陳勃

內(nèi)容提要：全球最低稅改革的實(shí)質(zhì)是某些國(guó)家以法制輸出的方式抑制稅收競(jìng)爭(zhēng)，改革的根本目的是維護(hù)其自身稅收利益。全球最低稅改革對(duì)于當(dāng)前國(guó)際稅收理論、市場(chǎng)轄區(qū)權(quán)力、稅收政策及稅收征管機(jī)制等產(chǎn)生深刻影響。以歐盟各國(guó)及美國(guó)為代表的市場(chǎng)轄區(qū)已在全球最低稅相關(guān)規(guī)則的落地方面有了長(zhǎng)足進(jìn)展。我國(guó)應(yīng)比較分析各市場(chǎng)轄區(qū)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)稅制情況，盡早采取有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略。長(zhǎng)期看，應(yīng)推動(dòng)構(gòu)建更加公平的國(guó)際稅收秩序。中期看，應(yīng)優(yōu)化完善相關(guān)稅制設(shè)計(jì)，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，修改完善CFC稅制，研究采取非稅補(bǔ)貼措施的可行性，系統(tǒng)性優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。近期看，應(yīng)適時(shí)將全球最低稅規(guī)則納入現(xiàn)行稅法體系，立法引入合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅，加強(qiáng)改革背景下的稅收征管，引導(dǎo)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞：雙支柱；支柱二；全球最低稅；稅收競(jìng)爭(zhēng)；合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅

中圖分類號(hào)：F812.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-1280（2024）02-0028-11

一、引言

2021年10月8日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案的聲明》①，136個(gè)包容性框架成員對(duì)于國(guó)際稅改“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)。支柱二方案包括全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion，GloBE）規(guī)則和基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則（Subject to Tax Rules，STTR），盡管STTR優(yōu)先于GloBE規(guī)則，但GloBE規(guī)則是支柱二方案中的核心規(guī)則。GloBE規(guī)則由收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR）和低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payments Rule，UTPR）兩項(xiàng)國(guó)內(nèi)②法構(gòu)成。IIR規(guī)定，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的境外實(shí)體，包括子公司和常設(shè)機(jī)構(gòu)按市場(chǎng)轄區(qū)③計(jì)算的有效稅率④（Effective Tax Rate，ETR）低于15%，則母公司所在市場(chǎng)轄區(qū)取得補(bǔ)足稅（Top-up Tax）的征稅權(quán)，有權(quán)向母公司征稅至有效稅率達(dá)到15%。UTPR作為IIR的補(bǔ)充規(guī)則，規(guī)定對(duì)于納入GloBE規(guī)則范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體未適用IIR的低稅所得，相關(guān)市場(chǎng)轄區(qū)可通過(guò)限制扣除或其他方式補(bǔ)征稅款至15%的水平。IIR和UTPR的適用前提是跨境實(shí)體在市場(chǎng)轄區(qū)的有效稅率低于15%，因此GloBE規(guī)則也被稱為全球最低稅規(guī)則，而相關(guān)改革也被稱為全球最低稅改革。改革將通過(guò)“共同方法”（Common Approaches）來(lái)實(shí)施，即需市場(chǎng)轄區(qū)制定各自的法律法規(guī)來(lái)確保制度落地。全球最低稅規(guī)則目前適用于四個(gè)財(cái)年中至少有兩個(gè)財(cái)年的全球年?duì)I業(yè)收入達(dá)到7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員實(shí)體。2021年12月和2022年3月，OECD相繼發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱《GloBE規(guī)則立法模板》）以及注釋和示例。根據(jù)上述文件，IIR和UTPR的先后實(shí)施順序及計(jì)算公式得以明確。①2023年2月，OECD發(fā)布了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二GloBE規(guī)則立法模板的征管指南》。同年7月，發(fā)布第二套GloBE規(guī)則稅收征管指南，涉及貨幣折算、稅收抵免、基于實(shí)質(zhì)的所得排除適用、合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）的設(shè)計(jì)、QDMTT安全港以及過(guò)渡UTPR等內(nèi)容。同年12月，發(fā)布第三套GloBE規(guī)則征管指南，進(jìn)一步明確了過(guò)渡性國(guó)別報(bào)告安全港、混合型受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則的稅收分配等細(xì)節(jié)問(wèn)題。截至目前，50余個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)已立法或擬立法實(shí)施全球最低稅規(guī)則，其中部分轄區(qū)已于2024年1月開(kāi)始實(shí)施。全球最低稅改革將對(duì)于國(guó)際稅收秩序和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生深刻影響，僅就稅收收入而言，支柱二方案實(shí)施后每年至少為全球增加1500億美元的額外收入。本文擬從分析全球最低稅改革的實(shí)質(zhì)入手，對(duì)其影響進(jìn)行探討，并在梳理市場(chǎng)轄區(qū)當(dāng)前各種應(yīng)對(duì)策略的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)情提出我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略。

二、改革的實(shí)質(zhì)是以法制輸出的方式抑制稅收競(jìng)爭(zhēng)

全球最低稅改革宣稱的目標(biāo)是解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）的遺留問(wèn)題，然而本文認(rèn)為，全球最低稅改革的實(shí)質(zhì)是某些國(guó)家以法制輸出的方式抑制稅收競(jìng)爭(zhēng)，改革的根本目的是維護(hù)其自身稅收利益，改革的底層邏輯依然是征稅權(quán)劃分。法制輸出是發(fā)達(dá)國(guó)家用以構(gòu)建和維系有利于其自身利益國(guó)際秩序的一種重要方式，它的顯著特征是某些國(guó)家借助國(guó)際組織平臺(tái)，通過(guò)包裝使其國(guó)內(nèi)規(guī)則具有外觀上的正當(dāng)性，然后誘導(dǎo)或迫使其他轄區(qū)接受其規(guī)則并在各自轄區(qū)內(nèi)立法施行，從而使其國(guó)內(nèi)法規(guī)則國(guó)際化（張澤平，2023）。稅收領(lǐng)域的法制輸出可以避免國(guó)內(nèi)稅法域外適用所帶來(lái)的劇烈法律沖突，往往具有較強(qiáng)的隱蔽性。

（一）全球最低稅改革存在著明顯的動(dòng)因

早在20世紀(jì)中葉，美國(guó)、加拿大及德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家制定了CFC稅制，用以規(guī)制本國(guó)納稅人通過(guò)在低稅負(fù)甚至零稅負(fù)避稅地設(shè)立實(shí)體以逃避在本國(guó)納稅的行為。但是，CFC規(guī)則作為國(guó)內(nèi)的涉外稅收制度，對(duì)于境外的避稅地并無(wú)明確的法律約束力，因此不能從根本上解決納稅人的跨境避稅問(wèn)題。為此，發(fā)達(dá)國(guó)家不得不調(diào)整解決問(wèn)題的方向，認(rèn)為可通過(guò)打擊境外避稅地“不透明”“惡性”的稅收優(yōu)惠政策來(lái)降低其對(duì)于本國(guó)資本的吸引力，從而減少利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和本國(guó)資本的流出。于是，隨后的目標(biāo)對(duì)準(zhǔn)了避稅地。自2013年BEPS行動(dòng)計(jì)劃啟動(dòng)伊始，OECD將“打擊有害稅收實(shí)踐”作為其中的第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，并將最終成果作為“最低標(biāo)準(zhǔn)”予以發(fā)布，包括稅收優(yōu)惠政策必須具有透明度以及享受稅收優(yōu)惠必須符合實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提條件等。盡管第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃設(shè)置了對(duì)稅收優(yōu)惠政策及透明度的同行評(píng)議制度，但“最低標(biāo)準(zhǔn)”畢竟缺少“硬法”的強(qiáng)制性而執(zhí)行松散乏力，同樣難以真正解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。由此，以立法方式對(duì)域外稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)制，就成為另一種選擇。盡管國(guó)際稅收上曾經(jīng)有著“長(zhǎng)臂管轄”“國(guó)內(nèi)法域外適用”的實(shí)踐案例，但這些做法容易招致實(shí)施地乃至國(guó)際社會(huì)的反對(duì)而難以取得預(yù)期成效，因此對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，以國(guó)內(nèi)法的法制輸出方式讓市場(chǎng)轄區(qū)普遍接受全球最低稅這一既定游戲規(guī)則，并讓他們各自立法實(shí)施，才是更優(yōu)的路徑選擇。

（二）改革以美國(guó)現(xiàn)有國(guó)內(nèi)制度作為藍(lán)本

全球最低稅改革的規(guī)則設(shè)計(jì)具有濃厚的美國(guó)特色，與近年來(lái)美國(guó)持有的立場(chǎng)和追逐的利益一致（崔曉靜和劉淵，2021）。經(jīng)比較不難發(fā)現(xiàn)，全球最低稅改革中的IIR與美國(guó)國(guó)內(nèi)的全球無(wú)形資產(chǎn)低稅所得（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）制度相類似，UTPR與美國(guó)的稅基侵蝕與反濫用稅（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT）也相類似。其中，GILTI規(guī)則由特朗普政府于2017年制定，被寫(xiě)入了《美國(guó)稅法典》，早于“雙支柱”方案的產(chǎn)生，主要適用于在美國(guó)境外設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。目前，GILTI允許所得扣除50%之后再適用現(xiàn)行所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率21%，所以GILTI的實(shí)際適用稅率為10.5%；此外，GILTI允許抵免境外已繳納所得稅至80%的比例①。而B(niǎo)EAT規(guī)則同樣由特朗普政府于2017年制定，其主要目的是為了防止跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)通過(guò)向境外關(guān)聯(lián)方支付款項(xiàng)這種侵蝕稅基的避稅行為。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)連續(xù)三年的年平均營(yíng)業(yè)收入超過(guò)5億美元，且納稅年度的“稅基侵蝕比”超過(guò)3%的標(biāo)準(zhǔn)，則須計(jì)算繳納BEAT稅。2019年至2025年的BEAT稅率為10%②。盡管IRR與GILTI在適用門檻、實(shí)行轄區(qū)匯總或全球匯總、適用稅率等方面存在明顯差異，UTPR與BEAT在適用的門檻值以及是否設(shè)置稅基侵蝕比率上有所不同，但是從制度的價(jià)值取向和實(shí)質(zhì)層面來(lái)看，它們是一脈相承的。

（三）最低稅規(guī)則借助國(guó)際平臺(tái)推廣普及

最初將最低稅改革設(shè)想帶到OECD國(guó)際平臺(tái)的國(guó)家主要有德國(guó)、法國(guó)等G7成員國(guó)。德國(guó)和法國(guó)是企業(yè)所得稅稅率相對(duì)較高的發(fā)達(dá)國(guó)家，而四鄰各國(guó)憑借著企業(yè)所得稅稅率較低、勞動(dòng)力成本低廉的優(yōu)勢(shì)，導(dǎo)致其稅收收入流失，使兩國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)于稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移有著明顯的痛感。值得一提的是，盡管法國(guó)與美國(guó)在支柱一方案中關(guān)于是否停止實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅問(wèn)題上出現(xiàn)過(guò)較大分歧，但法國(guó)對(duì)于以全球最低稅為核心、以美國(guó)GILTI和BEAT為藍(lán)本的支柱二方案持贊成態(tài)度。德國(guó)和法國(guó)于2018年12月公開(kāi)提出最低稅設(shè)想，OECD隨即提供推廣平臺(tái)，于2019年1月將全球最低稅作為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的支柱二方案的核心規(guī)則予以公布，并在次月的公眾咨詢意見(jiàn)中詳細(xì)闡述，建議引入全球最低稅規(guī)則，通過(guò)多邊實(shí)施的方式來(lái)防止跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)至低稅地造成稅基侵蝕。除此之外，歐盟也為全球最低稅的推出提供了重要平臺(tái)。此間，盡管不少發(fā)展中國(guó)家作為包容性框架成員參與了全球最低稅相關(guān)規(guī)則的制定，但由于其在國(guó)際稅收領(lǐng)域的議價(jià)能力和影響力較為有限，在政策制定過(guò)程中難以撼動(dòng)由發(fā)達(dá)國(guó)家提出的方案和建議；同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家的政策制定參與，很大程度上只是程序性和象征性的，他們提出的意見(jiàn)建議很難得到實(shí)質(zhì)性回應(yīng)。因此，發(fā)展中國(guó)家包容性框架成員的參與不能改變?nèi)蜃畹投惛母锸悄承﹪?guó)家通過(guò)國(guó)際平臺(tái)進(jìn)行法制輸出的實(shí)質(zhì)。

（四）規(guī)則連鎖效應(yīng)讓市場(chǎng)轄區(qū)不斷加入

根據(jù)支柱二方案，全球最低稅規(guī)則依照“共同方法”來(lái)實(shí)施，各市場(chǎng)轄區(qū)有將全球最低稅轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)立法的自愿，也有不參與的自愿，但是IIR自上而下的實(shí)施機(jī)制以及IIR與UTPR之間的互補(bǔ)機(jī)制能夠產(chǎn)生連鎖（Interlocking）效應(yīng)，使得一個(gè)轄區(qū)的稅收立法和稅收政策制定不可避免地受到鏈條上其他轄區(qū)的影響，從而被牢牢束縛在全球最低稅規(guī)則的實(shí)施鏈條上。比如，新西蘭政府認(rèn)為，如果不采用全球最低稅規(guī)則將使新西蘭放棄稅收收入，將不會(huì)使其成為更具有吸引力的投資目的地，那么在較多市場(chǎng)轄區(qū)實(shí)施全球最低稅改革的情況下，新西蘭也應(yīng)積極跟進(jìn)。發(fā)展中國(guó)家的情況相對(duì)復(fù)雜一些。對(duì)于南半球資源型發(fā)展中國(guó)家而言，他們并不依賴低稅優(yōu)惠政策吸引外資，在轄區(qū)內(nèi)實(shí)行較高的企業(yè)所得稅稅率，所以對(duì)于全球最低稅改革持相對(duì)積極的態(tài)度；而其他依靠稅收優(yōu)惠政策吸引直接投資的發(fā)展中國(guó)家，為了減少被別的市場(chǎng)轄區(qū)征收補(bǔ)足稅，不得不選擇接受全球最低稅改革。IIR和UTPR的規(guī)則設(shè)計(jì)事關(guān)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間、發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間征稅權(quán)的分配，因此，全球最低稅改革的底層邏輯依然是征稅權(quán)劃分。

三、全球最低稅改革的深遠(yuǎn)影響

在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的背景下，全球最低稅這項(xiàng)法制輸出對(duì)于世界各國(guó)的影響是多方面、全方位的，主要包括對(duì)當(dāng)前國(guó)際稅收理論、市場(chǎng)轄區(qū)權(quán)力、市場(chǎng)轄區(qū)稅收政策、稅收征管機(jī)制以及跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)等的影響。

（一）當(dāng)前國(guó)際稅收理論受到?jīng)_擊

從全球最低稅規(guī)則的設(shè)計(jì)來(lái)看，IIR優(yōu)先于UTPR實(shí)施并實(shí)行自上而下的征收機(jī)制，這樣的制度設(shè)計(jì)更多考慮了稅收征收的可行性及效率，但是它缺少足夠的理論支撐，甚至還缺少一些合理性，對(duì)當(dāng)前國(guó)際稅收理論造成較大沖擊。一是IIR和UTPR未嚴(yán)格遵守價(jià)值創(chuàng)造原則以及更加古老的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則。根據(jù)BEPS1.0階段提出的價(jià)值創(chuàng)造原則，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)體取得的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅；又根據(jù)經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則，一個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)只有在與某項(xiàng)所得存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系或構(gòu)成聯(lián)結(jié)度的情況下才可行使征稅權(quán)。但在IIR機(jī)制下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)母公司所在市場(chǎng)轄區(qū)可能并未對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)卻享有了補(bǔ)足稅的征收權(quán)。而在UTPR機(jī)制下，上述情況更加凸顯，這可從UTPR的“P”在《GloBE規(guī)則立法模板》中由“支付”修改為“利潤(rùn)”的調(diào)整中看出，一個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)可以對(duì)不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的利潤(rùn)征稅，這種做法無(wú)疑突破了價(jià)值創(chuàng)造原則和經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則（李輝等，2023）。二是計(jì)算公式未體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)在價(jià)值創(chuàng)造方面的貢獻(xiàn)。在IIR的計(jì)算過(guò)程中，機(jī)械且范圍狹窄的公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則僅僅排除工資和有形資產(chǎn)一定比例的固定回報(bào)，而將無(wú)形資產(chǎn)一律排除在外。事實(shí)上，無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、升級(jí)、推廣及應(yīng)用等方面能夠?yàn)閮r(jià)值創(chuàng)造作出巨大貢獻(xiàn)，但因其存在更大的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)而未被作為排除項(xiàng)目，這種做法是違背價(jià)值創(chuàng)造原則的（崔曉靜和陳鏡先，2022）。又如UTPR的分配方式也僅涉及員工人數(shù)和有形資產(chǎn)，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)等其他生產(chǎn)要素未予考慮，也有背離價(jià)值創(chuàng)造原則之嫌。

（二）市場(chǎng)轄區(qū)權(quán)力受到較大限制

支柱二方案提出全球最低稅規(guī)則，意欲為全球企業(yè)所得稅稅率劃定一條底線，從而遏制有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)。改革的成效可從傳統(tǒng)“避稅天堂”百慕大政府宣布將自2025年1月1日或之后起實(shí)施公司所得稅法的舉措中窺見(jiàn)一斑①。但全球最低稅改革卻呈現(xiàn)出矯枉過(guò)正的傾向，過(guò)度限制了一些欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)的權(quán)力，帶來(lái)較大的負(fù)外部性。一是限縮了部分市場(chǎng)轄區(qū)的稅收政策制定權(quán)。市場(chǎng)轄區(qū)在征稅和不征稅方面都應(yīng)當(dāng)具有自主權(quán)。依法對(duì)特定情形予以稅收減免是市場(chǎng)轄區(qū)的一項(xiàng)重要權(quán)力，也是市場(chǎng)轄區(qū)實(shí)現(xiàn)自身治理和可持續(xù)發(fā)展的重要方式。但是為了順應(yīng)全球最低稅改革，部分欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)不得不在夾縫中求生存，對(duì)那些將嚴(yán)重降低有效稅率的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行大幅度修改調(diào)整或取消，如企業(yè)所得稅低稅率、免稅期、稅額抵免、費(fèi)用加計(jì)扣除等，并且考慮盡快在轄區(qū)內(nèi)引入IIR和UTPR等規(guī)則。二是將削弱部分市場(chǎng)轄區(qū)的引資能力并制約其發(fā)展。全球最低稅改革并未區(qū)分稅收優(yōu)惠政策是否真正有害于稅收競(jìng)爭(zhēng)，未顧及欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)發(fā)展資金嚴(yán)重匱乏的客觀實(shí)際以及鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新、保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)就業(yè)等合理目的，僅以有效稅率低于15%作為政策規(guī)制目標(biāo)，缺乏靈活性、包容性和合理性，導(dǎo)致部分市場(chǎng)轄區(qū)的稅收優(yōu)惠政策失效而不再具有吸引外資能力以及其他的激勵(lì)作用。據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議（UNCTAD）估計(jì)，支持二方案的實(shí)施將使全球外國(guó)直接投資（FDI）下降2%②。三是IIR優(yōu)先于UTPR的制度設(shè)計(jì)對(duì)于欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)征稅權(quán)產(chǎn)生不利影響。依照IIR，首先被賦予征稅權(quán)的是最終控股母公司所在轄區(qū)，通常是一些發(fā)達(dá)國(guó)家，他們將獲益豐厚，但其攫取的稅收利益是以來(lái)源地且通常是一些欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)的稅收利益為代價(jià)的。

（三）部分現(xiàn)有稅收政策受到影響

全球最低稅改革對(duì)于現(xiàn)有的反避稅規(guī)則體系及稅收協(xié)定的實(shí)施產(chǎn)生一些影響。一是CFC規(guī)則的平行實(shí)施將經(jīng)受考驗(yàn)。全球最低稅改革的規(guī)則設(shè)計(jì)參考了CFC規(guī)則，并且將CFC規(guī)則下繳納的稅款作為有效稅額，然而規(guī)則設(shè)計(jì)能否完全避免重復(fù)征稅，還有待觀察和檢驗(yàn)。二是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制度在特定情況下將受到影響。在UTPR的實(shí)施過(guò)程中，即便是關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，但在有效稅率低于15%的情況下，支付方依然將面臨著繳納補(bǔ)足稅的問(wèn)題，由此全球最低稅改革對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制產(chǎn)生一定的影響（崔曉靜和陳鏡先，2022）。三是稅收協(xié)定中稅收饒讓條款的實(shí)施可能受到干擾。一方面，全球最低稅改革暫未將通過(guò)稅收饒讓條款獲得的稅收減免作為有效稅額予以考慮，使得跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員實(shí)體在享受了稅收優(yōu)惠的情形下，卻可能因達(dá)不到全球最低稅稅率而被要求補(bǔ)稅；另一方面，如果市場(chǎng)轄區(qū)為實(shí)施全球最低稅而取消之前通過(guò)饒讓條款給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠待遇，將可能被投資者認(rèn)為違反了投資協(xié)定（張智勇，2022）。四是“稅收穩(wěn)定條款”可能失去原有的確定性。在國(guó)際商貿(mào)中，有的簽約方政府通過(guò)“稅收穩(wěn)定條款”將跨國(guó)公司要承擔(dān)的稅負(fù)確定下來(lái)，用以獲得更多的成交機(jī)會(huì)。但在全球最低稅改革中，當(dāng)跨國(guó)公司的有效稅率低于15%時(shí)也將被征收補(bǔ)足稅，簽約方政府是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補(bǔ)償尚無(wú)定論。

（四）稅收征管機(jī)制面臨新的挑戰(zhàn)

支柱二方案建立在這樣一個(gè)理念上：稅收信息能夠在稅收轄區(qū)之間快速自由地流動(dòng)，從而讓支柱二方案的各項(xiàng)互相依賴的規(guī)則發(fā)生作用。這對(duì)于市場(chǎng)轄區(qū)的稅收征管機(jī)制而言，形成了前所未有的挑戰(zhàn)。一是增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。為了迎接全球最低稅改革的實(shí)施，各轄區(qū)需要在稅收征管中投入更多資源，對(duì)于轄區(qū)內(nèi)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)行自上而下的稅收管理。據(jù)英國(guó)皇家稅務(wù)海關(guān)總署估算，為了實(shí)施全球最低稅規(guī)則，英國(guó)將花費(fèi)近4700萬(wàn)英鎊的征管成本。盡管OECD擬制定的過(guò)渡性國(guó)別報(bào)告安全港與永久性安全港規(guī)則可在一定程度上降低稅收征管成本，但改革會(huì)帶來(lái)征管成本的總量增加已是基本共識(shí)。二是對(duì)合作機(jī)制建設(shè)形成挑戰(zhàn)。目前欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)的資金、信息設(shè)備、專業(yè)技術(shù)人員以及合作經(jīng)驗(yàn)匱乏，其稅收征管能力難以在較短時(shí)間內(nèi)達(dá)到合作的要求。三是更為有效的爭(zhēng)議解決機(jī)制亟待建立。盡管全球最低稅規(guī)則屬于國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則，但是將來(lái)可能出現(xiàn)多個(gè)轄區(qū)同時(shí)主張適用IIR征收補(bǔ)足稅的問(wèn)題，或多個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)適用UTPR的分配爭(zhēng)議問(wèn)題，而目前爭(zhēng)議解決機(jī)制的建設(shè)尚不達(dá)預(yù)期，亟待進(jìn)一步完善。

（五）跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)面臨更大壓力

在全球最低稅改革中，全球營(yíng)業(yè)收入達(dá)7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)即屬于規(guī)制的范圍，其生存和發(fā)展將面臨更大的壓力。一是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將面對(duì)全球稅負(fù)上升和投資項(xiàng)目稅后收益下降的情況。改革實(shí)施后，將很快提高全球企業(yè)所得稅的平均稅負(fù)水平，從而影響跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)投資項(xiàng)目的稅后收益，也使得部分投資項(xiàng)目變得不可行。二是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可能將面臨重新選址和調(diào)整投資架構(gòu)的問(wèn)題。全球最低稅的實(shí)施使得避稅地跨國(guó)企業(yè)實(shí)體面臨大額補(bǔ)稅的困境，從而促使部分產(chǎn)業(yè)鏈和大量資本迅速回流至發(fā)達(dá)國(guó)家，而其他市場(chǎng)轄區(qū)的國(guó)際投資也將流向非稅優(yōu)勢(shì)明顯、更加具有市場(chǎng)潛力的轄區(qū)（何楊和廖鎏曦，2023），這將帶來(lái)全球產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈的重大調(diào)整。因此，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)不得不考慮重新選址以及調(diào)整投資架構(gòu)的問(wèn)題。三是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)施的財(cái)務(wù)制度將面臨挑戰(zhàn)。全球最低稅的制度設(shè)計(jì)高度依賴于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），世界各地跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在應(yīng)對(duì)最低稅改革的時(shí)候，不得不調(diào)整與全球最低稅改革不相符的傳統(tǒng)記賬方式。

四、市場(chǎng)轄區(qū)主要的應(yīng)對(duì)策略及啟示

（一）研究立法引入IIR和UTPR

在研究立法引入IIR和UTPR方面，歐盟無(wú)疑是中堅(jiān)力量，其成員國(guó)的國(guó)內(nèi)立法進(jìn)程總體比較順利；亞洲市場(chǎng)轄區(qū)多數(shù)態(tài)度積極；非洲的立法進(jìn)展相對(duì)滯后。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，打算實(shí)施IIR的市場(chǎng)轄區(qū)多數(shù)在2024財(cái)年開(kāi)始執(zhí)行，打算實(shí)施UTPR的多數(shù)在2025財(cái)年開(kāi)始執(zhí)行①。

1.歐盟

歐盟于2022年12月15日通過(guò)全球最低稅指令②，該指令于2024年1月1日起正式執(zhí)行。根據(jù)該項(xiàng)指令，年合并營(yíng)業(yè)收入7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)將適用15%的最低企業(yè)所得稅，歐盟各成員國(guó)須在2023年年底前將指令納入國(guó)內(nèi)立法。歐盟的全球最低稅制度總體上有兩大特點(diǎn)：一是全球最低稅制度不僅適用于跨國(guó)企業(yè)，也適用于同等規(guī)模的純國(guó)內(nèi)企業(yè)，適用范圍要廣于《GlobBE規(guī)則立法模板》所確定的范圍；二是建立了相應(yīng)的行政處罰機(jī)制以保障最低稅制度的落實(shí)，要求成員國(guó)對(duì)企業(yè)虛假申報(bào)或未按規(guī)定期限提交補(bǔ)足稅申報(bào)資料的行為進(jìn)行處罰（王鶴鳴，2023）。目前，匈牙利、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、愛(ài)爾蘭等多數(shù)歐盟國(guó)家已經(jīng)完成國(guó)內(nèi)立法并開(kāi)始施行。雖然塞浦路斯、希臘等5國(guó)錯(cuò)過(guò)了在2023年底前完成轉(zhuǎn)化立法的時(shí)間，但該指令可追溯適用于這些國(guó)家。在已完成的立法中，通常UTPR晚于IIR實(shí)施，二者實(shí)施時(shí)間往往有一年間隔。值得一提的是，歐盟于2023年12月12日確認(rèn)愛(ài)沙尼亞、斯洛伐克、拉脫維亞、立陶宛和馬其他等5個(gè)成員國(guó)推遲6年實(shí)施IIR和UTPR。

2.美國(guó)

關(guān)于IIR和UTPR的實(shí)施，美國(guó)內(nèi)部仍然存在諸多不確定性。一是GILTI暫時(shí)予以保留。前文述及，全球最低稅的IIR在規(guī)則設(shè)計(jì)上以美國(guó)的GILTI藍(lán)本，但兩項(xiàng)制度之間畢竟存在差異。美國(guó)暫無(wú)意引入《GlobBE規(guī)則立法模板》中的IIR來(lái)替代GILTI。根據(jù)《GlobBE規(guī)則立法模板》，可將美國(guó)的GILTI視為CFC稅制，可將GILTI相關(guān)稅款作為有效稅額的組成部分，但不是將GILTI直接等同于IIR。二是美國(guó)有引入U(xiǎn)TPR的打算。前已述及，美國(guó)已有與UTPR相類似的BEAT稅制。目前，美國(guó)有學(xué)者擔(dān)憂其他市場(chǎng)轄區(qū)實(shí)施UTPR，可能導(dǎo)致美國(guó)針對(duì)產(chǎn)業(yè)研發(fā)、低收入住房和可再生能源等領(lǐng)域給予本國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的特定稅收抵免失效，反而使其他市場(chǎng)轄區(qū)獲得這部分利益（Christopher Hanna，2022）。不過(guò)，美國(guó)仍在考慮將UTPR引入國(guó)內(nèi)，并于2023年3月9日發(fā)布了2024年政府預(yù)算案，宣布將逐步廢除BEAT而采用UTPR，這項(xiàng)改革將于2025年生效。

3.其他市場(chǎng)轄區(qū)

英國(guó)在2023年春季財(cái)政法案中宣布，于2023年12月31日或之后的財(cái)年實(shí)施IIR。澳大利亞、新西蘭從2024年1月1日開(kāi)始實(shí)施IIR，擬從2025年1月1日實(shí)施UTPR。韓國(guó)于2022年末頒布全球最低稅改革相關(guān)法案，擬從2024年實(shí)施IIR和UTPR。不過(guò)，韓國(guó)后來(lái)又將UTPR的實(shí)施時(shí)間推遲到2025年1月1日，主要考慮是可觀察主要轄區(qū)的實(shí)施情況，以避免因過(guò)早適用UTPR新規(guī)則而遭受不利影響。2023年2月，日本政府修訂了企業(yè)所得稅法，整體上遵循了《GloBE規(guī)則立法模板》的規(guī)定，引入了包含15%最低稅稅率在內(nèi)的IIR關(guān)鍵措施，確定從2024年4月1日起實(shí)施IIR（何楊等，2023）。新加坡于2023年2月14日發(fā)布了2023年的財(cái)政預(yù)算案，提出自2025年1月1日或之后的財(cái)年實(shí)施IIR和UTPR。2023年2月，我國(guó)香港地區(qū)在2023—2024年度財(cái)政預(yù)算案中表明，擬在2025財(cái)年起實(shí)施IIR和UTPR。越南和馬來(lái)西亞分別于2024年1月1日和2025年1月1日開(kāi)始實(shí)施IIR，但均不引入U(xiǎn)TPR，說(shuō)明其對(duì)于UTPR的選擇更加慎重。

（二）計(jì)劃開(kāi)征合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅

QDMTT是《GloBE規(guī)則立法模板》提出的概念，其含義是以與全球最低稅等效的方式確定市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的超額所得（Excess Profits），將超額所得在市場(chǎng)轄區(qū)的納稅義務(wù)提高到15%的全球最低稅水平，QDMTT稅收可在計(jì)算補(bǔ)足稅時(shí)作為被減數(shù)予以扣除?！禛loBE規(guī)則立法模板》要求QDMTT的執(zhí)行和管理方式與全球最低稅保持一致，市場(chǎng)轄區(qū)不能提供與此有關(guān)的任何利益?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)母公司所在低稅轄區(qū)（即居住國(guó)轄區(qū)）或子公司所在低稅轄區(qū)（即來(lái)源地轄區(qū)），都可以在QDMTT的適用中得到保護(hù)（陳鏡先，2023）。

1.英國(guó)等市場(chǎng)轄區(qū)

英國(guó)QDMTT的規(guī)則設(shè)計(jì)是迄今為止最為全面和詳盡的版本。英國(guó)政府希望其境內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)依照QDMTT將補(bǔ)足稅繳納給英國(guó)而不是其他轄區(qū)。英國(guó)認(rèn)為，英國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在適用QDMTT政策之后，根據(jù)全球最低稅規(guī)則無(wú)須再被其他市場(chǎng)轄區(qū)執(zhí)行UTPR。與此同時(shí)，QDMTT受到了其他諸多市場(chǎng)轄區(qū)的重視，既包括發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)，又包括欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)。部分歐盟國(guó)家以及澳大利亞、加拿大、日本、新加坡、中國(guó)香港地區(qū)等也明確表示將要采用QDMTT。著名的避稅地毛里求斯也在考慮引入QDMTT。非洲市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)于QDMTT的制定實(shí)施同樣給予高度關(guān)注，早在2022年12月，非洲稅收管理論壇就發(fā)布了《起草境內(nèi)最低補(bǔ)足稅立法的建議方法》，成為首份關(guān)于QDMTT的立法草案，該草案也成為其他欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)制度建設(shè)的參考。值得一提的是，判定市場(chǎng)轄區(qū)的境內(nèi)最低稅是否達(dá)到全球最低稅規(guī)則的“合格”條件，還需要通過(guò)全球性透明審查機(jī)制的審查。

2.美國(guó)

在實(shí)踐中，美國(guó)的公司替代性最低稅（Corporate Alternative Minimum Tax，CAMT）也可視為QDMTT的一個(gè)變種或特殊情形。美國(guó)于2022年8月16日通過(guò)了《通貨膨脹削減法案》，擬設(shè)立CAMT稅制，打算通過(guò)提高跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)際稅率的方式來(lái)減少其他轄區(qū)可能征收的補(bǔ)足稅。根據(jù)該法案，連續(xù)三個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)的平均值超過(guò)10億美元且總部設(shè)在美國(guó)的公司將被征收15%的CAMT，且美國(guó)大型跨國(guó)企業(yè)境外子公司的利潤(rùn)也屬于征稅范圍。①CAMT自2022年12月31日之后的納稅年度生效，此舉預(yù)計(jì)將在未來(lái)十年內(nèi)為美國(guó)增加2000億美元的稅收收入。CAMT與全球最低稅制度存在著諸多差異，如適用范圍、稅基計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、虧損處理、遞延所得稅處理等方面，它對(duì)于大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的規(guī)制更為嚴(yán)格，與IIR不完全一致（胡天龍，2023）。不過(guò)，在美國(guó)CAMT中可以找到QDMTT的影子，美國(guó)也可認(rèn)為CAMT對(duì)國(guó)內(nèi)所得適用的那部分就是QDMTT（魯文·S.阿維-約納和穆罕納德·塞利姆，2023），但此種論斷有待BEPS包容性框架成員的認(rèn)可。

（三）優(yōu)化財(cái)稅措施提升競(jìng)爭(zhēng)力

第一，完善稅收優(yōu)惠政策。一是對(duì)于全球最低稅改革范圍之外的中小企業(yè)保留原有的優(yōu)惠政策。比如愛(ài)爾蘭在實(shí)施全球最低稅改革的同時(shí)，也將改革范圍之外中小企業(yè)的所得稅率保持在相對(duì)較低的12.5%的水平。采取類似做法的還有荷蘭、澳大利亞等國(guó)。二是對(duì)于企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策增加經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求。比如，我國(guó)香港地區(qū)在2022年11月向公眾發(fā)出咨詢文件以進(jìn)一步修改完善飛機(jī)租賃稅收優(yōu)惠政策時(shí)，擬規(guī)定納稅人的雇傭人員和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)須達(dá)到限額才能享受相關(guān)優(yōu)惠政策②。三是轉(zhuǎn)向采用合格可退還稅收抵免③的優(yōu)惠方式。在計(jì)算有效稅率時(shí)，合格可退還稅收抵免的優(yōu)惠方式不減少計(jì)算有效稅率的分子而增加計(jì)算有效稅率的分母，對(duì)有效稅率影響作用較小，小于不合格可退還稅收抵免和不可退還稅收抵免這兩種情況對(duì)有效稅率的影響，因此受到各國(guó)青睞。澳大利亞、英國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家采取合格可退還稅收抵免的情形較多。四是取消對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。消除對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅有利于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)從而增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，且與全球最低稅規(guī)則的稅基確定方式相似。如，希臘允許在公司的股東層面免稅；澳大利亞和新西蘭將公司繳納的所得稅對(duì)各股東歸集抵免，等等。五是修改調(diào)整企業(yè)所得稅低稅率或零稅率、免稅期、稅額抵免、加計(jì)扣除等降低有效稅率作用明顯的優(yōu)惠政策。如百慕大政府在2023年8月表示將制定企業(yè)所得稅法以改變長(zhǎng)期零稅率的傳統(tǒng)。

第二，采取非稅補(bǔ)貼措施。根據(jù)是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，可以將非稅補(bǔ)貼分為應(yīng)稅的非稅補(bǔ)貼和免稅的非稅補(bǔ)貼兩種情形。應(yīng)稅的非稅補(bǔ)貼可以提高有效稅率；而免稅的非稅補(bǔ)貼雖然增加了計(jì)算有效稅率的分母凈GloBE所得，但并不減少有效稅額，其對(duì)于有效稅率的減少不明顯，可以作為次優(yōu)工具（諾姆·諾克，2022）。韓國(guó)正在研究采用提供現(xiàn)金補(bǔ)助及其他非稅補(bǔ)貼的激勵(lì)措施。瑞士和新加坡等國(guó)已經(jīng)開(kāi)始研究如何使用補(bǔ)貼手段，如直接提供現(xiàn)金補(bǔ)助來(lái)解決稅收優(yōu)惠可能帶來(lái)的有效稅率降低問(wèn)題。但歐盟已意識(shí)到非稅補(bǔ)貼可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)并開(kāi)始研究對(duì)策，如歐盟的域外國(guó)家協(xié)助規(guī)則（EU Extra-territorial State Aid Rules）擬對(duì)接受非歐盟國(guó)家資助跨國(guó)公司在歐盟市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行限制（康拉德·特雷等，2022）。

第三，改善市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)商環(huán)境。匈牙利、愛(ài)爾蘭等經(jīng)濟(jì)體量相對(duì)較小的國(guó)家，擬通過(guò)改善商業(yè)環(huán)境、基礎(chǔ)設(shè)施及公共管理來(lái)增強(qiáng)引資能力（朱青和白雪苑，2023）。我國(guó)香港地區(qū)則表示將努力維持其稅制簡(jiǎn)化、明確和公平的優(yōu)勢(shì)，最大程度降低企業(yè)的合規(guī)成本，持續(xù)改善營(yíng)商環(huán)境，還成立了專門的咨詢小組負(fù)責(zé)研究應(yīng)對(duì)策略。越南也在考慮采取降低物流費(fèi)用、提高人員素質(zhì)、改善基礎(chǔ)設(shè)施和優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境等方式來(lái)應(yīng)對(duì)全球最低稅規(guī)則的實(shí)施。

（四）應(yīng)對(duì)策略的相關(guān)啟示

一是市場(chǎng)轄區(qū)選擇引入IIR和UTPR逐漸成為一種趨勢(shì)。IIR自上而下對(duì)補(bǔ)足稅征稅權(quán)的劃分，相對(duì)而言更加有利于資本輸出的居民國(guó)，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體很難選擇放棄適用IIR（姚麗等，2022）。UTPR的實(shí)施可在一定程度上維護(hù)來(lái)源地的稅收利益，其作用對(duì)于欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)而言也不容忽視。市場(chǎng)轄區(qū)如果選擇引入IIR和UTPR，應(yīng)認(rèn)真研判引入的技術(shù)細(xì)節(jié)并權(quán)衡實(shí)施的具體時(shí)間。二是市場(chǎng)轄區(qū)應(yīng)當(dāng)立足自身實(shí)際，評(píng)估稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施情況，及早謀劃選擇符合自身利益的財(cái)稅應(yīng)對(duì)策略。全球最低稅雖然只涉及企業(yè)所得稅，但對(duì)增值稅、個(gè)人所得稅等其他稅種也有著不容忽視的影響。三是制定QDMTT是相對(duì)有利的選擇。在改革中，低稅優(yōu)惠待遇將失去吸引外國(guó)投資的競(jìng)爭(zhēng)力，如果再不把低稅優(yōu)惠自行補(bǔ)征回來(lái)，則意味著意欲補(bǔ)貼企業(yè)的支出補(bǔ)貼給了其他轄區(qū)。如果大多數(shù)市場(chǎng)轄區(qū)考慮采用QDMTT，那么IIR和UTPR將成為次要規(guī)則。四是欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)需付出更多努力以爭(zhēng)取正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益。全球最低稅改革作為某些發(fā)達(dá)國(guó)家的法制輸出，不論從制度總體構(gòu)思、技術(shù)細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)還是推行節(jié)奏方面均體現(xiàn)了某些發(fā)達(dá)國(guó)家的利益和愿望，欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)總體上處于被動(dòng)跟隨狀態(tài)，今后仍需更高程度地參與政策制定并提出合理訴求。

五、我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

在這場(chǎng)波瀾壯闊的全球最低稅改革中，作為資本輸入、輸出大國(guó)和全球最大的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略選擇十分重要。應(yīng)當(dāng)深入研究全球最低稅改革發(fā)展方向，比較分析各市場(chǎng)轄區(qū)舉措的成效，緊密結(jié)合我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)施情況，以此為基礎(chǔ)作出應(yīng)對(duì)策略選擇。全球最低稅改革是一個(gè)長(zhǎng)期、漸進(jìn)的過(guò)程，相應(yīng)地，應(yīng)當(dāng)設(shè)置與之配套的具有前瞻性和系統(tǒng)性的應(yīng)對(duì)策略，可分為長(zhǎng)期、中期和近期三個(gè)層次。

（一）長(zhǎng)期策略：推動(dòng)構(gòu)建更加公平的國(guó)際稅收秩序

第一，繼續(xù)針對(duì)全球最低稅改革提出中國(guó)方案。我國(guó)曾在BEPS1.0階段提出價(jià)值創(chuàng)造原則，在BEPS2.0階段提出全球最低稅改革中的初始國(guó)際化豁免機(jī)制，上述建議均得到采納。由此可見(jiàn)，我國(guó)在國(guó)際稅收制度建設(shè)和國(guó)際稅收秩序的演進(jìn)中發(fā)揮了主觀能動(dòng)性，提出了令人信服的中國(guó)方案。不過(guò)，我國(guó)目前針對(duì)全球最低稅改革提出的方案顯得比較零散，缺少系統(tǒng)性，且在IIR和UTPR等具體規(guī)則設(shè)計(jì)的能力方面有待加強(qiáng)。我國(guó)一方面需進(jìn)一步提升參與意識(shí)，加強(qiáng)與其他市場(chǎng)轄區(qū)在立法、執(zhí)法和司法層面的交流合作，不斷提高相關(guān)規(guī)則的制定能力；另一方面需要充分發(fā)揮大國(guó)作用，積極推動(dòng)我國(guó)優(yōu)秀法律產(chǎn)品的法制輸出，不斷提升我國(guó)在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的作用和影響力。

第二，推動(dòng)建設(shè)更加公平合理的國(guó)際稅收治理平臺(tái)。在“雙支柱”方案的制定中，OECD起到關(guān)鍵作用，某些發(fā)達(dá)國(guó)家又成為其中的主導(dǎo)者。除此之外，OECD作為一個(gè)非立法機(jī)構(gòu)，而事實(shí)上卻在改革中起到了準(zhǔn)立法的作用，這是不符合國(guó)際法原理的。因此，推動(dòng)建設(shè)更加公平合理的、體現(xiàn)和維護(hù)最廣大市場(chǎng)轄區(qū)利益的國(guó)際稅收治理平臺(tái)，是諸多欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)長(zhǎng)期以來(lái)的訴求。2022年11月，第77屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)決議，授權(quán)聯(lián)合國(guó)監(jiān)督、評(píng)估以及確定全球稅收規(guī)則，同時(shí)支持成立一個(gè)全球稅收機(jī)構(gòu)。聯(lián)合國(guó)的這一決議，雖然離具體的落地實(shí)施尚有距離，但受到廣大欠發(fā)達(dá)市場(chǎng)轄區(qū)的歡迎。作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的基礎(chǔ)上，秉持共商共建共享的包容性全球治理觀，尊重不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體的稅收利益訴求，充分利用“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，繼續(xù)推動(dòng)國(guó)際稅收治理朝著以聯(lián)合國(guó)為核心的治理平臺(tái)轉(zhuǎn)換，推動(dòng)構(gòu)建更加公平的國(guó)際稅收秩序（王偉域，2022）。

（二）中期策略：優(yōu)化完善稅收優(yōu)惠政策等制度設(shè)計(jì)

第一，完善我國(guó)稅收優(yōu)惠制度。一是提升稅收優(yōu)惠政策的法治化、規(guī)范化程度。以稅收法定為目標(biāo)，提升優(yōu)惠政策的制定級(jí)次，及時(shí)評(píng)估政策實(shí)施成效，增加透明度和公眾知曉度。二是調(diào)整現(xiàn)有稅額抵免政策為合格的可退還稅收抵免。合格的可退還稅收抵免不會(huì)明顯減低有效稅率，對(duì)于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)更為有利，可在更大范圍內(nèi)推廣。三是妥善運(yùn)用固定資產(chǎn)加速折舊的政策。企業(yè)集團(tuán)適用加速折舊的政策會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但是在計(jì)算有效稅額時(shí)可以將暫時(shí)性差異加回進(jìn)行調(diào)整，不會(huì)降低企業(yè)的有效稅率。因此，可適當(dāng)擴(kuò)大加速折舊政策的適用范圍，如將范圍擴(kuò)展到高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等（艾華等，2022）。四是加大企業(yè)所得稅之外其他稅種的優(yōu)惠力度。研究將部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策平移到其他稅種上，如可通過(guò)加計(jì)扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的方式給予特定行業(yè)稅收優(yōu)惠；還可改進(jìn)個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)，以吸引跨國(guó)公司增加對(duì)高端人力資源的投入。五是更多地考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求。在制定優(yōu)惠政策時(shí)，可明確要求雇傭人員和有形資產(chǎn)須達(dá)到相應(yīng)數(shù)量、金額標(biāo)準(zhǔn)之后才能享受優(yōu)惠。六是妥善處理與現(xiàn)有稅收協(xié)定之間的關(guān)系。積極推動(dòng)在全球最低稅規(guī)則中設(shè)置與稅收饒讓條款相關(guān)的排除規(guī)則，以維護(hù)稅收協(xié)定中稅收饒讓條款的實(shí)施效力。

第二，修改完善CFC稅制。一是擴(kuò)大CFC稅制的適用范圍?？蓞⒄諊?guó)際通行做法，將CFC稅制的適用范圍從低稅地拓展到全球更大的范圍，從適用于消極所得擴(kuò)大到包括銷售收入、勞務(wù)收入和金融保險(xiǎn)收入等。二是研究CFC規(guī)則與IIR在實(shí)施中的兼容。CFC規(guī)則可將“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”設(shè)定為實(shí)際稅負(fù)低于15%的水平，改變現(xiàn)有的低于12.5%的規(guī)定，以與全球最低稅的稅率保持一致。三是進(jìn)一步明確CFC規(guī)則中“合理經(jīng)營(yíng)需要”以及“主要取得積極經(jīng)營(yíng)所得”等給予豁免的情形。既支持企業(yè)將利潤(rùn)投入實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)又促使滯留在境外的未稅利潤(rùn)繳稅。四是進(jìn)一步推廣參股免稅制度。我國(guó)曾在海南自貿(mào)區(qū)對(duì)于“參股免稅”進(jìn)行探索，但僅限于海南自貿(mào)區(qū)旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，將來(lái)還可進(jìn)一步擴(kuò)大參股免稅制度的受益主體范圍及股息范圍，降低“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提升我國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力。

第三，研究采取非稅補(bǔ)貼措施的可行性。為避免處于競(jìng)爭(zhēng)上的劣勢(shì)，可對(duì)采取非稅補(bǔ)貼措施的可能性進(jìn)行研究，但采取這種措施需要有足夠的財(cái)政支付能力作支撐，且應(yīng)當(dāng)注意遵守WTO相關(guān)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則。

第四，系統(tǒng)性優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)世界先進(jìn)水平，推進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)，進(jìn)一步降低市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻，促進(jìn)市場(chǎng)主體之間公平競(jìng)爭(zhēng)；提高依法行政水平，營(yíng)造公正的法治環(huán)境；持續(xù)提升納稅服務(wù)質(zhì)量，提高征納雙方效率，降低市場(chǎng)主體辦稅成本；通過(guò)推動(dòng)完善相互協(xié)商程序、構(gòu)建多邊爭(zhēng)議化解機(jī)制等方式，依法化解全球最低稅改革中產(chǎn)生的涉稅爭(zhēng)議。

（三）近期策略：直面改革審時(shí)度勢(shì)采取針對(duì)性措施

第一，適時(shí)將IIR和UTPR納入現(xiàn)行稅法體系。遵循稅收法定原則，審時(shí)度勢(shì)將改革成果納入我國(guó)稅法，形成完整的國(guó)內(nèi)法規(guī)則體系（崔曉靜和陳鏡先，2022）。一是將IIR和UTPR引入《企業(yè)所得稅法》的特別納稅調(diào)整章節(jié)并明確相關(guān)核心要素。核心要素應(yīng)包括：適用范圍，即達(dá)到條件的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體；適用前提，即轄區(qū)有效稅率低于15%；法律后果，即根據(jù)IIR和UTPR征收補(bǔ)足稅等。二是通過(guò)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)于重要術(shù)語(yǔ)進(jìn)行解釋。主要包括有效稅率、補(bǔ)足稅、初始國(guó)際化豁免等全球最低稅規(guī)則專用術(shù)語(yǔ)。三是制定規(guī)章對(duì)于具體程序和實(shí)體問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定。主要包括所得和虧損的計(jì)算、有效稅額的計(jì)算、有效稅率和補(bǔ)足稅的計(jì)算、征管操作規(guī)則等。在立法過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)留意全球最低稅制度在轉(zhuǎn)化落實(shí)中的不確定性，密切關(guān)注OECD后續(xù)發(fā)布的相關(guān)指南、指引以及其他市場(chǎng)轄區(qū)的立法實(shí)施動(dòng)態(tài)，審慎確定具體的引入時(shí)間。

第二，立法引入QDMTT。我國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)、西部地區(qū)鼓勵(lì)類企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型企業(yè)等適用15%的企業(yè)所得稅稅率，再加上有的企業(yè)還疊加享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策，導(dǎo)致有的“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)的有效稅率低于全球最低稅稅率水平，而一旦“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)所屬跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)達(dá)到7.5億歐元的規(guī)制門檻，則可能導(dǎo)致跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所在市場(chǎng)轄區(qū)適用IIR，造成我國(guó)減免稅款的流失。同樣，我國(guó)“走出去”企業(yè)的母公司如果在我國(guó)的有效稅率低于15%，則“走出去”企業(yè)所在市場(chǎng)轄區(qū)可能會(huì)通過(guò)UTPR征收補(bǔ)足稅。因此，為了避免境內(nèi)低稅造成我國(guó)稅收流失，建議盡早完成立法引入QDMTT。

第三，加強(qiáng)改革背景下的稅收征管。一是建立全球最低稅改革下的信息申報(bào)機(jī)制。規(guī)范設(shè)置信息申報(bào)表的相關(guān)要素如基礎(chǔ)信息、企業(yè)組織架構(gòu)、有效稅率、補(bǔ)足稅計(jì)算等，明確信息申報(bào)規(guī)范，要求適用全球最低稅規(guī)則的實(shí)體按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則填寫(xiě)和報(bào)送財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。二是引入數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)和技術(shù)賦能。為確保全球最低稅改革的實(shí)施，稅務(wù)部門必須借助數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)和技術(shù)賦能將海量數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為富有價(jià)值的信息，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收管理數(shù)據(jù)平臺(tái)的應(yīng)用給予足夠重視（埃德溫·維瑟等，2022）。

第四，引導(dǎo)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。一是合理利用《GloBE規(guī)則立法模板》中的特殊規(guī)則?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)可利用公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則，加大對(duì)稅收優(yōu)惠地區(qū)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)投資力度，比如增加對(duì)廠房、設(shè)備等有形資產(chǎn)的投資規(guī)模，使得補(bǔ)足稅規(guī)模控制在預(yù)期范圍之內(nèi)。還可研究是否符合微利排除規(guī)則以及初始國(guó)際化豁免機(jī)制等特殊規(guī)則的適用條件。二是重新審視全球投資組織架構(gòu)和價(jià)值鏈布局（勵(lì)賀林等，2022）?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)決定是否保留在低稅區(qū)的投資組織架構(gòu)，如果決定將有的組織架構(gòu)保留在低稅率轄區(qū)，那么最終需要在哪里繳納補(bǔ)足稅，還取決于是否存在中間控股公司等多種情況，應(yīng)當(dāng)提前做好預(yù)判。三是考慮轄區(qū)匯總計(jì)算有效稅率對(duì)于產(chǎn)業(yè)布局的影響?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)可考慮優(yōu)化投資布局，在同一個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)分別設(shè)置適用高、低稅率的實(shí)體，以合理利用轄區(qū)匯總計(jì)算有效稅率的拉平效應(yīng)。四是專門設(shè)置應(yīng)對(duì)全球最低稅改革的稅務(wù)賬簿，并對(duì)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的數(shù)字化改造。

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（責(zé)任編輯：衍一）

作者簡(jiǎn)介：陳 勃，男，國(guó)家稅務(wù)總局東莞市稅務(wù)局副局長(zhǎng)，法學(xué)博士。

①本文中關(guān)于OECD“雙支柱”相關(guān)內(nèi)容及OECD成員國(guó)相關(guān)應(yīng)對(duì)情況，如無(wú)特別注明，均來(lái)自O(shè)ECD官方網(wǎng)站。

②本文中的“國(guó)”和“國(guó)家”均包括國(guó)家和地區(qū)。

③本文中的“市場(chǎng)轄區(qū)”均包括國(guó)家和地區(qū)。

④計(jì)算公式為：有效稅率=轄區(qū)每個(gè)成員實(shí)體經(jīng)調(diào)整有效稅額的總和/該轄區(qū)該財(cái)年的凈GloBE所得。

①計(jì)算公式為：IIR=（15%-有效稅率）×（轄區(qū)凈GloBE所得-公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除）+附加當(dāng)期補(bǔ)足稅-合格境內(nèi)最低補(bǔ)足稅；UTPR=補(bǔ)足稅余額×（轄區(qū)員工人數(shù)/所有UTPR轄區(qū)的員工人數(shù)×50%+轄區(qū)有形資產(chǎn)的總價(jià)值/所有UTPR轄區(qū)的有形資產(chǎn)總價(jià)值×50%）。

陳 勃 全球最低稅改革：實(shí)質(zhì)、影響及應(yīng)對(duì)策略

①計(jì)算公式為：GILTI應(yīng)納稅額=[受控公司核定凈所得-（合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額×10%－應(yīng)扣除利息費(fèi)用）]×50%×稅率（21%）-稅收抵免。

②計(jì)算公式為：BEAT應(yīng)納稅額=（常規(guī)應(yīng)納稅所得額+稅基侵蝕支付金額）×稅率（10%）-常規(guī)應(yīng)納稅額。

①百慕大發(fā)布企業(yè)所得稅咨詢，https：//oecdpillars.com/bermuda-issues-consultation-for-a-corporate-income-tax/.

②聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議，《2022年世界投資報(bào)告》，https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2022.

陳 勃 全球最低稅改革：實(shí)質(zhì)、影響及應(yīng)對(duì)策略

①全球最低稅規(guī)則國(guó)內(nèi)實(shí)施情況，https：//oecdpillars.com/domestic-globe-implementation/.

②歐盟理事會(huì)《關(guān)于確保歐盟內(nèi)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和大型國(guó)內(nèi)集團(tuán)的全球最低稅水平的指令》（2022/2523），https：//eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/？uri=CELEX%3A32022L2523.

陳 勃 全球最低稅改革：實(shí)質(zhì)、影響及應(yīng)對(duì)策略

①計(jì)算公式為：CAMT稅額＝15%×調(diào)整后財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)-常規(guī)稅額。

②中國(guó)香港地區(qū)運(yùn)輸及物流局、稅務(wù)局《完善飛機(jī)租賃稅務(wù)優(yōu)惠制度：業(yè)界咨詢文件》，https：//www.tlb.gov.hk/sc/publications/transport/consultation/air02/consultation%20paper_ch.pdf．

③合格可退還稅收抵免是指成員實(shí)體滿足既定條件，獲得轄區(qū)法律所規(guī)定授予的可退還稅款抵免，且該稅款抵免應(yīng)當(dāng)在四年內(nèi)以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的形式支付。