摘 要：隨著新的政府會計制度的實施，事業(yè)單位的會計核算體系發(fā)生了前所未有的變化。文章以事業(yè)單位會計核算模式的變革為切入點，探析平行記賬會計核算模式理論上的創(chuàng)新及雙體系之間的勾稽關(guān)系。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 平行記賬會計核算模式 對應(yīng) 勾稽關(guān)系

中圖分類號：F233

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）09-086-02

自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位全面執(zhí)行新的政府會計制度，這也是我國近年來推行一系列財政改革最具里程碑意義的一次。它與原體系不同，新的體系圍繞政府綜合財務(wù)報告制度改革的總體方案，在政府會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，融合了企業(yè)式財務(wù)管理的思維，成為此次政府會計制度改革的最大亮點。它繼承了自2000年開始，我國對財政科學(xué)化、精細(xì)化管理的需求，更加關(guān)注政府部門績效。也就是說，它不再是按照原來的從全口徑“預(yù)算收入=預(yù)算支出”去管控，而是將觸角延伸到財務(wù)會計和預(yù)算會計平行的維度，采用平行記賬的會計核算模式，實現(xiàn)了理論上的重大創(chuàng)新。

一、平行記賬會計核算模式的概述

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。在政府會計核算體系中構(gòu)建了財務(wù)會計和預(yù)算會計的適度分離并相互銜接的會計核算模式?！焙喍灾?，就是要對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算，即：采用平行記賬會計核算模式，全面、系統(tǒng)地反映了政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

（一）適度分離

所謂“適度分離”，是指政府會計主體在會計核算時將財務(wù)和預(yù)算的功能，決算報告和財務(wù)報告的功能適度分離，全面、系統(tǒng)地反映政府會計主體預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。其具體特征表現(xiàn)在“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙功能”“雙報告”這12個字之中?！半p基礎(chǔ)”是政府會計平行記賬會計核算模式的理論基礎(chǔ)。同時，也是導(dǎo)致政府會計主體進行會計核算時產(chǎn)生差異的重要因素。財務(wù)會計和預(yù)算會計是會計學(xué)的兩大分支，“雙分錄”兼容了兩大體系的雙重功能，實現(xiàn)平行記賬會計核算模式的表現(xiàn)形式。同時，準(zhǔn)則還重構(gòu)了“3+5要素”，滿足政府會計同時進行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算的要求，奠定了平行記賬會計核算模式的基礎(chǔ)。“雙功能”是指財務(wù)會計要確保會計信息能夠全面完整反映單位財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等信息。預(yù)算會計要確保會計信息能夠反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況。“雙報告”是指決算報告要能滿足報告使用者了解政府預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果，并為編制下一年度預(yù)算提供參考依據(jù)。財務(wù)報告應(yīng)滿足報告使用者了解政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，并依據(jù)報告合理安排單位預(yù)算和做出正確的決策。

（二）相互銜接

所謂“相互銜接”是指在同一個賬套、同一張憑證中并列反映財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算內(nèi)容，兩者相互獨立又彼此依存共同發(fā)揮著不可替代的作用。為了推行平行記賬會計核算模式有序、有效地實施，此次政府會計制度改革還增設(shè)了一些新的會計科目，比如“資金結(jié)存”科目，該科目就是為了使預(yù)算會計實現(xiàn)復(fù)式記賬的功能，能夠?qū)崿F(xiàn)單獨循環(huán)才設(shè)置的。它雖屬于預(yù)算結(jié)余類科目，卻行使貨幣資金類科目的職能。在使用預(yù)算收入或預(yù)算支出科目時，對方科目就會用到這個“資金結(jié)存”科目?！百Y金結(jié)存”科目著實重要特殊，其賬戶結(jié)構(gòu)與財務(wù)會計貨幣資金類賬戶的結(jié)構(gòu)完全相同，與預(yù)算結(jié)余類其他科目恰恰相反。正因為“資金結(jié)存”科目的設(shè)置，使預(yù)算會計和財務(wù)會計之間有了內(nèi)在的勾稽關(guān)系。一是，財務(wù)會計系統(tǒng)四個貨幣資金類賬戶和“財政應(yīng)返還額度”借方合計數(shù)正好等于“資金結(jié)存”賬戶的借方余額。二是，準(zhǔn)則不僅要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余產(chǎn)生差異的調(diào)整事項，而且還需將差異調(diào)平，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)有機地銜接起來97be2be6366f290cf58279df80512e57，全面體現(xiàn)了預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的精神。

二、事業(yè)單位平行記賬會計核算模式規(guī)律性特征——對應(yīng)性

（一）財務(wù)會計系統(tǒng)資產(chǎn)類五個一級科目與預(yù)算會計系統(tǒng)“資金結(jié)存”科目對應(yīng)關(guān)系

“資金結(jié)存”科目的使用，實現(xiàn)了預(yù)算會計的單獨循環(huán)，也形成財務(wù)會計系統(tǒng)和預(yù)算會計系統(tǒng)之間內(nèi)在勾稽關(guān)系，即：期末預(yù)算結(jié)余類的資金結(jié)存賬戶的借方與財務(wù)會計系統(tǒng)下貨幣資金類賬戶和財政應(yīng)返還額度科目的借方合計數(shù)，正好相等。需要說明的是：對于受托代理貨幣性資金、應(yīng)上繳的財政資金、暫收、暫付現(xiàn)金往來款項等，由于這部分資金不屬于部門預(yù)算管理的范疇，但財務(wù)會計仍需核算，此時財務(wù)會計的5個賬戶的借方余額合計數(shù)一定是大于“資金結(jié)存”科目的借方余額。

（二）事業(yè)單位政府會計收入類賬戶在不同體系下的對應(yīng)性

新的政府會計制度改革對原有系統(tǒng)使用的會計科目做較大的調(diào)整，同時也對原來的科目進行精細(xì)化設(shè)計，從政府會計對收入類科目的設(shè)置上來看，能清晰地發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目之間不僅存在對應(yīng)關(guān)系而且它們之間還有共同規(guī)律可循，舉例說明：財務(wù)會計系統(tǒng)是“財政撥款收入”對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)就是“財政撥款預(yù)算收入”，像這樣具有對應(yīng)性特征的總共有7對，其余科目對應(yīng)不再贅述。需要說明的是，預(yù)算會計系統(tǒng)“債務(wù)預(yù)算收入”與財務(wù)會計系統(tǒng)收入類賬戶不存在對應(yīng)關(guān)系。

（三）事業(yè)單位政府會計費用類賬戶在不同體系下的對應(yīng)性

新的政府會計制度改革進一步優(yōu)化了預(yù)算會計功能，不僅體現(xiàn)在收入類科目變化上，費用類科目同樣如此，與收入類科目類似，財務(wù)會計系統(tǒng)中的費用對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)的支出，比如：財務(wù)系統(tǒng)的“對附屬單位補助費用”對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)“對附屬單位補助支出”，政府會計費用類賬戶中有類似特征的共有3對，“所得稅費用”科目對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)“非財政撥款結(jié)余—累計結(jié)余” 科目。需要說明的是：事業(yè)單位在取得對外投資時，無論是“短期投資”還是“長期投資”，對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)“投資支出”，事業(yè)單位在償還借款本金（除專項借款）時，對應(yīng)預(yù)算會計系統(tǒng)“債務(wù)還本支出”?！巴顿Y支出”科目與財務(wù)會計系統(tǒng)費用類賬戶不存在對應(yīng)關(guān)系，“債務(wù)還本支出”科目與財務(wù)會計系統(tǒng)費用類賬戶也不存在對應(yīng)關(guān)系。

三、政府會計平行記賬會計核算模式下的邏輯關(guān)系

在政府會計平行記賬會計核算模式下，政府財務(wù)會計中凈資產(chǎn)的核算與政府預(yù)算會計中預(yù)算結(jié)余的核算不僅是各自體系中的難點，也是兩套核算體系銜接的橋梁和紐帶。

（一）財務(wù)會計系統(tǒng)下期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)

政府財務(wù)會計系統(tǒng)期末（或年末）將本期所有的收入和費用類科目收支相抵后，將余額結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)類“本期盈余”科目。結(jié)轉(zhuǎn)過后，再從“本期盈余”結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余分配”科目核算。事業(yè)單位還要從預(yù)算收入中按照比例提取一定的金額在計入相關(guān)費用的同時計入“專用基金”科目。再將“本期盈余分配”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“累計盈余”。而“累計盈余”科目不再設(shè)明細(xì)科目核算。也就是說，政府財務(wù)會計在期末（或年末）進行凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)時，是不需要區(qū)分收入費用來源及項目的性質(zhì)“統(tǒng)一”結(jié)轉(zhuǎn)。從理論上講，期末（或年末）通過對凈資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成非限定性凈資產(chǎn)。值得說明的是：在年末有余額的賬戶僅為“累計盈余”“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”3個科目，其他科目無余額。

（二）預(yù)算會計系統(tǒng)下期末預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的邏輯關(guān)系

政府預(yù)算會計在期末（或年末）進行預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)時，最重要的一點是要分清預(yù)算資金的來源和性質(zhì)再進行結(jié)轉(zhuǎn)。

1.財政撥款收入（預(yù)算收入）年末將本年預(yù)算收入，預(yù)算支出收支相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，如果結(jié)轉(zhuǎn)資金是符合結(jié)余性質(zhì)的項目余額，再將本科目余額轉(zhuǎn)到“財政撥款結(jié)余”科目；如果需要上繳則從“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)出。

2.非同級財政撥款收入（預(yù)算收入）。（1）屬于專項資金的部分，年末將本年度預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，如果是留歸本單位繼續(xù)使用的資金，再將“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”科目；如果是需要上繳財政的資金，則從“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目轉(zhuǎn)出。（2）屬于非專項資金的，年末將本年度預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”科目，然后再結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余分配”科目，事業(yè)單位還可以按照規(guī)定計提“專用結(jié)余”后，再從本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”科目。（3）經(jīng)營活動資金，年末將預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“經(jīng)營結(jié)余”科目，然后，根據(jù)余額的方向進行判斷，貸方需要結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余分配”科目，從結(jié)余分配中提取“專用結(jié)余”后，再將結(jié)余分配余額轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”科目；若余額在借方，則不需結(jié)轉(zhuǎn)，需留待以后年度彌補虧損。

（三）政府會計平行記賬會計核算模式邏輯關(guān)系

政府會計采用平行記賬會計核算模式必然會產(chǎn)生本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異。造成差異的來源有兩個方面：一是，財務(wù)會計和預(yù)算會計核算范圍差異造成的。準(zhǔn)則規(guī)定，只有屬于單位預(yù)算管理的貨幣性資金的收支業(yè)務(wù)需要進行預(yù)算會計核算，財務(wù)會計要對政府會計主體發(fā)生HzLjra34Cu1NVlxt9e8yAAhq3dLokvANUPOlMo9esMc=的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項進行核算。二是，財務(wù)會計和預(yù)算會計核算基礎(chǔ)差異造成的。政府會計制度建立在平行記賬的基礎(chǔ)上，有些差異（比如：應(yīng)收、預(yù)收款項財務(wù)會計是以實際發(fā)生時確認(rèn)，而預(yù)算會計是以實際收、付款項時確認(rèn)）會隨著相關(guān)業(yè)務(wù)活動的結(jié)束最終會消失。而有些差異（比如：接受非貨幣性資產(chǎn)接受捐贈確認(rèn)的收入）的影響卻是永久性的。為了反映單位本期盈余與預(yù)算結(jié)余之間的差異，準(zhǔn)則要求列出差異事項，并通過編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)節(jié)表”披露財務(wù)會計與預(yù)算會計差異產(chǎn)生的調(diào)整事項，按照準(zhǔn)則要求將兩者調(diào)平。本期盈余數(shù)來自財務(wù)會計報告，預(yù)算結(jié)余數(shù)來自于預(yù)算報告，實現(xiàn)財務(wù)會計的本年盈余數(shù)與預(yù)算會計的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)調(diào)平，體現(xiàn)了預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的會計核算模式的精髓。

四、結(jié)語

新的政府會計制度的實施，事業(yè)單位會計核算工作的任務(wù)和難度隨之加大，更需要財務(wù)人員不斷地加強理論學(xué)習(xí)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷地提升專業(yè)判斷能力。隨著預(yù)算管理一體化和信息化建設(shè)，平行記賬會計核算模式在事業(yè)單位的運用，事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量得到了顯著提升，在一定程度上對加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理有著積極的意義。

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（作者單位：中北大學(xué) 山西太原 030027）（責(zé)編：呂尚）