企業(yè)的成本管理是企業(yè)管理中關(guān)鍵且重要組成部分，從短期看影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；從長(zhǎng)期看關(guān)系企業(yè)未來(lái)的生存和發(fā)展?？偠灾?，成本管理影響企業(yè)的現(xiàn)金流和盈利能力。釋放企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流，挖掘企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)，應(yīng)該是危廢企業(yè)當(dāng)前重要的管理工作。開(kāi)展富有成效的成本管理工作，則是企業(yè)改善現(xiàn)金流，重塑企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)絕佳機(jī)會(huì)?；诖?，本文以X危廢公司為案例，先分析該企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀，再針對(duì)其成本管理現(xiàn)狀提出了幾點(diǎn)措施，借此推動(dòng)企業(yè)的成本管理改進(jìn)工作，以促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

一、危廢企業(yè)成本管理現(xiàn)狀

（一）公司背景

X公司是一家為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)提供工業(yè)危廢處置服務(wù)的服務(wù)性公司。該公司處置方式以焚燒和物化、剛性填埋為主。其中焚燒和物化項(xiàng)目規(guī)模分別為3萬(wàn)噸/年和1萬(wàn)噸/年。剛性結(jié)構(gòu)填埋場(chǎng)項(xiàng)目年處置3萬(wàn)噸危險(xiǎn)廢物。X公司危險(xiǎn)廢物無(wú)害化處置可以改善當(dāng)?shù)匚ｋU(xiǎn)廢物處置現(xiàn)狀、完善當(dāng)?shù)丨h(huán)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)、助力當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)文明建設(shè)、保障居民身體健康，為區(qū)域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展提供保障。

（二）公司成本管理現(xiàn)狀

1.成本系統(tǒng)只有財(cái)務(wù)報(bào)告功能，不能向企業(yè)內(nèi)部管理者提供有效的成本信息。目前，在大多數(shù)企業(yè)中，成本系統(tǒng)主要是為了滿足外部信息使用者的需求，嚴(yán)格按照一套規(guī)則來(lái)建立，通過(guò)這套系統(tǒng)來(lái)完成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告功能。企業(yè)的成本系統(tǒng)應(yīng)有的主要功能除了用于財(cái)務(wù)報(bào)告外，還應(yīng)能夠提供關(guān)于經(jīng)營(yíng)效率和成本控制情況的反饋信息，滿足內(nèi)部信息使用者的需求；最后到高階，可以用來(lái)估算作業(yè)、流程、產(chǎn)品/服務(wù)和客戶(hù)的成本。具備上述三大功能成本系統(tǒng)的企業(yè)應(yīng)該少之又少，往往企業(yè)本身所處的組織地位就會(huì)極大地約束其成本系統(tǒng)功能建設(shè)。特別是對(duì)于集團(tuán)性的公司而言，這種組織地位的影響是決定性的。

第二個(gè)影響是內(nèi)部管理者是否有明確的成本信息需求，這是關(guān)鍵因素。有需求才會(huì)有供應(yīng)，信息也如是。如果企業(yè)管理者本身對(duì)成本信息沒(méi)有明確清晰的需求，企業(yè)是沒(méi)有動(dòng)力對(duì)原有的成本系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)。

X公司是某集團(tuán)下屬的一個(gè)子公司，其成本系統(tǒng)是在集團(tuán)統(tǒng)一部署下，便于集團(tuán)公司匯總本地的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，便于集團(tuán)公司范圍內(nèi)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)比較，所以其具備的功能是對(duì)外形成財(cái)務(wù)報(bào)告。只要企業(yè)年度間的會(huì)計(jì)核算方法保持一致，沒(méi)有違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，可以稱(chēng)得上是一個(gè)好系統(tǒng)。

因此，具備財(cái)務(wù)報(bào)告功能的成本系統(tǒng)對(duì)X公司目前是有效的，這套系統(tǒng)遵從監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府部門(mén)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等建立的規(guī)范，符合嚴(yán)格的審計(jì)和內(nèi)部控制要求。企業(yè)的成本系統(tǒng)只為外部使用者提供信息服務(wù)，內(nèi)部管理者是不是無(wú)需成本信息服務(wù)。例如危廢處置流程成本多少？哪些流程存在太多的協(xié)調(diào)成本、重復(fù)成本？等等，這套成本系統(tǒng)顯然是無(wú)法滿足的，因?yàn)樗茈y反映企業(yè)全系統(tǒng)全流程中涉及的真正成本。

現(xiàn)有成本系統(tǒng)的功能缺失，導(dǎo)致其無(wú)法提供企業(yè)內(nèi)部管理應(yīng)該要獲取的關(guān)鍵的成本信息：估算危廢處置作業(yè)和處置服務(wù)流程的成本，以及客戶(hù)的成本和盈利性；為改進(jìn)處置服務(wù)過(guò)程提供有用的信息反饋，例如提供關(guān)于處置效率、質(zhì)量和處置作業(yè)周期的及時(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)的成本系統(tǒng)不是僅為支持財(cái)務(wù)與稅務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而存在，它應(yīng)該能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供正確經(jīng)濟(jì)決策所需的成本信息。

2.企業(yè)的成本觀念比較狹隘，缺乏全面的企業(yè)成本觀。絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)成本的了解仍是使用財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向。他們依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)科目，將企業(yè)成本分配到各個(gè)科目。費(fèi)用分配的時(shí)候按不同的方法進(jìn)行分類(lèi)：按部門(mén)，如銷(xiāo)售部門(mén)、研發(fā)部門(mén)等；按費(fèi)用類(lèi)型，如材料、人力；按實(shí)體，如項(xiàng)目、區(qū)域等；還可以定標(biāo)方法分類(lèi)，如固定或變動(dòng)、可控或不可控。分類(lèi)之后，將散落在各個(gè)明細(xì)科目上的成本數(shù)字全部加總在一起，匯總得出成本。這種操作對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告沒(méi)有任何的疑問(wèn)或不妥，完全符合準(zhǔn)則等規(guī)范要求，外部使用者從中可以看到企業(yè)的成本狀況。

利用財(cái)務(wù)報(bào)告定義的成本信息，有些企業(yè)會(huì)做進(jìn)一步細(xì)化。做得好的企業(yè)，他們會(huì)與預(yù)算相比，究竟是成本超預(yù)算還是在預(yù)算內(nèi)；或者與上年同期相比，成本是高還是低，從而計(jì)算成本差異。這些成本差異集中表現(xiàn)在材料成本、人工成本或其他費(fèi)用上。例如，不利的材料成本差異。企業(yè)通常的做法，采取壓降采購(gòu)成本措施，或采取技術(shù)改進(jìn)措施，或雙管齊下，以最終降低材料成本。通過(guò)技術(shù)改進(jìn)或采購(gòu)手段，材料的降本效果是顯而易見(jiàn)的。然而，通過(guò)實(shí)踐的透鏡觀察，可以發(fā)現(xiàn)這種降本的措施只能推動(dòng)短期的成本節(jié)約。隨著時(shí)間推移，該成本節(jié)約逐漸消弭于無(wú)形之中——企業(yè)整體成本并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)，反映在企業(yè)利潤(rùn)表上的數(shù)字差強(qiáng)人意，現(xiàn)金流也沒(méi)有得到預(yù)期的改善。這樣的結(jié)果令企業(yè)困惑，多數(shù)企業(yè)管理人員會(huì)將此歸究于糟糕的外部環(huán)境，如激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

X公司所處的危廢處置市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之激烈，2019年之前未曾想象，企業(yè)利潤(rùn)空間不斷被壓縮。為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)的殘酷競(jìng)爭(zhēng)，X公司積極采取各種措施，想方設(shè)法降低成本。首當(dāng)其沖就是從直接成本著手，如材料成本和終端處置成本，這兩項(xiàng)在處置成本中占比較大。而且材料成本、終端處置費(fèi)與處置工藝直接有關(guān)，可以通過(guò)技術(shù)改進(jìn)，達(dá)到降低成本之目的。同時(shí)材料成本還可以從采購(gòu)成本上進(jìn)一步降低。以上舉措，直接成本的降低確實(shí)取得了成效。但是，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的白熱化，公司的收益加劇收窄。公司試圖再在材料成本及終端處置成本方面做些努力，卻難以再推進(jìn)。X公司面臨的困境是通過(guò)技術(shù)改進(jìn)成本的機(jī)會(huì)越來(lái)越小。

問(wèn)題出在哪里？為了回答這個(gè)問(wèn)題，需要我們從根本上洞察企業(yè)成本的本質(zhì)和競(jìng)爭(zhēng)性。

我們?nèi)绾味x企業(yè)的成本？

“企業(yè)的成本是業(yè)務(wù)中與太多的零部件、產(chǎn)品、服務(wù)、系統(tǒng)、流程、業(yè)務(wù)范圍、工廠、商店、供應(yīng)商、客戶(hù)、組織職能、關(guān)系等有關(guān)的成本，或這些要素之間間接相互作用的成本。此外它們會(huì)以庫(kù)存、報(bào)廢、能力損失、生產(chǎn)率下降和管理費(fèi)用增多等形式存在。”——摘自《向復(fù)雜性成本宣戰(zhàn)》

簡(jiǎn)而言之，企業(yè)成本除了熟知的產(chǎn)品成本，應(yīng)該還要關(guān)注流程成本、組織成本以及三者的相互作用影響。然而流程成本和組織成本在標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告上根本無(wú)法體現(xiàn)，導(dǎo)致這方面的成本信息無(wú)法獲悉。而這些成本如同是“海面之下的大冰山”，是企業(yè)的不可見(jiàn)成本。

像X公司這樣的服務(wù)公司，以傳統(tǒng)的成本觀念，其大部分都是固定成本，要在成本削減上取得成效，難度何其大。這就是X公司通過(guò)技改努力，初期取得成效，而后不見(jiàn)效果的原因所在。正是那些不可見(jiàn)的成本，即組織成本和流程成本沒(méi)有撼動(dòng)，最終導(dǎo)致企業(yè)成本改進(jìn)收效甚微。

所以，企業(yè)應(yīng)該要打破固有的思維，以企業(yè)整體、全面的成本觀念，重新認(rèn)識(shí)成本，才能在當(dāng)前環(huán)境下，獲得釋放現(xiàn)金流、提升利潤(rùn)及績(jī)效的機(jī)會(huì)。

3.企業(yè)成本核算方法簡(jiǎn)單。企業(yè)選擇什么樣的成本核算方法取決于成本目的。所以，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本系統(tǒng)必然選擇與其對(duì)應(yīng)的成本核算方法。這套成本系統(tǒng)的基本邏輯是企業(yè)成本由存貨成本和銷(xiāo)管費(fèi)用組成，存貨成本包括料工費(fèi)，其費(fèi)用通過(guò)機(jī)器小時(shí)數(shù)或人工小時(shí)數(shù)等進(jìn)行分配。這套邏輯實(shí)質(zhì)上抹殺了企業(yè)獨(dú)有的特性。好比用同一把尺子來(lái)測(cè)量大千世界。企業(yè)管理者如果將其作為企業(yè)內(nèi)部管理的主要信息來(lái)源，可能會(huì)對(duì)一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生不可估量的不良影響。因?yàn)樗挠?jì)算方法過(guò)于籠統(tǒng)，不能真正反映企業(yè)實(shí)際的成本。這種方法下計(jì)算的產(chǎn)品成本信息產(chǎn)生的破壞性，將會(huì)導(dǎo)致有競(jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品在市場(chǎng)價(jià)格上無(wú)法盈利，要么只能接受微利。而事實(shí)是，成本報(bào)告上顯示的虧損產(chǎn)品或微利產(chǎn)品實(shí)際上盈利產(chǎn)品，反之，報(bào)告顯示盈利的產(chǎn)品卻是虧損產(chǎn)品。企業(yè)一旦采納這個(gè)錯(cuò)誤的成本信息，將會(huì)誤導(dǎo)管理者做出錯(cuò)誤的產(chǎn)品決策。為什么會(huì)這樣顛倒事實(shí)？根本的原因在于，花生醬法的費(fèi)用分?jǐn)倢?dǎo)致銷(xiāo)量大的產(chǎn)品承擔(dān)更多的不相關(guān)的成本。

不同行業(yè)下的不同企業(yè)，其成本性態(tài)各不相同。一視同仁的成本核算方法，只會(huì)扭曲成本，得出不正確的成本信息。

X公司的成本核算方法嚴(yán)格符合這套規(guī)則下的設(shè)定規(guī)范要求。X公司處置過(guò)程中有輔助材料的消耗，其處置成本有材料成本。公司在內(nèi)部核算上，將焚燒和填埋作為獨(dú)立對(duì)象，在會(huì)計(jì)上分別核算。成本核算內(nèi)容按傳統(tǒng)的料工費(fèi)進(jìn)行劃分，在此基礎(chǔ)上再分變動(dòng)成本和固定成本，同時(shí)又依據(jù)成本控制原則，分可控成本和不可控成本。依據(jù)不同的處置物將處置成本分成兩個(gè)大筐，一個(gè)裝焚燒相關(guān)的成本，一個(gè)裝填埋相關(guān)的成本。例如，焚燒處置成本包括輔料成本、勞務(wù)成本、其他相關(guān)的處置成本，這些可以歸類(lèi)到變動(dòng)成本；然后是固定成本，包括員工費(fèi)用和折舊及攤銷(xiāo)，其中員工費(fèi)用又劃分到可控成本，折舊及攤銷(xiāo)則屬于不可控成本。雖然X公司運(yùn)用了多種手段對(duì)成本進(jìn)行識(shí)別和區(qū)分，看起來(lái)信息量很豐富，本質(zhì)上仍是以外部使用者的角度在規(guī)范成本信息的處理方式。除了看到成本的基本狀態(tài)，對(duì)于管理者而言，再無(wú)其他有用的成本信息——它無(wú)法揭示企業(yè)成本改進(jìn)的施力點(diǎn)。

X公司當(dāng)前面對(duì)的市場(chǎng)壓力，采取措施的專(zhuān)注點(diǎn)就是放在材料和終端處置這兩方面，這兩項(xiàng)成本很直觀。但是隱藏在流程和組織內(nèi)的成本，現(xiàn)行的成本計(jì)算方法則無(wú)法計(jì)量。比如，對(duì)于X公司的整個(gè)焚燒處置流程，預(yù)處理流程成本究竟是多少？各環(huán)節(jié)投入的資源產(chǎn)生的成效如何？焚燒處置產(chǎn)生的污水處理成本及環(huán)境成本如何……

顯然，現(xiàn)有的成本計(jì)算方法不能幫助X公司獲取以上成本信息。因?yàn)檫@種計(jì)算方法主要是為財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)的，沒(méi)有也不會(huì)考慮公司的整體成本和經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)。所以，企業(yè)管理者拿著不為他們服務(wù)的成本信息去做管理相關(guān)決策時(shí)，還不如不用，因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)法則比籠統(tǒng)的成本信息更有效。

二、成本管理改進(jìn)建議

（一）結(jié)合現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，重新塑造成本觀念

在當(dāng)前的大環(huán)境下，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)和管理壓力持續(xù)增大，企業(yè)利潤(rùn)率下降，現(xiàn)金流日趨緊張。在這種情形下，企業(yè)管理者應(yīng)該結(jié)合本企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)，重新塑造成本觀念，以恰當(dāng)正確的方式促使企業(yè)能夠釋放內(nèi)部現(xiàn)金流，以及有效提高生產(chǎn)力。

重塑成本觀念需要企業(yè)管理者有全面整體的成本理念，除了關(guān)注產(chǎn)品/服務(wù)成本，更要關(guān)注流程成本和組織成本，及產(chǎn)品、流程與組織三者之間相互作用影響。流程成本和組織成本是隱藏有企業(yè)內(nèi)部的成本，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法根本無(wú)法發(fā)現(xiàn)，也無(wú)法計(jì)量它們。

對(duì)此，企業(yè)管理者在明確對(duì)成本信息的需求后，應(yīng)該培訓(xùn)相關(guān)的技能和方法去收集所需的成本信息。最后管理者能夠正確地運(yùn)用成本信息進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策?？偠灾髽I(yè)要從內(nèi)部管理出發(fā)，關(guān)注企業(yè)整體的行為成本，適時(shí)地制定出與企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展相適應(yīng)的成本管理方案，幫助企業(yè)能夠采取有效的行動(dòng)以增進(jìn)生產(chǎn)能力和減少成本，最終提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

（二）升級(jí)成本系統(tǒng)2.0，使其具備戰(zhàn)略成本核算功能

成本系統(tǒng)1.0是企業(yè)為了滿足外部信息使用者的需要，包括投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等。它是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范建立的一套數(shù)據(jù)記錄和處理系統(tǒng)。成本系統(tǒng)2.0是企業(yè)為了內(nèi)部管理的需要，成本信息使用者是企業(yè)內(nèi)部管理者。內(nèi)部管理者需要正確有效的成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略決策，包括產(chǎn)品組合決策、投資決策、核心業(yè)務(wù)/產(chǎn)品定價(jià)決策、生產(chǎn)線的裁撤/增加決策、持續(xù)改進(jìn)的措施等。為此，企業(yè)成本系統(tǒng)具備的功能，不但要滿足外部信息使用者的需求，更要能夠響應(yīng)內(nèi)部管理者的要求。

總而言之，成本系統(tǒng)2.0功能升級(jí)工作對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)是一個(gè)挑戰(zhàn)，不但對(duì)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)有深度的理解，而且還要掌握必要的會(huì)計(jì)工具，才能進(jìn)一步完善成本系統(tǒng)，為企業(yè)管理者提供正確且有效的成本信息，推動(dòng)企業(yè)健康運(yùn)行。

（三）采取恰當(dāng)?shù)某杀居?jì)算方法，以反映企業(yè)真實(shí)的成本

為了能夠提高企業(yè)成本信息的有效性，成本計(jì)算方法的重要性不言而喻。選擇合適的成本計(jì)算方法關(guān)系成本信息的質(zhì)量。由此，企業(yè)要明確成本準(zhǔn)確計(jì)量的基礎(chǔ)，然后考慮成本流程結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，建立一個(gè)能夠模擬成本行為的模型，最后開(kāi)發(fā)能夠運(yùn)用這個(gè)成本信息，幫助企業(yè)管理者為提高企業(yè)盈利而采取的行動(dòng)提供依據(jù)。

三、結(jié)語(yǔ)

X公司要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，保持穩(wěn)步向前的發(fā)展態(tài)勢(shì)，應(yīng)改變傳統(tǒng)成本管理的理念，發(fā)展全面的成本管理思想。X公司作為一家服務(wù)性企業(yè)，更是要從流程和組織的角度關(guān)注企業(yè)成本，從而對(duì)企業(yè)的整體成本有一個(gè)全面的了解和理解，以此獲取成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，謀得市場(chǎng)發(fā)展先機(jī)，從而提高企業(yè)盈利水平。

（作者單位：光大綠保固廢處置（溫嶺）有限公司）