陳泫希 周子旋

(1.中南財經(jīng)政法大學法學院, 湖北 武漢 430073; 2.國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū), 湖南 長沙 410116)

一、案件概要

(一)基本案情

2019年初,吳某作為買受人于北京市東城區(qū)人民法院司法拍賣網(wǎng)絡平臺處競得佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司(以下簡稱千葉花園公司)的兩處房產(chǎn)。在付清房款后,吳某向稅務機關(guān)繳納了上述房產(chǎn)買方應承擔的契稅、印花稅,取得房產(chǎn)的不動產(chǎn)權(quán)證書。根據(jù)東城區(qū)法院作出的競買公告,交易及過戶所涉及的一切稅費應由買受人承擔。但買受人吳某取得不動產(chǎn)權(quán)證書后,拒絕承擔法定納稅義務人為出賣人的相關(guān)稅費。千葉花園公司遂將吳某起訴至法院,要求判令吳某承擔交易及過戶過程所涉及的賣方稅費。一審法院認為公告僅約定改變了承擔稅費的具體主體,并未變更納稅義務人,沒有違反依法納稅的強制性規(guī)定和損害國家利益,約定有效,判決支持原告訴訟請求,由被告承擔稅費。二審法院駁回吳某的上訴請求,維持一審判決。

(二)爭議焦點

本案的爭議焦點為買受人吳某是否應承擔案涉房屋交易過戶涉及的賣方稅費。原告千葉花園公司認為,該次拍賣為東城區(qū)法院的強制執(zhí)行行為,公告對稅費承擔情況作出了明確約定,具有法律約束力。首先,被告參與競買則應視為接受公告中的所有內(nèi)容,即接受一切稅費均由買受人承擔的約定。其次,根據(jù)稅務局回應法院調(diào)查函告,若出賣人和買受人雙方有約定的,買受人可以代替出賣人繳納法定由賣方繳納的稅費。最后,公告約定不違反相關(guān)法律法規(guī)的強制性規(guī)定,也未對國家利益造成損害,屬于民事法律關(guān)系范疇。綜上,原告請求法院判令被告負擔賣方稅費。被告吳某辯稱,其已全部履行法律所規(guī)定的納稅義務。首先,最高法相關(guān)規(guī)定明確禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費。其次,稅務局回應法院調(diào)查時函告“增值稅、土地增值稅、城市建設維護稅、印花稅和教育附加稅的納稅義務人為出賣人,印花稅納稅義務人為出賣人和買受人雙方”。最后,稅務局曾贊同取消不動產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔稅費的轉(zhuǎn)嫁條款,并提議稅費由買賣雙方各自承擔。綜上,被告要求駁回原告訴訟請求,主張稅費各自承擔。

(三)判決要旨

本案中,一審、二審法院均采取民事法律行為效力認定路徑,判別包稅條款的有效性。最終兩審法院均認為稅收法律法規(guī)不存在關(guān)于確定納稅人及納稅義務的效力性強制性規(guī)定,對“一切稅費均由買受人承擔”條款效力持肯定態(tài)度。一審法院認為,稅法規(guī)定不同主體納稅義務的主要目的是防止其逃避繳稅義務,并未禁止納稅主體與合同相對人或第三人約定由合同相對人或第三人繳納稅款,拍賣公告和須知關(guān)于稅費負擔條款的約定只是改變了承擔稅費的具體主體,沒有變更納稅義務人,不會導致國家稅款的流失,國家稅收管理秩序亦未受到實質(zhì)損害,因此包稅條款并未違反稅法的效力性強制性規(guī)定,公告有關(guān)約定合法有效①。二審法院在判決說理中肯定了一審法院有關(guān)“稅收法律法規(guī)不存在關(guān)于確定納稅人及納稅義務的效力性強制性規(guī)定”的觀點,因此再從意思表示是否真實出發(fā)判別包稅條款的有效性,認為公告內(nèi)容明確拍賣涉案房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的稅費負擔,買受人參與拍賣即以行為作出對上述內(nèi)容知悉及接受的意思表示,買受人應當受涉案公告的約束,負擔涉案房屋交易與過戶過程中所涉及的一切稅費②。本案判決具有典型意義,其直面司法拍賣中稅務承擔條款面臨的效力爭議,呈現(xiàn)了司法實踐中評判包稅條款效力的主要說理路徑,但其中仍存在諸多問題。例如,拍賣公告中的包稅條款是否違反稅法中的效力性強制性規(guī)定,是否背離了稅收立法的基本目的,司法拍賣領域包稅條款是否系雙方真實合意。

二、司法拍賣領域包稅條款的效力反思

包稅條款通常表述為“交易所涉一切稅費均由買受人或出賣人承擔”,多見于二手買賣、拍賣及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等交易安排。我國當前對包稅條款的研究處于起步階段[1],對于包稅條款的內(nèi)涵屬性與基本法理尚不能給予類型化或統(tǒng)一性的結(jié)論。

(一)司法拍賣包稅條款內(nèi)涵界定及政策發(fā)展過程

1.內(nèi)涵界定。包稅條款是合同雙方約定交易所產(chǎn)生的稅費均由其中一方承擔的條款[2],實際承擔稅費的一方并非稅法上的納稅義務人。近些年來,包稅條款開始頻繁出現(xiàn)在二手房買賣、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、司法拍賣等領域,多表述為“房屋買賣過程中所有稅費均由買受人承擔”“股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中全部稅費均由買方承擔”等。現(xiàn)行法律中雖未對包稅條款正式命名,但其在規(guī)范性文件中多次出現(xiàn)③。追溯其發(fā)展歷程,我國包稅條款最早出現(xiàn)于改革開放初期,為吸引外商投資,中方往往與外方投資者約定“一切稅金由中方負擔”;世界各國貿(mào)易往來日益密切,在國際商業(yè)銀團貸款合同中也廣泛采用包稅條款。聚焦于司法拍賣領域,司法機關(guān)主導設定與前述案例中“一切稅費均由買受人承擔”相類似條款,常見于法院發(fā)布的競買公告中。司法拍賣領域包稅條款核心特征在于司法強制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,將稅負轉(zhuǎn)嫁給非稅法上的納稅義務人,而非在買賣雙方合意之下發(fā)生稅負的移轉(zhuǎn)。

2.政策發(fā)展過程。由于司法拍賣具有成交率高、變現(xiàn)速度快等優(yōu)點,作為一種高效率財產(chǎn)變現(xiàn)手段在法院執(zhí)行工作中得以廣泛應用。為防止稅款流失,我國在不動產(chǎn)司法拍賣中采用先稅后證制度。法院進行司法拍賣的主要原因是被執(zhí)行人下落不明或破產(chǎn),或明顯無清償能力與清償意愿,此時被執(zhí)行人已經(jīng)不具備給付能力,又因稅款在法律規(guī)定中的清償順位相對靠后,使得被執(zhí)行人一方的稅款一般無法繳清[3],致使無法順利進行不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記,買受人承擔無法過戶的風險。為順利解決這一問題,提高變現(xiàn)效率,考慮到買方具有完成不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記的需求,具有較強的繳納稅款動力,司法實務中,法院往往在拍賣公告中規(guī)定一切稅費均由買受人承擔。由此法院通過稅負轉(zhuǎn)嫁,破解了先稅后證制度規(guī)定帶來的執(zhí)行困境。2016年《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》(以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)明確了網(wǎng)絡司法拍賣中稅費負擔的規(guī)則,后續(xù)國家稅務總局在答復意見中對不動產(chǎn)司法拍賣稅費承擔問題作出了進一步明確規(guī)定。但最高人民法院和國家稅務總局相關(guān)規(guī)定和意見的出臺均未實現(xiàn)預期效果,仍有法院在拍賣公告中設置類似條款。由于理論研究不足,實踐中對于司法拍賣公告約定的包稅條款效力問題爭論不休。

(二)司法拍賣領域包稅條款的法律性質(zhì)

當前學術(shù)界對于包稅條款的法律性質(zhì)認定不盡相同,主要包括債務承擔、由第三人履行債務以及履行承擔三種觀點④,其在司法實踐中亦有體現(xiàn)。首先是定性為債務承擔,該種觀點認為包稅條款僅約定內(nèi)部債務承擔,不產(chǎn)生被征對象轉(zhuǎn)移的問題⑤。原《中華人民共和國合同法》第八十四條,現(xiàn)《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)第五百五十一條中均規(guī)定了債務承擔制度,若將包稅條款定性為債務承擔,則意味著包稅條款需得到稅務機關(guān)的同意或者認可。但從可行性角度看,因工作負擔的增加,稅務機關(guān)無動力對其合法性進行認可[4],這在實踐中并不具有可操作性,故將包稅條款定性為債務承擔并不妥當。其次是定性為第三人代為履行?！睹穹ǖ洹返谖灏俣臈l對此進行了規(guī)定,第三人代為履行規(guī)則要求第三人具有明顯的、獨立的清償意思。強調(diào)第三人自愿代替履行債務,而非接受債務人的指派或者命令展開[5]。包稅條款的存在讓買受人作為第三人喪失了獨立性,此時買受人并非自愿履行債務,而是基于協(xié)議接受,故將包稅條款定性為代為履行也有失偏頗。最后是定性為履行承擔。履行承擔,即基于第三人與債務人的債務履行承擔協(xié)議,債務人有權(quán)請求第三人代替其向債權(quán)人償還債務[6]。具體在包稅條款的語境之下,定性為履行承擔后,無需得到稅務機關(guān)的同意或認可,置于實務中更具有操作性。同時,履行承擔本身為基于契約進行債務轉(zhuǎn)嫁,無需具有獨立的清償意思,與包稅條款的實質(zhì)相似。如此定性更能符合包稅條款的屬性和特征,故將包稅條款法律性質(zhì)定為履行承擔最為恰當。

(三)司法拍賣領域包稅條款生效認定的反思

1.背離稅收立法的基本目的?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第一條闡述了稅收立法的基本目的,主張國家財政目的與納稅人權(quán)利保護的有機統(tǒng)一。而司法拍賣包稅條款的約定對國家稅收收入造成實質(zhì)性損害,亦影響納稅人權(quán)利的行使,這無疑背離了稅收立法的基本目的。(1)造成國家稅收流失。第一,易致使買方在競買中壓低出價。未約定包稅條款時,買方只需承擔標的物價格及法律規(guī)定買方需負擔的稅費,而約定包稅條款之后,稅負的增加導致競買成本增加。出于節(jié)約競買成本的考慮,買方出價時將會刻意壓低競買價格,甚至不合理地低于原有市場成交價,導致計稅依據(jù)減少,國家稅收收入流失[7]。第二,導致交易價格失真,進而影響稅基的計算。在千葉花園公司訴吳某房屋買賣合同糾紛案中,涉及增值稅、土地增值稅、城市建設維護稅、印花稅等多個稅種。如前述案例中涉及本應由出賣人所承擔的土地增值稅,土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額計算征收,即由出賣人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時取得價款減去取得時所支付的價款。若在交易過程中約定包稅條款,其中的稅款由買受人支付,出賣人實際獲得利益為拍賣取得收入加上買受人替代出賣人承受的土地增值稅金兩部分,即含稅價。在計征土地增值稅時“出賣人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時取得價款”實際所采納的為拍賣價格,即不含稅價,小于出賣人的實際獲得利益,故包稅條款約定將致使計稅依據(jù)減少。如要確保稅收來源,則需在計算稅基時納入買受人承擔部分,對含稅價格進行還原。而土地增值稅適用超率累進稅率制,以增長率作為累進依據(jù),還原過程不但操作困難導致交易成本增加,而且使交易價格難以確定,稅款無法足額征收。又如前述案例中所涉及本應由賣方承擔的印花稅,應稅合同的計稅依據(jù)為合同所列的金額。該案中房屋買賣合同所列金額為不含稅價,小于房屋的實際價值。買受人替代承受的印花稅后,將導致賣方實際所得高于合同金額,同樣會導致計稅依據(jù)減少。(2)影響實際負稅人行使權(quán)利。首先,買受人因其作為非法定納稅義務人而不具有退稅權(quán)。《稅收征收管理法》第八條規(guī)定納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。買賣雙方約定包稅條款后,買受人實際承擔稅費。而買受人并非法定納稅義務人,并不具有退稅權(quán),買受人只能請求作為法定納稅義務人的出賣人向稅務機關(guān)申請退稅,稅務機關(guān)將已征稅款按規(guī)定程序退給出賣人后,買受人再要求出賣人返還。此種退稅權(quán)僅僅是基于買賣雙方的私法關(guān)系延伸出的請求權(quán)[8],并不具有公法效力。在此情況下,退稅是否能成功,取決于出賣人的個人意志,若出賣人拒絕行使退稅權(quán),買受人也無任何途徑獲得救濟。其次,買受人難以行使享稅收優(yōu)惠權(quán)利。包稅條款只對買受人承擔的義務進行了規(guī)定,而忽視買受人因此可以享受的權(quán)利。因申請的稅收優(yōu)惠具有人身專屬性,如需申請該稅收優(yōu)惠,則需要作為出賣人的被執(zhí)行人提供相關(guān)信息,如出賣人拒絕提供,作為稅款實際承擔者的買受人也無法請求法院協(xié)助執(zhí)行,將陷入無法申請稅收優(yōu)惠的困境。如根據(jù)相關(guān)規(guī)定,商品房買賣滿足一定情形時的個人用房轉(zhuǎn)讓,取得的所得免征個人所得稅⑥。而如果買受人想享受該項稅收優(yōu)惠,則需向不動產(chǎn)登記機關(guān)和稅務機關(guān)提供相關(guān)家庭住房信息,如出賣人拒不提供,買受人則將因無法提交相關(guān)信息而喪失享受免征個人所得稅的稅收優(yōu)惠。

2.引發(fā)稅法內(nèi)部運行困境。第一,包稅條款的約定很大程度上擾亂各稅種法的運行。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定納稅人享有憑票扣除的權(quán)益,納稅人繳納稅款后,稅務機關(guān)將開具納稅憑證與發(fā)票給納稅人。而買受人繳納稅款后因其并非法定納稅義務人,無法進行稅前扣除。買受人承擔的稅款實質(zhì)上為出賣人售出不動產(chǎn)后的額外所得,這部分收入具有可稅性,而包稅條款約定需由買受人承擔一切稅費,故該部分新產(chǎn)生的稅負同樣需要由買受人承擔,此時賣方實質(zhì)上又取得具有可稅性額外收入,對于賣方這部分額外所得,稅務機關(guān)難以對其征收,因此引發(fā)稅法內(nèi)部的運行困境。第二,包稅條款的約定影響稅收請求權(quán)的實現(xiàn)。在千葉花園案中,買受人吳某雖未完整繳納約定稅款,但獲得完稅憑證,并進行了不動產(chǎn)變動登記,取得房產(chǎn)的不動產(chǎn)權(quán)證書,此時買受人已無動力繳納剩余稅款即法律規(guī)定本應由賣方繳納的稅款。包稅條款的約定僅僅發(fā)生私法之債的法律效果,而實際負稅人無法替代法定納稅義務人進入稅收公法之債中。當買賣雙方就稅款繳納問題產(chǎn)生爭議時,稅務征收管理機關(guān)僅有權(quán)向出賣人行使稅收請求權(quán),無權(quán)向所涉第三人買受人行使稅收請求權(quán)。

3.引起另案糾紛浪費司法資源。包稅條款的初衷為解決執(zhí)行難的問題,但因其效力問題往往又引起新的爭議,這無疑與法院的初衷背道而馳。包稅條款在商業(yè)實踐中爭議頻發(fā),如包稅條款約定不明,買賣雙方通常對包稅條款所涵蓋的稅費種類及金額出現(xiàn)爭議,導致履行受阻;又如司法拍賣中涉及稅種繁多,實際稅費難以估計,競買成本也無法預估,導致稅負遠超預期,買方不愿或不能履行;再如交易后買方未依法完稅,引發(fā)賣方少繳稅款的風險。已進入強制執(zhí)行階段的案件又因包稅條款引起新的矛盾,造成另案糾紛,亦是對司法資源的浪費,無形中增加了司法機關(guān)的工作負擔。

三、司法拍賣公告中包稅條款無效的證成

司法拍賣領域約定包稅條款雖保障了民事執(zhí)行中稅款的足額繳納,提升了稅款征收效率和民事強制執(zhí)行效率,但其一定程度偏離了稅收立法的基本目的,也損害了買受人的合法權(quán)益。司法實踐中包稅條款的效力認定不一,涉稅爭議不斷涌現(xiàn),最終將影響民事交易秩序和民事強制執(zhí)行的效率,侵害稅制的整體性。因此,本文以《民法典》第一百五十三條為基點,在法律及行政法規(guī)效力性強制性規(guī)定、稅法基本原則的視角下重新審視司法拍賣領域包稅條款,綜合考量雙方當事人的真實締約意愿,對其無效性進行證成。

(一)司法機關(guān)強制介入導致意思表示不真實

為切實解決“執(zhí)行難”的問題,提高執(zhí)行中財產(chǎn)變現(xiàn)的效率,司法拍賣中常出現(xiàn)與前述案例中“一切稅費均由買受人承擔”相類似的條款。相較于一般的包稅條款,司法拍賣領域包稅條款的特殊性在于司法強制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,進而影響雙方當事人真實締約意愿,買賣雙方無權(quán)對稅費承擔規(guī)則進行選擇和修改,導致意思表示不真實。司法拍賣領域的包稅條款常見于法院發(fā)布的競買公告等文件中,其條款設定往往由司法機關(guān)主導,而非買賣雙方達成合意。一旦買受人閱讀競買公告并簽訂拍賣成交確認書,便視為合意自愿達成。根據(jù)我國《民法典》規(guī)定,格式條款往往出于重復使用目的,在未與對方協(xié)商的情況下預先擬定。出現(xiàn)于司法拍賣公告中的包稅條款如前述案例中“一切稅費均由買受人承擔”條款,實質(zhì)上為格式條款。為提升法院強制執(zhí)行中財產(chǎn)變現(xiàn)效率,公權(quán)力機關(guān)利用自身優(yōu)勢地位干預合同締結(jié)過程,約定由買受人承擔一切稅費。而作為合同當事人的買賣雙方并未就此協(xié)商,也無權(quán)修改。身為劣勢方的買受人往往失去議價能力,被動接受包稅條款,獨自承擔所有稅負,致使合同雙方權(quán)利義務安排失去公平合理性。

(二) 稅法強制性規(guī)定視角下的包稅條款

1.稅法關(guān)于納稅主體及義務的確定屬于效力性強制性規(guī)定。

稅法規(guī)定了交易中買賣雙方的稅費承擔問題,增值稅、城市建設維護費、土地增值稅、印花稅、契稅、個人所得稅的納稅義務人為出賣方,契稅、印花稅的納稅義務人為買受方?，F(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)中關(guān)于稅費承擔條款法律效力判定最直接的依據(jù)為《稅收征收管理法》第三條第二款、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》)第三條第二款?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨龡l規(guī)定了民事法律行為無效情形,其中提及“強制性規(guī)定”指的是效力性強制性規(guī)定。如何認定效力性強制性規(guī)定一直是司法實務中的難題,且未找到行之有效的判斷方法。最高人民法院印發(fā)的《關(guān)于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》及《全國法院民商事審判工作會議紀要》對何為效力性強制規(guī)定,何為管理性強制規(guī)定給予了相對明確的規(guī)定。針對法律沒有明確的相關(guān)強制性規(guī)定究竟是效力性強制性規(guī)定,還是非效力性強制性規(guī)定,有學者指出,需要綜合考慮強制性規(guī)定所保護的法益、交易的性質(zhì)內(nèi)容及方式、違法行為的法律后果以及是否涉及交易安全[9]。而考慮交易的性質(zhì)、內(nèi)容和方式是指如涉及法律所禁止的相關(guān)交易,如人體器官、毒品、槍支等買賣的規(guī)定應歸屬于效力性強制性規(guī)定,顯然在甄別“現(xiàn)有稅收法律法規(guī)中關(guān)于包稅條款的規(guī)定是否為效力性強制性規(guī)定”的過程中,并未涉及上述內(nèi)容,故只需綜合考慮強制性規(guī)定所保護的法益、違法行為的法律后果、是否涉及交易安全三個方面。

(1)相關(guān)規(guī)定所保護的法益為國家宏觀政策。最高人民法院發(fā)布的《全國法院民商事審判工作會議紀要》第三十條將維護金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的強制性規(guī)定作為效力性強制性規(guī)定的識別標準,采用類型化方式規(guī)定強制性規(guī)定所涉及的利益,列舉事項均為至關(guān)重要的法益,涉及重大公共利益,并將違背公序良俗作為兜底。稅收在國家財政收入中占比極大,財政稅收具有明顯的國家宏觀政策屬性。毋庸置疑《稅收征收管理法》第三條等相關(guān)規(guī)定所保護的法益為國家宏觀政策,涉及重大公共利益,為至關(guān)重要的法益。

(2)難以通過行政強制等方式維護行政管理秩序。如果在違反強制性規(guī)定后,無法通過追究行政責任、行政強制等方式維護行政管理秩序等社會公共利益,則有必要認定法律行為無效。具體在包稅條款語境之下,雖買賣雙方在合同中約定了包稅條款,但如果買受人沒有按照合同的規(guī)定及時足額地向稅務機關(guān)申報繳納稅款,稅務機關(guān)有權(quán)向法定的納稅義務人追繳并追究相關(guān)的法律責任,但因買受人為非法定的納稅義務人,稅務機關(guān)無權(quán)向買受人追繳稅款,否則將違背稅收法定原則。此時若買受人未繳納或未足額繳納稅款,無法通過追究其行政責任或行政強制等方式維護稅收征收管理秩序和社會公共利益。

(3)加劇交易不確定性。目的為維護交易安全的法律規(guī)范可能被認定為效力性強制性規(guī)范。交易安全的實質(zhì)在于可信預期的保障,即有財產(chǎn)安全感才會有生產(chǎn)、投資的動力。司法拍賣涉及稅種繁多,因信息差等客觀原因,買受人始終無法精準預估自己所負擔的稅費,導致稅負不明確,侵犯了買受人的財產(chǎn)安全感。當前司法實踐中法院對包稅條款的效力認定不一,一旦對包稅條款認定無效,已經(jīng)成立的法律關(guān)系自始無效,這更加劇了交易的不確定性,動搖了買賣雙方的可信預期。

綜上所述,在判斷包稅條款這一涉稅民事法律行為是否違反了法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定時,難以通過簡單的法律解釋方法的運用而直接得出結(jié)論,還需要綜合考慮公序良俗、交易安全等多種因素,對其效力予以認定。稅法中關(guān)于納稅人的確定相關(guān)規(guī)定,即《稅收征收管理法》第三條及《稅收征收管理法實施細則》第三條屬于效力性強制性規(guī)定。

2. 拍賣公告中包稅條款有違反效力性強制性規(guī)定之嫌。

對《稅收征收管理法》第三條第二款進行延伸,可知任何機關(guān)、單位和個人均不得對稅收征收管理制度作出決定,更不能做出與法律法規(guī)相抵觸的決定。而雙方當事人約定包稅條款后改變了法定納稅義務人的稅款繳納義務,實質(zhì)上變更了納稅義務主體,無疑是對《稅收征收管理法》第三條相關(guān)內(nèi)容違背,亦違反了《稅收征收管理法實施細則》第三條規(guī)定。司法實踐中始終未對其效力予以明確,如不禁止在拍賣公告中設置“買受人承擔一切稅費”,而將其繼續(xù)認定為有效,必將損害納稅人與民事債權(quán)人的合法權(quán)益以及損害更為重要的公平價值,最終將影響民事交易秩序和民事強制執(zhí)行的效率,有損國家利益和社會公共利益。

在論證判斷一般包稅條款效力時,有論者主張我國稅法雖明確規(guī)定了納稅主體及納稅義務,但由于稅費本質(zhì)上為金錢之債,雙方可以基于意思自治進行轉(zhuǎn)讓。包稅條款僅導致稅負移轉(zhuǎn),而未改變納稅義務人,以此為依據(jù)認定其有效[10]。在該種觀點稅費的轉(zhuǎn)移前提為雙方的意思自治。然而此種判斷忽視了司法拍賣領域之下包稅條款的特殊性。在司法拍賣領域的包稅條款之下并非為買賣雙方的意思自治,往往在拍賣公告中設置與“一切稅費由買受人承擔”類似條款,正因司法機關(guān)的介入,買賣雙方無法對稅費承擔規(guī)則進行選擇,買受人被迫接受包稅條款。

此外,該觀點也違背了稅制設計本意,之所以要明確納稅主體和納稅義務,如規(guī)定由賣方承擔土地增值稅等是考慮到賣方有能力負擔相關(guān)稅款,可以保證稅收的足額征納,且稅種承擔著清算土地增值的稅制功能。如默許司法拍賣公告中包稅條款的設置,將無法保證稅收的按時足額征納,也將危害土地增值稅調(diào)節(jié)社會分配秩序的功能。在買受人沒有按照合同的規(guī)定及時足額地向稅務機關(guān)申報繳納稅款的情況下,稅務機關(guān)僅有權(quán)向法定的納稅義務人追繳并追究相關(guān)法律責任,而無權(quán)向作為非法定納稅義務人的買受人追繳稅款。

(三)稅法基本原則視角下的包稅條款

稅法的基本原則具有普遍指導意義,貫穿稅法的立法、司法與執(zhí)法全過程[11]。穆勒和庇古引入相對犧牲概念,提出個人應根據(jù)不同納稅能力負擔不同的稅收。稅法學界和稅收立法者將此觀點引進稅法中,逐步發(fā)展為體現(xiàn)稅收公平原則的量能課稅原則。學者們大多認同以量能課稅為原則展開稅制設計,進而彰顯稅收公平[12]。實質(zhì)課稅原則由稅收公平原則導出,強調(diào)根據(jù)實際負擔公平課稅[13]。按此邏輯展開,稅法原則其背后都蘊含著強烈鮮明的公平正義價值取向,稅法是技術(shù)性極強的法律規(guī)范,在稅法原則指引下設計各稅收構(gòu)成要素,平衡內(nèi)在多種價值之間的關(guān)系,形成現(xiàn)有的規(guī)則體系,從而恪守公平正義之首要法治價值。

稅收法定原則要求稅收要素法定,課稅要件明確,不得在法律適用及解釋時類推[14]。即納稅義務是法定義務具有人身專屬性,納稅主體必須法定,不得以協(xié)議的方式進行轉(zhuǎn)移,也不能由法院進行指定。在拍賣公告中設置包稅條款,司法強制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,買賣雙方失去議價的權(quán)利也無法對其進行修改,進而將稅費轉(zhuǎn)嫁給非法定納稅義務人,無疑違反了稅收法定原則。又因?qū)嵸|(zhì)課稅原則、量能課稅原則皆由稅收公平原則導出以彰顯稅收公平,故將著墨于探析司法拍賣包稅條款給稅收公平原則適用帶來的沖擊。稅收公平原則強調(diào)公平分配各納稅人之間的稅負,并以納稅人的稅收負擔能力作為衡量稅收公平的主要依據(jù)。學界主流觀點認為,因所得具有易于計算、可用貨幣衡量等特點,能真實反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力,所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適[15]。

聚焦于司法拍賣領域包稅條款語境,司法拍賣完成后,賣方通過售出不動產(chǎn),不僅可以獲得銷售收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,還能獲得土地增值等利益,賣方獲得的利益即作為衡量其稅收負擔能力的標準。而買方在此過程中,雖無所得但需支付相應稅款,無疑是對買方權(quán)益的損害。包稅條款對交易雙方當事人轉(zhuǎn)嫁稅負的允許,擅自改變稅法規(guī)范所安排設計的納稅義務格局,使得雙方當事人所負擔的權(quán)利義務安排失去平衡。最終將損害稅法對公平正義的價值追求,稅法基本目標和價值將被扭曲甚至完全落空[16]。

四、司法拍賣領域稅費承擔的路徑優(yōu)化

前文在反思生效認定消極影響的基礎上,證成了拍賣公告中包稅條款的無效性。但在無效認定之后,仍需直面司法拍賣面臨的稅費承擔困境,如何優(yōu)化司法拍賣稅費承擔規(guī)則便成了亟待解決的問題。

(一)嚴格執(zhí)行《網(wǎng)拍規(guī)定》確定的稅費負擔規(guī)則

《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條確定了司法拍賣中的稅費負擔規(guī)則,但由于沒有明確規(guī)定違反《網(wǎng)拍規(guī)定》后應否及如何承擔責任,《網(wǎng)拍規(guī)定》恐難以起到引導作用,實現(xiàn)預期效果,實踐中仍有許多法院在拍賣公告中將一切稅負強制轉(zhuǎn)嫁至買受人。要發(fā)揮《網(wǎng)拍規(guī)定》應有作用,則需進一步明確違背該規(guī)定后將如何承擔責任,填補現(xiàn)有的漏洞。例如:若因拍賣公告發(fā)布的內(nèi)容與《網(wǎng)拍規(guī)定》相違背,致使買受人權(quán)益受到損害,法院應當向買受人承擔損害賠償責任等。此外,盡管從《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條可以衍生出司法拍賣領域稅費承擔的優(yōu)化路徑,但在沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的情況下,《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條將自由裁量權(quán)賦予人民法院的做法并不妥當。根據(jù)稅收法定原則,法院實際并不具有賦予確定稅費承擔相關(guān)主體及數(shù)額的權(quán)力。在沒有規(guī)定或規(guī)定不明的情況下取締法院確定稅費承擔主體的權(quán)力,規(guī)定在此情況下稅費依稅收法定原則承擔而非法院確定。

(二)稅費承擔規(guī)則由司法干預轉(zhuǎn)為當事人約定

法院強制在拍賣公告中設置包稅條款有過度侵入私法領域之嫌,法院為提高執(zhí)行效率將問題轉(zhuǎn)嫁至買受人,致使買受人權(quán)益受損,關(guān)于包稅條款的爭議亦是頻發(fā)。在稅費承擔問題上,司法機關(guān)應注意保持公權(quán)與私法領域的必要距離,保持謙抑性,不得強制介入合同締結(jié)過程,影響買賣雙方意思自治。法院積極推動交易的順利完成,平衡各方之間的利益才是解決問題的正確方式。例如:由法院提供雙方協(xié)商場所,搭建協(xié)商平臺,在稅費承擔規(guī)則上協(xié)調(diào)各方當事人之間的利益。在協(xié)商過程中,使雙方明確各自應承擔的納稅義務和責任,盡可能減少后續(xù)爭議出現(xiàn)的可能。

(三)考慮在拍賣公告中備注含稅價

為規(guī)避交易價格失真、流拍現(xiàn)象頻發(fā),可以考慮在拍賣公告中備注含稅價,并對稅費的種類、稅率、金額在拍賣公告中進行顯著提示。在日常生活中,買賣商品時合同標的金額約定俗成為含稅價。《網(wǎng)拍規(guī)定》第六條明確規(guī)定,法院具有在司法拍賣中確定稅費的職責。但實務中,拍賣公告公布的價格常為不含稅價,且少有拍賣公告附上涉及稅種、相關(guān)稅率指標等相關(guān)信息。由于信息不對稱的問題,大多數(shù)競拍的買受人對房屋稅費有哪些稅種、每個稅種如何計稅、以何為基數(shù)進行計稅等問題無法把握,難以準確估計具體稅額,含稅價格前后不一致易嚴重超出買方價格預期和競買總成本,交易過程無法繼續(xù)進行,導致流拍現(xiàn)象出現(xiàn)?？梢钥紤]在實踐中由法院對涉及稅種進行調(diào)研,對繳納稅額進行計算,在拍賣公告中除標明拍賣價格外,額外備注含稅價。同時,鑒于稅費的計算專業(yè)、復雜,若加強司法機關(guān)與稅務機關(guān)之間的聯(lián)動與協(xié)作,將使得稅費計算更為精準。稅務機關(guān)借信息共享平臺及時了解司法拍賣的情況,將涉稅情況傳遞至法院。同時,關(guān)注被執(zhí)行人在生產(chǎn)經(jīng)營中存在的欠稅和稅務處罰等信息,結(jié)合法院提供的被執(zhí)行人資產(chǎn)信息,預估被執(zhí)行不動產(chǎn)可能產(chǎn)生的稅費情況,整合可能涉及的稅種稅率、納稅時間及納稅金額,及時將涉稅信息同步至法院,便于法院在拍賣公告中詳細披露,精準計算含稅價。這將便于買方對競買成本進行準確預估,買方可以在充分考慮后再作出是否參與競買的決定,減少流拍現(xiàn)象的發(fā)生。

(四)探索法院代扣代繳制度

先稅后證制度實質(zhì)為稅收征收機關(guān)將問題轉(zhuǎn)嫁至法院,而法院設置包稅條款則是將問題轉(zhuǎn)嫁至買受人,但這并非法院解決執(zhí)行難問題的有效途徑。人民法院往往實際控制因強制執(zhí)行而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入,根據(jù)相關(guān)規(guī)定,人民法院應協(xié)助稅務機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款⑦。對于法院代扣代繳制度的探索,既能破解先稅后證制度帶來的執(zhí)行困境,也能保護買受人權(quán)益。在司法拍賣成功交易后,應及時向稅務局提供交易信息,法院協(xié)助稅務局依法優(yōu)先從司法拍賣收入中征收稅款,防范事后追繳,避免影響買受人進行不動產(chǎn)變更登記,減少買受人無法過戶的風險。

五、結(jié)語

司法拍賣領域約定包稅條款雖提升了稅款征收效率和民事強制執(zhí)行效率,但其一定程度偏離了稅收立法的基本目的,也損害了買受人的合法權(quán)益。在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺之后,已有法院意識到包稅條款存在合法性問題并積極響應貫徹最高法院精神。湖南省高級人民法院明確不得在拍賣公告中要求買受人承擔全部稅費⑧,江蘇省高級人民法院也出臺類似規(guī)定,禁止在司法拍賣中約定包稅條款⑨。嚴格執(zhí)行《網(wǎng)拍規(guī)定》確定的稅費負擔規(guī)則,發(fā)揮《網(wǎng)拍規(guī)定》的應有作用,才是司法拍賣領域稅費承擔規(guī)則的未來出路。

注釋

①佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司訴吳世君房屋買賣合同糾紛案,廣東省佛山市三水區(qū)人民法院(2021)粵0607民初151號民事判決書.

②佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司訴吳世君房屋買賣合同糾紛案,廣東省佛山市中級人民法院(2021)粵06民終9230號民事判決書.

③《國家稅務總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務處理問題的函》(國稅函〔2001〕189號);《國家稅務總局文化部國家體委關(guān)于來我國從事文藝演出及體育表演收入應嚴格依照稅法規(guī)定征稅的通知》(國稅發(fā)〔1993〕89號);《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)商務部等部門關(guān)于進一步規(guī)范對俄貿(mào)易秩序若干意見的通知》(國辦發(fā)〔2004〕70號).

④債務承擔,通常指債務人與第三人訂立債務轉(zhuǎn)讓協(xié)議,在取得債權(quán)人同意后,約定將全部或部分債務轉(zhuǎn)讓給第三人。第三人代為履行,是指第三人與債權(quán)人及債務人之間無需達成轉(zhuǎn)讓債務協(xié)議,當債務人不履行債務,第三人對履行該債務具有合法利益的,第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行。履行承擔,是指經(jīng)第三人與債務人約定,債務人擁有權(quán)利請求第三人代替其向債權(quán)人償還債務.

⑤河北宏信房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、安陽叢臺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與廈門銀鷺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛案,最高人民法院(2013)民申字第2248號民事裁定書.

⑥《財政部、國家稅務總局、建設部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅字〔1999〕278號).

⑦《國家稅務總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號).

⑧ 《關(guān)于構(gòu)建涉稅信息以及關(guān)聯(lián)信息“點對點”司法查詢平臺及加強不動產(chǎn)司法拍賣涉稅協(xié)作的通知》(蘇高法〔2016〕257號).

⑨《關(guān)于進一步優(yōu)化不動產(chǎn)司法拍賣涉稅事項辦理的意見》(湘稅發(fā)〔2021〕54號).