●譚建淋

一、引言

黨的十八大以來，財稅體制改革始終是全面深化改革的重要內(nèi)容之一。 習近平總書記關(guān)于“科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、 維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”這一重要論述，從國家治理層面為新時代的財稅體制改革和財稅法治建設確立了理念。 堅持法治化是深化財稅體制改革，建立事權(quán)和支出責任相適應制度的必經(jīng)之路（艾俊濤，2017）。 從黨的十八屆三中全會提出建立現(xiàn)代財政制度，到黨的十九大提出加快建立現(xiàn)代財政制度，再到黨的二十大提出“健全現(xiàn)代預算制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善財政轉(zhuǎn)移支付體系”。 新時代的財稅體制改革始終堅持目標導向、問題導向和實踐導向，發(fā)揮著法治引領(lǐng)、規(guī)范和保障高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵作用。 法治建設與財稅改革不是兩個孤立的領(lǐng)域，而是彼此關(guān)聯(lián)、 相互作用（劉劍文，2015）。 財稅法治的規(guī)范與完備，為財稅體制改革提供了堅實的法律制度保障。 財稅體制的系統(tǒng)構(gòu)建與可持續(xù)發(fā)展，亦為財稅法治提供了經(jīng)濟基礎和物質(zhì)支持。 這種“財”與“法”的深度耦合，涉及預算管理、稅費征管、轉(zhuǎn)移支付、政府債務以及財政監(jiān)督等多個財稅領(lǐng)域，構(gòu)成了推進中國式現(xiàn)代化的財稅制度根基。 新一輪財稅體制改革以“建設與中國式現(xiàn)代化相適應的財政制度”為目標，必須以高質(zhì)量發(fā)展為核心原則， 更好發(fā)揮法治固根本、 穩(wěn)預期和利長遠的保障作用，為全面建設社會主義現(xiàn)代化國家提供堅實的財力保障和強大的物質(zhì)基礎。

二、財稅法治化：改革的總體法治目標

黨的二十大報告指出，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展是中國式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求之一。 在新時代背景下，我國財稅體制改革進入新階段，即構(gòu)建與高質(zhì)量發(fā)展兼容協(xié)同的新發(fā)展階段。 在謀劃新一輪財稅體制改革時，需要在解決制約高質(zhì)量發(fā)展的制度性堵點上取得重大突破，并將推動財稅法治化作為改革的核心特征和鮮明方向。

黨的十八大以來，黨中央對于財稅體制、財稅法治提出了一系列戰(zhàn)略性目標， 從 “建立現(xiàn)代財政制度”到“深化稅收制度改革， 完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”，再到“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系”“加快建設法治政府”“加強重點領(lǐng)域立法”，每一個目標都凸顯了高層對財稅體制和財稅法治的高度重視，也深刻揭示了財稅體制改革與財稅法治建設的緊密聯(lián)系。 黨的二十大報告進一步從戰(zhàn)略全局高度明確了財稅體制改革的未來方向，提出了“健全現(xiàn)代預算制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善財政轉(zhuǎn)移支付體系”等目標任務。隨后，“謀劃新一輪財稅體制改革”被中央經(jīng)濟工作會議提上了“深化重點領(lǐng)域改革”的重要議事日程。這既是對當前經(jīng)濟形勢的深刻洞察，也是對未來發(fā)展的戰(zhàn)略布局。

當前，財稅體制改革進入攻堅期，面臨的都是根本性、 長遠性問題。 作為全面深化改革的重要內(nèi)容，新一輪財稅體制改革旨在解決上一輪改革以來積累的問題， 為高質(zhì)量發(fā)展奠定基礎。 從短期看，改革需要應對當前財政緊平衡、土地財政轉(zhuǎn)型等問題；從中長期看，則需要建立現(xiàn)代財稅制度， 推動治理體系和治理能力現(xiàn)代化。 在這一進程中， 財稅法治化不僅是深化財稅體制改革的核心原則， 也是保障改革成果惠及全民的關(guān)鍵所在。在新一輪財稅體制改革中，法治建設與財稅體制改革被視為相互促進、共同發(fā)展的兩個重要方面，具有明確的目標導向。與西方國家不同， 中國特色社會主義財稅體制與社會主義市場經(jīng)濟相適應、兼顧效率與公平、強調(diào)法治化治理和體現(xiàn)中國特色。 這一特殊性使改革和法治成為國家治理現(xiàn)代化進程中兩條既相互關(guān)聯(lián)又不完全重合的主線， 統(tǒng)一于中國特色社會主義制度完善之中。 由此， 新一輪財稅體制改革強調(diào)在法治軌道上推進， 不僅意味著要加快形成完備的財稅法律規(guī)范體系， 嚴格在憲法和法律規(guī)定的范圍內(nèi)進行財稅活動，而且要求盡快形成落實財稅法定的制度共識和社會共識，進而提升全民的法治意識和參與度，形成廣泛而深厚的財稅法治文化。

2023 年9 月，十四屆全國人大常委會通過了《十四屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，對貫徹落實黨中央最新決策部署需及時安排的立法、修法項目作出兜底性安排。 其中， 加快增值稅法、 消費稅法和關(guān)稅法等財稅領(lǐng)域重點立法成為財稅立法的核心任務。 通過修訂增值稅法，可以進一步降低企業(yè)成本，促進發(fā)展生產(chǎn)力，提高企業(yè)競爭力。 通過修訂消費稅法， 不僅能夠更好地適應消費升級和綠色發(fā)展的需要， 還能夠進一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。通過修訂關(guān)稅法，可以進一步降低關(guān)稅壁壘，有利于促進國際貿(mào)易自由化， 提高我國在全球貿(mào)易中的競爭力。誠然，財稅法定視野下的財政法律規(guī)范體系目標，絕不僅僅局限于上述立法、修法項目， 而應涵攝包括財稅基本法律制度①、財稅收支法律制度②以及財稅管理法律制度③等多個方面和所有過程的法治建設， 確保所有財稅活動從有法可依邁向良法善治。

面向未來， 中國財稅體制將經(jīng)由從法定到法治，從形式到實質(zhì)，從征稅（費）到用稅（費）的改革進程，最終達到財稅現(xiàn)代化的宏偉目標。為實現(xiàn)上述目標， 財稅法治建設須聚焦預算、稅收、財政三大領(lǐng)域改革事項，以“強化資源統(tǒng)籌、加強項目謀劃” 為核心健全現(xiàn)代預算制度，以“穩(wěn)定宏觀稅負、強化稅收調(diào)控”為核心優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，以“理順央地關(guān)系、重構(gòu)轉(zhuǎn)移支付”為核心推進政府間財政關(guān)系改革（馬海濤，2023）。與此同時，要全面推進財稅領(lǐng)域重點立法，使之與改革進程緊密銜接、相互策應?？衫梦迥曜笥业臅r間，對其中成熟、簡便易行且行之有效的管理辦法進行創(chuàng)制法律或修訂， 重點是完善預算法律制度、稅收法律制度、財政法律制度等，確保各項財稅法律制度之間協(xié)調(diào)一致， 提高其整體效能。最終目標是在兩個五年規(guī)劃的時間里，構(gòu)建起財稅領(lǐng)域的整體法律體系框架， 爭取在2035 年之前基本實現(xiàn)財稅各方面工作法治化。當前，落實中央經(jīng)濟工作會議“穩(wěn)中求進、以進促穩(wěn)、先立后破”工作基調(diào)，要妥善處理好財稅體制改革與財稅法治的關(guān)系，通過制定、修訂和完善相關(guān)法律法規(guī)， 構(gòu)建財稅領(lǐng)域的整體法律法規(guī)框架，最終實現(xiàn)財稅法治化，為經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展提供堅實的法治保障。

三、預算法定：改革的首要法治目標

預算法定是現(xiàn)代財稅體制的核心要義。 當前， 隨著我國社會主要矛盾轉(zhuǎn)化和社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)深刻演進，財稅體制亟須進行制度性變革。預算體制，作為財稅體制的關(guān)鍵子系統(tǒng)，不僅僅關(guān)乎財政分配與宏觀調(diào)控， 更在深層次上反映了國家與社會、 政府與公民的互動關(guān)系及權(quán)力界限。在這一背景下，預算法定作為國家治理的制度設計，被賦予了前所未有的重要地位，成為新一輪財稅改革的首要法治任務。

政府預算的公開與透明， 既是現(xiàn)代財稅體制的基本特征， 也是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的題中應有之義（高培勇，2023）。它要求政府的所有收支行為必須嚴格納入國家預算體系，實現(xiàn)統(tǒng)一、規(guī)范的管理，并接受立法機關(guān)的全面監(jiān)督和控制。 這不僅體現(xiàn)了法治國家對政府財政行為的基本要求， 也是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要保障。

黨的十八大以來， 預算制度改革作為財稅改革的重要內(nèi)容率先啟動、率先突破。從黨的十八大至二十大召開的十年， 我國完成了預算法的修訂，實現(xiàn)了由“管理法”轉(zhuǎn)向“控權(quán)法”的立法宗旨；進而完成了預算法實施條例的修訂，基本確立了現(xiàn)代預算制度。 黨的二十大報告提出“健全現(xiàn)代預算制度”的重大部署，強調(diào)要建立全面規(guī)范透明、 標準科學、 約束有力的預算制度，標志著現(xiàn)代預算制度邁上了新的征程。

預算法定是對現(xiàn)代財稅法治內(nèi)在要求的實踐回應。 從歷史維度看，法治是人類政治文明發(fā)展的必然趨勢。 實現(xiàn)財稅法治是歷史必然性與現(xiàn)實合理性的有機統(tǒng)一。 預算作為國家財政的核心內(nèi)容，其法治化進程是現(xiàn)代國家治理現(xiàn)代化的重要組成部分。 從現(xiàn)實維度看，現(xiàn)代預算制度是一個高度制度化的機制，預算法定是現(xiàn)代預算制度的法治保障，也是達成預算法治的基礎性工程。 它在資源分配與權(quán)力配置兩個維度上實現(xiàn)了深度的融合，不僅要求政府履職要堅持 “法定職責必須為， 法無授權(quán)不可為”，更強調(diào)預算的公開透明，以保障公民的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

形式意義上的預算法定強調(diào)經(jīng)立法機關(guān)批準通過的預算就具有法定效力， 預算執(zhí)行者只能在預算范圍內(nèi)執(zhí)行， 不得擅自改變或突破支出限額。 實質(zhì)意義上的預算法定則為預算執(zhí)行者提供了一定的靈活性以更好適應復雜多變的預算管理。 但亦強調(diào)預算審查不僅關(guān)注初始授權(quán)，還需關(guān)注事后運作中的正當性和可持續(xù)性。當前， 我國預算管理體系仍存在一些非規(guī)范性“頑疾”和法治短板，例如，“四本預算”的公開程度和信息詳細程度不一致， 部分政府性基金和國有資本經(jīng)營預算仍以不同于一般公共預算的規(guī)則運作，預算外資金仍未完全取消等。這些問題不僅影響了形式意義上預算法定的實現(xiàn)，也實質(zhì)上影響了財稅法治化進程。

在新一輪財稅體制改革中， 預算法定的地位將得到顯著提升。將預算制度納入法治軌道，與現(xiàn)代國家民主、法治、理性、透明等治理理念相契合，是新時代全面依法治國的必然要求，也是新一輪財稅體制改革的本質(zhì)要求。為此，應完善預算法律制度，明確預算收支的范圍、管理要求和監(jiān)督機制。應加強預算的行政控制，確保政府收支行為符合法律法規(guī)的要求。 應加強預算的立法監(jiān)督， 發(fā)揮人大在預算審查監(jiān)督中的主導作用。應推動預算管理的創(chuàng)新，探索符合中國國情的預算管理新模式。 以上措施將有助于逼近“全口徑”預算管理目標，建立“四本預算”同步編制、統(tǒng)籌銜接、相互融合的政府預算體系，提升預算管理的規(guī)范性和透明度。

在實現(xiàn)預算法定過程中， 需要注重解決一些關(guān)鍵問題。例如，如何確保預算的全面性和公開性， 將所有政府收支納入預算統(tǒng)一管理并接受社會監(jiān)督；如何加強預算的剛性約束，防止政府隨意調(diào)整預算和超預算支出； 如何完善預算的績效管理制度，提高預算資金的使用效益等。此外， 也應注意處理好預算法定與其他財稅法律制度的關(guān)系，確保它們之間的內(nèi)容協(xié)調(diào)一致。應注重預算法定的實施效果， 加強預算執(zhí)行的監(jiān)督和評估。應注重預算法定的國際借鑒，吸收國際上關(guān)于預算編制、預算監(jiān)督、預算公開方面的先進做法和經(jīng)驗，為我所用。

作為新一輪財稅體制改革的首要法治任務，預算法定的實現(xiàn)亟須完善預算法律制度、強化行政與立法對預算的雙重監(jiān)督， 并推動預算管理的制度創(chuàng)新。 重點應放在實現(xiàn)經(jīng)費財政向功能財政的轉(zhuǎn)變上。為此，首先要引入權(quán)責發(fā)生制的政府賬戶， 全面推動政府財務報告制度的革新。 其次，需要全面核算各級政府資源配置的實際情況，以準確反映公共資金的配置效率和管理成效。 為了構(gòu)建一個能準確核算并全面反映政府資源配置狀況的現(xiàn)代預算制度，使其真正成為國家的“明細賬本”，還需要在拓展預算功能的基礎上，建立與高質(zhì)量發(fā)展相匹配的政府債務管理機制。 這包括設立專門的政府債務預算，并加強各級人大對政府舉債融資的監(jiān)督和約束。 同時，應嚴格按照政府性基金的性質(zhì)和功能來編制預算，全面評估各類政府性基金的使用效果。

新一輪財稅體制改革還應考慮將“國有資本經(jīng)營預算”升級為“國有資產(chǎn)運營預算”，將各級國有企業(yè)的資產(chǎn)全面納入預算體系。 加快對公共資源類國有資產(chǎn)④的專項立法工作，以提高其財政貢獻度。 此外，鑒于我國已經(jīng)建成全球最大規(guī)模社會保障體系，未來應從現(xiàn)代社會保險的本質(zhì)和功能出發(fā)，提高社會保險的統(tǒng)籌層次，并加快相關(guān)立法進程。 可以預見的是，隨著國家治理體系和治理能力的不斷提升，預算法定將引領(lǐng)我國財稅體制走向更加公平、透明和可持續(xù)的發(fā)展道路，為實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展目標提供堅實保障，并為構(gòu)建新發(fā)展格局、推動共同富裕注入強大動力。

四、稅收法定：改革的核心法治目標

在現(xiàn)代國家治理體系中，稅收法定原則被視為稅收法治的基石性原則，同時也是推動現(xiàn)代稅制得以不斷完善的指導性原則。 在現(xiàn)代稅法基本原則中，稅收法定原則被譽為稅法領(lǐng)域的“帝王條款”。 新一輪財稅體制改革背景下，這一原則不僅體現(xiàn)了全面依法治國在稅收領(lǐng)域的具體實踐，更是推動國家財稅體制不斷優(yōu)化的關(guān)鍵所在。

新時代以來，稅收法定原則的落實日益受到重視。 從黨的十八屆三中全會明確提出“落實稅收法定原則”到黨的十八屆四中全會進一步強調(diào)立法工作的體制機制，再到2015 年《立法法》的修訂和《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》的出臺，一系列重大舉措標志著我國稅收法定原則在法律制度層面得到了確立和鞏固。 尤其是《立法法》的修訂，將稅收基本制度明確為法律保留事項，進一步完善了授權(quán)立法的相關(guān)規(guī)定，為稅收法定原則的落實提供了有力的法律保障。

在此背景下，我國稅收法治建設步入“快車道”。 一批重要稅收法律法規(guī)相繼出臺，稅收程序法不斷健全，稅收法治實施體系不斷完善⑤，基本形成了以法律為主體、行政法規(guī)為輔助的稅收法治體系（李林木和錢金保，2023）。 截至2023 年底，我國現(xiàn)行18 個稅種中已有12 個完成立法，其他稅種立法工作和稅收征管法的修改工作也在有序推進中⑥。 這些法律法規(guī)的制定，不僅為稅收執(zhí)法提供了法律依據(jù)，也為稅制優(yōu)化奠定了制度基礎。 一批稅收法治重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)改革舉措漸次取得重大進展，既有第一大稅種增值稅改革， 也有涉及數(shù)億自然人納稅人的個人所得稅改革， 還有支持生態(tài)文明建設的綠色稅制改革，通過上述改革，稅收法治擁有了更加強大穩(wěn)固的制度根基。

近年來， 稅收法治在穩(wěn)定財稅改革預期、鞏固財稅改革成效中日益發(fā)揮重要作用，落實稅收法定原則已經(jīng)成為全社會共識。 然而，在肯定成績的同時，也應清醒地認識到，落實稅收法定原則并非可以一蹴而就。 稅收法定原則也不能被狹隘地理解為一切稅收問題都必須制定法律，而是著重強調(diào)稅收行為必須嚴格遵循合法化原則，即必須得到法律明確授權(quán)或立法機關(guān)專門許可。 具體而言，涉及稅收開征、停征以及納稅人、課稅對象、稅率等核心要素規(guī)定，必須由全國人民代表大會及其常務委員會通過法律形式確立。 在此基礎上，國務院可以根據(jù)相關(guān)授權(quán)或為了執(zhí)行法律而制定相應的行政法規(guī)，財稅主管部門亦可發(fā)布具體的解釋與執(zhí)行細則。 然而，這些法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件在制定和執(zhí)行過程中，必須嚴格遵循上位法的精神、原則，并在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用。

全面推進稅收法治建設必然要求全面落實稅收法定原則。 堅持稅收法定原則，意味著合理約束國家的征稅權(quán)力。 通過嚴謹?shù)牧⒎鞒?，確保稅收決策充分反映表達民意，從而有效防止國家征稅權(quán)對納稅人合法財產(chǎn)權(quán)益的過度干預。新一輪財稅體制改革下的稅收法定，不僅表現(xiàn)在國家征稅依據(jù)必須是法律， 稅收實體法和稅收程序法體系要健全， 還表現(xiàn)在稅收司法和稅法遵從上都要遵循現(xiàn)代法治精神（譚建淋，2024a）。 這不僅意味著要完善稅收立法，還要確保稅收執(zhí)法、稅收司法、稅法遵從均遵循法治化原則。 作為積極的依法行政，稅收法定原則所強調(diào)的法律保留也僅是稅收法治的形式要求，在稅收法治實踐中，更要重視稅收實質(zhì)公平正義的實現(xiàn)， 以更深層次的機制滿足稅收法治的價值追求和原則要求（張婉蘇，2023），從而實現(xiàn)從稅收法定到稅收法治的實踐進階。

在推進稅收法定原則的未來工作中， 需深化對若干核心領(lǐng)域的關(guān)注。 首要之務是強化憲法層面的確認與保障， 將稅收法定原則正式納入憲法條文， 從而為稅收立法奠定堅實的根本法基礎。同時，必須致力于推動稅收立法的實質(zhì)性法治化進程，恪守量能課稅、比例原則等立法準則，以確保稅收法律法規(guī)的公平性與合理性。此外，規(guī)范稅收授權(quán)立法行為亦不可忽視，需明晰授權(quán)立法的具體范疇與程序流程， 以有效遏制行政權(quán)力的濫用風險。 在滿足稅收法定要求的前提下， 還應科學劃分中央與地方在稅收立法上的權(quán)責， 積極推進房地產(chǎn)稅等地方稅種的立法實踐。最后，建立完善的稅收征收機制及納稅人權(quán)益保護機制至關(guān)重要， 這有助于充分保障納稅人的合法權(quán)益不受侵害。

稅收作為國家財政收入的重要支柱， 無論新一輪財稅體制改革如何展開， 確保稅務部門有效籌集財政收入始終是核心任務。在當前“稅費皆重”的治理格局下，全面推進依法治稅不僅要求稅收法定， 還需將社保費和非稅收入逐步納入法定軌道，以實現(xiàn)整體財政收入的法定性。然而， 現(xiàn)行的社保費和非稅收入管理模式涉及多層次的立法體系、多個政府部門和多元主體，導致在征繳過程中面臨一系列挑戰(zhàn)和問題，如制定依據(jù)違反法律保留原則⑦、征繳職權(quán)分配不合理、 征繳法律地位不明確以及執(zhí)法依據(jù)標準的不統(tǒng)一等。為應對這些問題，應堅持立法與改革相協(xié)調(diào)的原則， 加快推進社保非稅領(lǐng)域法律法規(guī)的修訂與完善，提升立法層級，并明確稅務機關(guān)在費款征收中的法定地位。同時，還應以問題為導向， 確立社保費及非稅收入征管中的相關(guān)事務處理標準，規(guī)范執(zhí)法行為，確保征管尺度的統(tǒng)一。

鑒于目前《稅收征收管理法》在規(guī)范征稅行為、調(diào)整征納關(guān)系方面發(fā)揮著重要作用。在推進社保費和非稅收入法定的過程中， 應注重借鑒稅收法定的既往經(jīng)驗和做法。 就社會保險費而言，其法制化程度相對較高，社會保險費的征管不宜簡單參照適用稅收征管法。從長遠發(fā)展看，社會保險費可以在時機成熟時完成“費改稅”，名正言順地適用稅收征管法。就非稅收入而言，由于種類較多， 短時間內(nèi)難以制定統(tǒng)一適用所有非稅項目的非稅收入征管法， 建議由國務院針對非稅收入的不同種類制定實體與程序合一的征管條例， 最大程度地遵循《稅收征收管理法》設置引致性規(guī)范，參考進行相應制度設計，以保證財政法治體系的完整性并節(jié)約法治建設成本（譚建淋，2024b）。長遠來看，我國應在財政法定原則指導下構(gòu)建系統(tǒng)完整的社保費和非稅收入法律體系， 實現(xiàn)稅費實體法和稅費程序法整體法律位階的提升。

稅收不僅作為政府財政收入的重要來源，更在調(diào)節(jié)政府與市場關(guān)系中扮演著關(guān)鍵角色。新一輪財稅改革應將深化社保費及非稅收入改革作為稅制改革的重要組成部分， 推動其法治化管理與財稅體制改革同步進行。 這要求用法治的理念和方式處理政府與市場、 征稅人與納稅人、征費人與繳費人、中央與地方財力分配等多種關(guān)系， 為高質(zhì)量發(fā)展提供堅實有力的稅費法治支撐（譚建淋，2024c）。 在當前結(jié)構(gòu)性減稅降費的大背景下， 為了充分發(fā)揮稅收在財政收入中的支柱作用， 有必要對稅和費進行明確區(qū)分，并妥善處理二者之間的關(guān)系：對于具有稅收性質(zhì)的收費，應積極推進費改稅改革；對于合理的非稅性質(zhì)的行政收費，則應加強立法工作，確保政府收費有法可依，并提升收費的透明度。同時，應堅決取締不合理收費，對合理收費項目進行嚴格控制， 以確保政府收入主要通過稅收渠道實現(xiàn)。 展望未來，我國非稅收入在財稅體制中的地位宜按照“規(guī)范化的分流歸位”趨勢發(fā)展，以進一步完善非稅收入的分配管理政策、 提升政府的宏觀調(diào)控能力， 并進而增強我國的綜合國力。

新一輪財稅體制改革背景下， 稅收法定原則的落實過程，就是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規(guī)范財稅權(quán)力的過程 （王平，2014）。 為實現(xiàn)稅費法定目標，當前最緊迫的任務是平衡“稅制平移”與“稅制優(yōu)化”的關(guān)系，盡快推動增值稅、消費稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅完成人大立法， 賦予上述稅種更高的法律效力。誠然，單行稅法的制定只是落實稅收法定原則的形式要求，未來還應按照稅收要素明確性原則，增強所有實體稅法的可操作性，提升稅法的實質(zhì)正當性。 在堅定落實稅收法定原則的同時，應更多關(guān)注稅收公平正義的實現(xiàn)。 一方面，以“公平優(yōu)先，兼顧效率”為原則完善國內(nèi)稅法。 另一方面，堅持合作共贏，通過多邊合作來實現(xiàn)國際稅收正義（覃俊豪，2023）。 鑒于實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則具有互補關(guān)系，應深入研究如何將實質(zhì)課稅原則應用于稅收立法，以增強稅法的穩(wěn)定性、確定性、可操作性，進一步防范稅務執(zhí)法風險，提高全社會滿意度和稅法遵從度。

近年來，稅收優(yōu)惠作為促進高質(zhì)量發(fā)展、實現(xiàn)社會公平正義的重要工具， 其合理性備受關(guān)注。 新一輪財稅體制改革以新質(zhì)生產(chǎn)力為錨點，服務于全國統(tǒng)一大市場的建設目標， 必須堅持稅收法定和稅收公平原則。 確保新出臺的結(jié)構(gòu)性減稅降費政策與新一輪稅制改革的法治深化緊密結(jié)合，以確保改革成果與稅收法治效果的雙重實現(xiàn)。 為此，一方面要釋放政策紅利，充分利用好稅收優(yōu)惠政策，確保結(jié)構(gòu)性減稅降費政策精準發(fā)力， 支持科技創(chuàng)新和制造業(yè)發(fā)展，促進就業(yè)創(chuàng)業(yè)，鼓勵產(chǎn)業(yè)、消費升級。 另一方面要堅持依法治稅理念，嚴厲打擊偷逃騙稅等涉稅違法行為，維護良好市場秩序，構(gòu)建法治化稅收營商環(huán)境。

五、轉(zhuǎn)移支付法定：改革的重要法治目標

中國式現(xiàn)代化是全體人民共同富裕的現(xiàn)代化。 通過稅收對收入分配狀況進行調(diào)節(jié)、通過轉(zhuǎn)移支付優(yōu)化不同區(qū)域間的財力配置， 有利于縮小收入差距，促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，推動發(fā)展成果由全民共享（呂煒和王偉同，2023），推動實現(xiàn)全體人民共同富裕的現(xiàn)代化。 推進中國式現(xiàn)代化財稅實踐， 要充分發(fā)揮轉(zhuǎn)移支付等財政工具在調(diào)節(jié)收入分配、促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、實現(xiàn)全體人民共同富裕方面的積極作用。

轉(zhuǎn)移支付制度是政府進行宏觀調(diào)控和收入再分配的重要政策工具。 自1994 年分稅制以來，始終是財稅制度的重要組成部分。 這一制度通過有效縮減地域間財政鴻溝， 巧妙地平衡了改革進程中的激勵與均衡， 從而提振了各級政府的發(fā)展熱情， 并塑造出極具中國特色的央地財政關(guān)系格局。 步入新時代，我國已圍繞財政權(quán)責與支出責任的分配， 建立起以一般性轉(zhuǎn)移支付為主體， 輔以共同財政事權(quán)轉(zhuǎn)移支付和專項轉(zhuǎn)移支付的協(xié)同、合理架構(gòu)（劉昆，2023）。 此體系對于優(yōu)化中央與地方財政平衡、 推動基本公共服務均等化起到了至關(guān)重要的作用。

然而，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，轉(zhuǎn)移支付制度逐漸暴露出一些亟待解決的問題，例如，政府間事權(quán)與支出責任劃分不明確、 轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)不夠合理、轉(zhuǎn)移支付資金分配不夠科學、轉(zhuǎn)移支付管理不夠規(guī)范等， 很大程度上源于轉(zhuǎn)移支付立法層次較低， 缺乏法律層面的明確規(guī)范和約束， 使得制度執(zhí)行中存在較大的隨意性和不確定性。 這些問題不僅影響了轉(zhuǎn)移支付制度的公平性和效率性， 也制約了其在促進區(qū)域均衡發(fā)展、 實現(xiàn)基本公共服務均等化等方面的作用發(fā)揮。 因此，亟待對轉(zhuǎn)移支付制度進行改革，加快其立法進程， 以更好地適應新時代經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。

黨的二十大報告特別強調(diào)了財政體制改革中“完善財政轉(zhuǎn)移支付體系”的重要性。 當前，我國財政轉(zhuǎn)移支付運行中還存在不少問題， 如一般性轉(zhuǎn)移支付與專項轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)比例失調(diào)、部分專項轉(zhuǎn)移支付資金投向競爭性領(lǐng)域產(chǎn)生政府“越位”，以及引導類、救濟類、應急類等專項轉(zhuǎn)移支付亟待整合等問題。 尤其值得一提的是，目前一般性轉(zhuǎn)移支付中的大部分資金并不能由市縣自主統(tǒng)籌使用， 而是必須按照上級政府指定的方向和用途來分配， 這偏離了一般性轉(zhuǎn)移支付“由下級政府統(tǒng)籌安排使用”的初衷（劉合定，2023）。 在新一輪財稅體制改革中，轉(zhuǎn)移支付法定被賦予了重要的法治使命。 轉(zhuǎn)移支付法定目標的實現(xiàn)，不僅要求完善轉(zhuǎn)移支付制度本身，更需要建立健全轉(zhuǎn)移支付法律制度， 以法律的形式確保轉(zhuǎn)移支付政策的規(guī)范性、 穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

中央對地方轉(zhuǎn)移支付制度作為地區(qū)間基本公共服務均等化的“壓艙石”，其改革和完善是新一輪財稅體制改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。 因此，實現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付法定的首要任務是明確轉(zhuǎn)移支付的功能定位和分類體系。 為此，《國務院關(guān)于財政轉(zhuǎn)移支付情況的報告》明確指出，轉(zhuǎn)移支付應明確其功能定位并優(yōu)化分類體系。 具體而言，一般性轉(zhuǎn)移支付旨在均衡地區(qū)間財力分布， 應依據(jù)地方財力狀況穩(wěn)步增加， 并向中西部財力薄弱地區(qū)傾斜，同時優(yōu)化資金分配方式。 共同財政事權(quán)轉(zhuǎn)移支付則聚焦于推進地區(qū)間基本公共服務均等化，需根據(jù)中央財政的支出責任足額配置資金，并探索實施差異化的補助政策。 而專項轉(zhuǎn)移支付要圍繞黨中央、 國務院的重大決策部署來合理安排，確保資金使用的定向性和精準性，強化對地方的引導與激勵，并逐步退出市場能有效調(diào)節(jié)的領(lǐng)域（劉昆，2023）。 這一分類體系既突出了各類轉(zhuǎn)移支付的功能差異，也保障了資金的高效和規(guī)范使用，未來共同財政轉(zhuǎn)移支付有望與一般性轉(zhuǎn)移支付、專項轉(zhuǎn)移支付并列⑧。以上舉措共同致力于優(yōu)化財政轉(zhuǎn)移支付體系，以更有效地促進地區(qū)間財力和基本公共服務的均衡發(fā)展。

公平正義原則是現(xiàn)代法治社會的基石，也是確保法律公正性、 合理性和可接受性的關(guān)鍵所在。 財政轉(zhuǎn)移支付法定化旨在實現(xiàn)中央與地方財政的均衡，以及緩解地區(qū)間的發(fā)展不平衡，這本身就體現(xiàn)了公平正義的精神。 在新一輪財稅體制改革背景下， 推動轉(zhuǎn)移支付法定化進程更需要堅守公平正義的財稅法治理念。 立法者在制定相關(guān)法律時， 應充分考慮社會各界的利益訴求，特別是基層的需求。 例如，應堅持一般性轉(zhuǎn)移支付用于彌補財力缺口， 并由市縣統(tǒng)籌使用的政策定位， 防止省級政府干預影響資金配置效率， 避免資金支出方向偏向政績性公共產(chǎn)品， 從而確保轉(zhuǎn)移支付政策能在最大程度上實現(xiàn)社會公平正義。 同時，財稅立法應與財稅改革進程相協(xié)調(diào)。 要緊密圍繞轉(zhuǎn)移支付改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，既遵循財政運行的基本規(guī)律，又體現(xiàn)財稅立法的前瞻性，以適應改革形勢的不斷變化。此外，立法還應為改革提供法律保障和依據(jù)，增強改革的權(quán)威性和公信力。

為了實現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付法定化目標， 還需要加強相關(guān)法律法規(guī)制定與實施。 首要任務是盡快推動預算法修訂工作， 將共同財政事權(quán)轉(zhuǎn)移支付作為一個獨立的管理類別， 并將經(jīng)過實踐檢驗的有效管理措施提升為法律條款， 從而為深化轉(zhuǎn)移支付改革奠定堅實法律基礎。 同時，還需及時研究并制定國務院層面的配套法規(guī)，如“財政轉(zhuǎn)移支付條例”，以全面系統(tǒng)地規(guī)定轉(zhuǎn)移支付的功能定位、分類體系、設立程序、分配管理以及退出機制等重要內(nèi)容 （劉昆，2023）。 除此之外， 也應關(guān)注地方政府之間的橫向轉(zhuǎn)移支付機制，特別是其法定化問題。 鑒于《財政轉(zhuǎn)移支付法》立法的復雜性和長期性，可以在修訂《預算法》時先對橫向轉(zhuǎn)移支付作出原則性的規(guī)定。 待時機成熟后， 再通過專項法律對其進行詳細規(guī)定， 以體現(xiàn)橫向轉(zhuǎn)移支付的法治原則和實踐要求。 在新一輪財稅體制改革背景下，可以預見的是， 目前以財政部規(guī)章為主體的轉(zhuǎn)移支付制度將逐步升級為國務院條例。 根據(jù)國務院的先前部署，當條件成熟時，還將推動這一條例進一步升級為法律， 從而為深化轉(zhuǎn)移支付改革提供更為堅實的實體性法律支撐。

六、結(jié)語

置于中國式現(xiàn)代化與高質(zhì)量發(fā)展的宏觀時代背景下， 新一輪財稅體制改革不僅承載著支撐國家制度之治的重要使命， 更需確保改革與法治相互促進，相得益彰。 財稅法治化，作為本輪改革的總體法治目標，既要求以銳意進取、開拓創(chuàng)新的精神探索新時代財稅體制的新模式，也要求堅守法治底線， 確保改革舉措的合法性與穩(wěn)健性。 預算法定、 稅收法定及轉(zhuǎn)移支付法定， 共同支撐著財稅體制改革的法治框架。 其中， 預算法定旨在構(gòu)建與現(xiàn)代國家治理相匹配的預算制度，保障財政的穩(wěn)健與有效；稅收法定則深化了“稅費皆重”格局下的法治原則，力求通過完善稅費法律制度體系， 實現(xiàn)全部財政收入的法定化； 而轉(zhuǎn)移支付法定對于優(yōu)化財政資源、促進區(qū)域均衡至關(guān)重要。 在推進改革的過程中，必須堅持系統(tǒng)觀念，以法治為引領(lǐng)，既加強關(guān)鍵領(lǐng)域的立法工作， 又注重立法的協(xié)同性與改革的整體性。 新一輪財稅體制改革，是一場深刻且全面的制度變革，唯有堅持以法治思維和法治方式推進改革的全過程， 方能確保其在法治軌道上平穩(wěn)前行， 進而充分發(fā)揮財稅體制在國家治理中的基礎性作用， 為高質(zhì)量發(fā)展提供堅實可靠的制度保障。 ■

注釋：

①構(gòu)想中的財稅基本法律制度， 應涵蓋財政基本法、預算法及其配套實施條例、稅法總則、財政轉(zhuǎn)移支付的相關(guān)法規(guī)、 人民銀行法以及外匯管理法等關(guān)鍵法規(guī)。 基于財政與銀行之間的緊密關(guān)聯(lián)與一體化原則， 人民銀行法可被賦予財政法屬性， 進而將人民銀行法與外匯管理法納入財政基本制度框架以實現(xiàn)人民銀行職能與國家財政職能的有機協(xié)同、高效整合及一致性，從而契合財政作為國家治理的基礎和重要支柱的戰(zhàn)略定位。

②構(gòu)想中的財稅收支法律制度， 應細分為收入法律制度和支出法律制度兩大板塊。 其中，收入法律制度涵蓋稅收法律制度和非稅收入法律制度。 稅收法律制度包括企業(yè)所得稅法及其實施條例、個人所得稅法及其實施條例、車船稅法及其實施條例、環(huán)境保護稅法及其實施條例、煙葉稅法、船舶噸稅法、車輛購置稅法、耕地占用稅法、資源稅法、契稅法、城市維護建設稅法、印花稅法、土地增值稅法、消費稅法、增值稅法、關(guān)稅法以及房地產(chǎn)稅法。 非稅收入法律制度，則包括非稅收入管理條例、彩票法（立法）及彩票管理條例等。 至于支出法律制度，則包括政府采購法及其實施條例、國家金庫條例、財政資金支付條例以及國家賠償費用管理條例。

③構(gòu)想中財稅管理法律制度，應包括以下七個部分：政府和社會資本合作管理法律制度、預算績效管理法律制度、債務管理法律制度、資產(chǎn)管理法律制度、財務會計法律制度、行業(yè)管理法律制度和監(jiān)督管理法律制度。 其中，債務管理法律制度應包括政府債務法和國庫券條例；資產(chǎn)管理法律制度涉及企業(yè)國有資產(chǎn)法、 國有資產(chǎn)報告條例、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)法及其條例、企業(yè)國有資產(chǎn)基礎管理條例、 國有金融資本管理條例、自然資源國有資產(chǎn)管理條例以及全國社會保障基金條例；財務會計法律制度應包括會計法、總會計師條例、政府財務報告條例以及企業(yè)財務會計報告條例； 行業(yè)管理法律制度涵蓋注冊會計師法、資產(chǎn)評估法和國有資產(chǎn)評估管理辦法；最后，監(jiān)督管理法律制度應包括審計法、財政違法行為處罰處分條例以及財政監(jiān)督條例。

④如國有建設用地、拍賣空域和航空時刻及無線電頻譜、地下防空設施、廣電網(wǎng)絡基礎設施、大型公共科研基礎設施等。

⑤近年來，我國先后修訂完善了《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《重大稅務案件審理辦法》 和 《稅務規(guī)范性文件制定管理辦法》，并出臺《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》和《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法》， 既促進了稅收征管行為的法治化水平，也增強了納稅人的稅法遵從度。

⑥截至2023 年12 月， 我國現(xiàn)行18 個稅種中已經(jīng)有12 個制定了法律， 其中有9 部稅收法律是在2015 年《立法法》修訂后頒布的，包括環(huán)境保護稅、煙葉稅、船舶噸稅、車輛購置稅、耕地占用稅、資源稅、城市維護建設稅、契稅和印花稅。 尚未立法的6 個稅種中，《增值稅法草案》已提交人大常委會多次審議，消費稅法、關(guān)稅法預備提請全國人大常委會審議，稅收征收管理法也在進一步組織修訂之中。

⑦法律保留原則作為現(xiàn)代法治國家的基本原則之一，強調(diào)行政活動必須在法律授權(quán)的范圍內(nèi)進行。 具體而言，它要求一定范圍內(nèi)的行政活動必須有最高國家立法機關(guān)所制定的法律的明確依據(jù)，即形式意義上的法律。 換言之，只有立法機關(guān)通過制定法律將某些事項明確授權(quán)給行政機關(guān)，行政機關(guān)才能在這些事項上行使行政權(quán)力。 如果憲法或法律將某些事項保留給立法機關(guān)，那么行政機關(guān)就不能擅自對這些事項作出規(guī)定或采取行動， 否則將被視為違法。

⑧2019 年，中央財政整合設立共同財政事權(quán)轉(zhuǎn)移支付，主要用于履行教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、就業(yè)等基本民生領(lǐng)域的中央財政支出責任，為與預算法規(guī)定銜接，編制預算時暫列入一般性轉(zhuǎn)移支付。2023 年共同轉(zhuǎn)移支付規(guī)模約3.8 萬億元。