在部分上市公司中，關(guān)聯(lián)方交易可能被用作調(diào)整或潤色財(cái)務(wù)報(bào)告的工具，這種做法嚴(yán)重?fù)p害了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。由于其固有的隱蔽性和復(fù)雜性，因此導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)提高。為了提升上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的質(zhì)量并有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文分析并總結(jié)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中遇到的典型問題，并據(jù)此提出了具體的改進(jìn)策略，以期優(yōu)化上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)方法，并防控相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述及相關(guān)監(jiān)管政策

（一）上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包含了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及檢查風(fēng)險(xiǎn)。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)尤為關(guān)鍵。固有風(fēng)險(xiǎn)指的是因業(yè)務(wù)本身的特性或行業(yè)環(huán)境所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，例如在競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)中，上市公司可能為了維持市場(chǎng)地位而進(jìn)行不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)處理；控制風(fēng)險(xiǎn)則關(guān)系到公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，例如在關(guān)聯(lián)方交易中，內(nèi)部控制的薄弱可能導(dǎo)致不規(guī)范的交易或信息披露。

檢查風(fēng)險(xiǎn)涉及審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序后未能發(fā)現(xiàn)的問題，這可能是由于審計(jì)程序的不當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行不力所致。

（二）相關(guān)監(jiān)管政策

在上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的監(jiān)管政策方面，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)和證券交易所的公告與指引構(gòu)成了重要的監(jiān)管框架。相關(guān)監(jiān)管政策的實(shí)施共同保障了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的合規(guī)與透明。

一是證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公告，如2018年的第29號(hào)公告和第182號(hào)令，重點(diǎn)說明了上市公司在開展關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，需要嚴(yán)格遵守的信息披露和治理準(zhǔn)則。相關(guān)規(guī)定要求上市公司必須確保信息披露的真實(shí)性與及時(shí)性，同時(shí)還要保證信息的準(zhǔn)確完整，以預(yù)防虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或是重大漏洞，從而提高市場(chǎng)透明度，并保護(hù)投資者權(quán)益。

二是深交所的自律監(jiān)管指引第7號(hào)，進(jìn)一步說明了關(guān)聯(lián)方交易的具體規(guī)定，要求上市公司制定風(fēng)險(xiǎn)處置預(yù)案并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而保證各項(xiàng)交易的公允定價(jià)，保護(hù)上市公司及其小股東的利益。

三是在《審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)》中，明確定義了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審計(jì)單位管理層在識(shí)別和披露及交易方面的合規(guī)性進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，同時(shí)提供充分的審計(jì)證據(jù)，以發(fā)表可靠的審計(jì)意見。

整體來看，監(jiān)管政策和審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)成了一個(gè)全面的監(jiān)管框架，旨在引導(dǎo)和規(guī)范上市公司在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中的行為，以維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的誠信和透明度。

二、上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的問題

（一）經(jīng)營異常和指標(biāo)異常

首先，在上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，審計(jì)人員可能未充分識(shí)別和分析經(jīng)營異常情況，其一般表現(xiàn)為與正常業(yè)務(wù)邏輯、歷史趨勢(shì)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不符的現(xiàn)象。經(jīng)營異常一般包含營業(yè)收入和費(fèi)用的不正常波動(dòng)、資產(chǎn)的非常規(guī)處置，或是發(fā)生大額交易。例如，一家原本處于平穩(wěn)狀態(tài)的公司突然報(bào)告出異常的高收入或低成本，這可能是由于其存在隱瞞成本或是虛增收入的狀況。

其次，指標(biāo)異常同樣也是審計(jì)過程中較為關(guān)鍵的問題。在實(shí)際工作中，其涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表中重要指標(biāo)的異常波動(dòng)，如凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、毛利率等財(cái)務(wù)比率的劇烈變化，以及存貨水平或是應(yīng)收賬款的異常增減等。例如，當(dāng)一家公司的應(yīng)收賬款周期突然出現(xiàn)延長的現(xiàn)象，可能暗示其財(cái)務(wù)狀況惡化或是收入確認(rèn)方面產(chǎn)生了問題。而相關(guān)因素的存在會(huì)直接影響到審計(jì)工作的開展，如果審計(jì)人員未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常指標(biāo)，可能會(huì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）未準(zhǔn)確識(shí)別隱藏的關(guān)聯(lián)方交易

首先，在審計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的一個(gè)關(guān)鍵問題是，沒有充分重視關(guān)聯(lián)交易中重大擔(dān)保以及相關(guān)的交易事項(xiàng)。部分上市公司可能通過與非關(guān)聯(lián)的第三方進(jìn)行交易，實(shí)際上是在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用或擔(dān)保業(yè)務(wù)。這種類型的交易往往極為隱蔽，同時(shí)在審計(jì)實(shí)踐中更容易被忽視，因其可能并不直接體現(xiàn)于關(guān)聯(lián)方交易的常規(guī)活動(dòng)中。因此，審計(jì)人員需要對(duì)相關(guān)事項(xiàng)保持高度的警惕，并通過綜合性的分析手段來識(shí)別這些隱藏的交易，一旦重視不夠，可能會(huì)產(chǎn)生重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

其次，另一個(gè)較為普遍的問題是審計(jì)人員可能不恰當(dāng)?shù)匮赜昧酥暗膶徲?jì)結(jié)論。一些上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著連續(xù)性的合作關(guān)系，在此背景下，如果上市公司由于關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生了經(jīng)營狀況與股權(quán)結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性變化，而審計(jì)人員對(duì)相關(guān)因素未能足夠重視，僅僅依賴以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，可能會(huì)忽略關(guān)聯(lián)方的變化，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方披露不充分的問題。

（三）關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)控審計(jì)存在漏洞

首先，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)，其所存在的一個(gè)主要問題是未能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的內(nèi)控環(huán)境進(jìn)行綜合性的評(píng)估。在上市公司運(yùn)營管理中，大股東控制權(quán)的過度集中是導(dǎo)致內(nèi)部環(huán)境存在漏洞的一個(gè)關(guān)鍵因素。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)人員未能夠重視這一現(xiàn)象，同時(shí)也未據(jù)此評(píng)估潛在的風(fēng)險(xiǎn)水平，可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制的審計(jì)效果不佳。

其次，部分審計(jì)人員在審計(jì)過程中，未能科學(xué)、合理地評(píng)估與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是保障上市公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正常開展的基礎(chǔ)，因此對(duì)關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)控活動(dòng)流程及其執(zhí)行狀況進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估是極為關(guān)鍵的。但是，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展相關(guān)工作時(shí)，可能僅依賴于審計(jì)人員的個(gè)人工作經(jīng)驗(yàn)，缺乏科學(xué)、合理的評(píng)估程序與方法，這可能造成關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制審計(jì)失效。

（四）審計(jì)證據(jù)不夠充分

首先，對(duì)于上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)，部分審計(jì)人員在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，可能過于依賴之前的審計(jì)結(jié)論，忽略了必要的調(diào)查程序。例如，其可能未對(duì)被審計(jì)單位高管人員的社會(huì)關(guān)系進(jìn)行深入調(diào)查，同時(shí)受制于審計(jì)成本的影響，也沒有對(duì)已披露的關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性與充分性進(jìn)行全面的調(diào)查與評(píng)估。在具體工作中，其通常表現(xiàn)為審計(jì)工作的開展僅收集了部分關(guān)聯(lián)方交易的合同和銀行單據(jù)，但對(duì)交易的真實(shí)性以及資金的最終去向沒有進(jìn)行詳盡的核實(shí)，進(jìn)而導(dǎo)致所獲取的審計(jì)證據(jù)充分性不足。

其次，在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些審計(jì)人員通常會(huì)在有效內(nèi)部控制的前提下來獲取支持審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)。但是，當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性無法保障時(shí)，如果僅依據(jù)被審計(jì)單位所提供的數(shù)據(jù)，同時(shí)審計(jì)人員也未通過有效的審計(jì)程序來獲取充分的證據(jù)，這可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)在質(zhì)量方面存在漏洞或瑕疵，進(jìn)而有可能引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、解決上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)問題的措施

（一）有效分析和處理經(jīng)營異常和指標(biāo)異常

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)應(yīng)用先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析技術(shù)，系統(tǒng)分析關(guān)聯(lián)方交易中的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。除了應(yīng)用大數(shù)據(jù)分析以及趨勢(shì)分析等，還可以與時(shí)俱進(jìn)地應(yīng)用人工智能算法來識(shí)別數(shù)據(jù)中存在的異常情況。相關(guān)技術(shù)的合理運(yùn)用能夠幫助審計(jì)人員更為高效地處理海量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時(shí)還能夠進(jìn)一步提升識(shí)別潛在財(cái)務(wù)問題的精確程度。例如，通過人工智能，可以有效地預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的正常范圍，并快速標(biāo)記偏離了合理范圍的異常數(shù)據(jù)。

其次，加強(qiáng)與上市公司管理層的溝通。審計(jì)人員通過與管理層的對(duì)話與交流，能夠更好地理解導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生異常的潛在原因，如經(jīng)營戰(zhàn)略的變化、市場(chǎng)波動(dòng)或是內(nèi)部管理的問題。同時(shí)，結(jié)合與管理層的交流信息，審計(jì)人員可以通過更為細(xì)致的調(diào)查，深入了解管理層的策略及決策過程中相關(guān)信息的可靠性。

再次，進(jìn)行有效的歷史數(shù)據(jù)比較。通過對(duì)歷史數(shù)據(jù)的分析，審計(jì)人員能夠識(shí)別出關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化趨勢(shì)，以此來揭示被審計(jì)單位可能存在的不尋常波動(dòng)或變化趨勢(shì)，進(jìn)而能夠提供有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)狀況的重要線索。

最后，進(jìn)行歷史數(shù)據(jù)的比較分析。除了要重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化狀況，還應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)變化與上市公司的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略及市場(chǎng)環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。通過將歷史數(shù)據(jù)的變化情況與被審計(jì)單位的重大事件，如戰(zhàn)略調(diào)整、重要合并或是市場(chǎng)擴(kuò)張等具體情況聯(lián)系起來，審計(jì)人員能夠更為系統(tǒng)、全面地理解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的波動(dòng)原因。

（二）加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

首先，要深入了解被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境及其變化情況。審計(jì)人員除了通過宏觀分析，還可以利用PEST分析來更為全面地評(píng)估上市公司所處的環(huán)境狀況。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)深層次地了解被審計(jì)單位的行業(yè)地位、供應(yīng)鏈狀況以及市場(chǎng)份額等。在了解內(nèi)部環(huán)境方面，除了股權(quán)以及控制權(quán)狀況，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)卦u(píng)估被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)及公司文化對(duì)關(guān)聯(lián)方交易所產(chǎn)生的潛在影響。此外，在更為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系中，還需要進(jìn)一步考慮潛在的利益沖突，或是關(guān)聯(lián)方之間的親密程度。

其次，要重點(diǎn)關(guān)注上市公司的內(nèi)部控制情況。審計(jì)人員要評(píng)估內(nèi)部控制制度的制定狀況以及內(nèi)控制度的執(zhí)行情況。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過審計(jì)測(cè)試、流程觀察、員工訪談等具體活動(dòng)，來評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行力度以及效果。尤其是針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)評(píng)估上市公司是否建立了專門的監(jiān)督機(jī)制，如關(guān)聯(lián)交易委員會(huì)或是獨(dú)立董事審查機(jī)制等，以此來進(jìn)一步保障關(guān)聯(lián)方交易的透明、公平。

最后，在審計(jì)過程中，要準(zhǔn)確地識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易中可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。除了重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的披露以及預(yù)付款狀況，還應(yīng)當(dāng)考量關(guān)聯(lián)方交易的頻率、性質(zhì)以及規(guī)模等，同時(shí)還需要驗(yàn)證這些交易活動(dòng)是否符合市場(chǎng)常規(guī)。在此過程中，審計(jì)人員可以通過數(shù)據(jù)分析工具，如異常檢測(cè)算法等幫助其從大量的交易活動(dòng)中高效地識(shí)別出存在異常的節(jié)點(diǎn)。此外，審計(jì)人員還可以通過審計(jì)證據(jù)的交叉驗(yàn)證，如第三方信息確認(rèn)、核對(duì)合同條款等，進(jìn)一步審查關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性以及合理性。

（三）優(yōu)化審計(jì)方法

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格把控關(guān)聯(lián)方交易函證結(jié)果的可靠性。除了親自郵寄函件并確認(rèn)原件回復(fù)外，還可以通過現(xiàn)場(chǎng)訪問，或是通過第三方服務(wù)來驗(yàn)證回復(fù)的真實(shí)性。同時(shí)在發(fā)出詢證函之前，除了對(duì)所詢證的項(xiàng)目及其相關(guān)信息進(jìn)行核對(duì)之外，還需要評(píng)估被詢證方的可信度，如其歷史合作記錄、市場(chǎng)聲譽(yù)以及財(cái)務(wù)狀況等。通過以上方法有助于識(shí)別被審計(jì)單位潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并保障所獲取的信息是全面可靠的。

其次，審計(jì)工作的開展要從時(shí)間和空間層面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行延伸。在時(shí)間維度上，審計(jì)人員要充分地考慮周期性因素以及歷史數(shù)據(jù)的趨勢(shì)分析，同時(shí)還要關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易在不同時(shí)間段的變化狀況；在空間層面上，除了要考量被審計(jì)單位內(nèi)部的生產(chǎn)、技術(shù)以及銷售狀況外，還應(yīng)當(dāng)拓展到外部因素，如經(jīng)濟(jì)周期變化，或是監(jiān)管環(huán)境的改變等。多維度的審計(jì)能夠幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所揭示關(guān)聯(lián)方交易的合理性以及真實(shí)性，同時(shí)能夠提供更為全面的審計(jì)證據(jù)。

最后，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)要進(jìn)行總體性的分析復(fù)核。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期回顧審計(jì)計(jì)劃以及具體的實(shí)施情況，以保障審計(jì)活動(dòng)的全面性以及系統(tǒng)性。同時(shí)，要在復(fù)核過程中，通過關(guān)聯(lián)分析以及異常檢測(cè)等，識(shí)別審計(jì)過程中可能被忽略掉的異常節(jié)點(diǎn)。

（四）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管控

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇客戶或承接關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要保持高度的警惕性。其不僅要關(guān)注潛在客戶的財(cái)務(wù)狀況以及評(píng)估現(xiàn)金流情況，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶的業(yè)務(wù)環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況以及所處行業(yè)的監(jiān)管框架等進(jìn)行全面的考量。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過行業(yè)分析、市場(chǎng)研究等，來評(píng)估上市公司關(guān)聯(lián)方交易的穩(wěn)定性。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)考慮潛在客戶的治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部控制質(zhì)量，同時(shí)要調(diào)查與其業(yè)務(wù)相關(guān)的道德及合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。通過綜合性的評(píng)估，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以更為全面地識(shí)別出被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此做好提前預(yù)防工作。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并完善關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。指標(biāo)體系中除了要包含審計(jì)項(xiàng)目的管理指標(biāo)，還應(yīng)當(dāng)涵蓋風(fēng)險(xiǎn)管理、員工績效、合規(guī)性管理、客戶滿意度等各方面指標(biāo)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行評(píng)估，以確保評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性及適應(yīng)性。

最后，進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與內(nèi)部管理，這是保障審計(jì)成功并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)致力于構(gòu)建一種以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心的組織文化。在此過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過定期的培訓(xùn)來提升各崗位人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要鼓勵(lì)審計(jì)人員進(jìn)行充分的溝通與交流，以便及時(shí)分享各類不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素，從而保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的高效、高質(zhì)性。

結(jié)語：

上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)涉及事項(xiàng)極為繁多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際工作中需要樹立高度的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，同時(shí)在實(shí)踐過程中不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，從而持續(xù)性地優(yōu)化審計(jì)，以此來確保審計(jì)工作的有序開展。