問題

按照財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2023年第49號(hào)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》規(guī)定，A企業(yè)的續(xù)存分立無需繳納契稅，因此以續(xù)存分立形式進(jìn)行企業(yè)重組，稅負(fù)成本為零。

三、后續(xù)需要進(jìn)行的有關(guān)溝通協(xié)調(diào)工作

經(jīng)過成本比較分析，采用續(xù)存分立的的形式，成本是最優(yōu)，但是在執(zhí)行方面，策略二還需要做大量的溝通協(xié)調(diào)工作，包括：

（一）上海稅務(wù)局的溝通協(xié)調(diào)工作

A設(shè)立于上海，上海稅務(wù)局是續(xù)存分立的主稅機(jī)關(guān)，因此必須跟上海稅務(wù)機(jī)關(guān)事先就重組方案及有關(guān)稅務(wù)進(jìn)行溝通，獲得上海稅務(wù)局認(rèn)可后方可執(zhí)行，否則如果上海稅務(wù)局對(duì)稅法的理解和解讀有不同意見，屆時(shí)再進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)非常困難。

（二）山東稅務(wù)局的溝通協(xié)調(diào)工作

山東稅務(wù)局雖然不是續(xù)存分立主稅機(jī)關(guān)，但是按照一般的工作程序，上海的重組事項(xiàng)，上海稅務(wù)局會(huì)發(fā)函山東稅務(wù)局配合執(zhí)行，類似股轉(zhuǎn)以及土地轉(zhuǎn)讓等事項(xiàng)，山東稅務(wù)局是主稅機(jī)關(guān)，如果山東稅務(wù)局對(duì)重組的有關(guān)稅務(wù)事宜的理解和解讀有不同意見，屆時(shí)政策落地也會(huì)出現(xiàn)困難。

綜上所述，財(cái)務(wù)管理在企業(yè)重組中扮演著重要的角色。首先是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要將復(fù)雜的業(yè)務(wù)事項(xiàng)還原為最基本應(yīng)稅事項(xiàng)，從而能夠測(cè)算出各種策略的成本；其次涉及的稅法文件，需要到稅務(wù)總局的政策法規(guī)庫去確認(rèn)有效性，以確保引用的有關(guān)政策在當(dāng)下都是有效的；最后，還需要從執(zhí)行層面考慮具體執(zhí)行可能出現(xiàn)的問題，提前與有關(guān)主管部門做好溝通，以避免在執(zhí)行的時(shí)候出現(xiàn)偏差。

參考文獻(xiàn)：

[1] 辛連珠.企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題研究[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2011（01）：65-72.

[2] 紀(jì)宏奎;周琴.企業(yè)重組與納稅[J].稅收征納，2014（11）：24-27.

[3] 顧學(xué)鋒.企業(yè)重組的稅務(wù)處理[J].稅收征納，2010（12）：7-9.

（作者單位：首都醫(yī)科大學(xué) 北京 100000）（責(zé)編：若佳）