韓斌斌 李宗澤

成本管理是公立醫(yī)院提升運營效率、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要手段[1]?！秶鴦赵恨k公廳關于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導意見》《國務院辦公廳關于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導意見》等文件中多次強調(diào)醫(yī)院成本核算與控制的重要性。2021年，財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》與國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局組織制定的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》中進一步明確了醫(yī)院運行成本的核算與歸集，并指出其應滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求。因此，無論是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革政策帶來的客觀要求，還是公立醫(yī)院戰(zhàn)略決策、運營管理、績效評價、定價博弈對于成本信息的現(xiàn)實需要，都使得推行科學化、精細化成本管理的重要性和迫切性日益凸顯[2-4]。

鑒于此，本文以河南省某公立醫(yī)院（以下稱案例醫(yī)院）實踐為例，構(gòu)建醫(yī)院成本管理體系，包括組織架構(gòu)的建立，“決策層-管理層-執(zhí)行層”三層合一的成本管理模型，戰(zhàn)略管理、目標管理、預算管理、績效管理等工具在成本管理中的應用以及保障體系的設計。在實踐層面，基于案例醫(yī)院的實踐做法，分析了醫(yī)院具體的成本管理措施，為其他醫(yī)院精細化成本管理提供借鑒。

1 案例醫(yī)院成本管理實踐探索

案例醫(yī)院以改革思維構(gòu)建發(fā)展格局，重構(gòu)現(xiàn)代醫(yī)院管理范式，堅持“OMC”（目標、量化、協(xié)同）科學管理思維[5]，不斷提升醫(yī)院運營管理水平，推動醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。目前，醫(yī)院構(gòu)建了完善的醫(yī)院成本管理體系（圖1）。

圖1 案例醫(yī)院成本管理體系

1.1 組織架構(gòu)

組織行為理論認為組織架構(gòu)是影響組織目標實現(xiàn)、機制設計的關鍵因素[6]，因此醫(yī)院成本管理體系構(gòu)建的起點從治理層面著手，建立了“成本管理委員會（決策層）-成本管理辦公室（管理層）-基層成本核算單元（執(zhí)行層）”三級組織架構(gòu)。成本管理委員會是由醫(yī)院班子成員組成的領導小組，黨委書記、院長任組長，總會計師任常務副組長，其他院領導任副組長，黨辦、院辦、規(guī)劃財務部、人力資源部、醫(yī)務部、護理部、后勤保障部等部門主任為小組成員。其主要職責：統(tǒng)籌醫(yī)院成本管理工作；明確各部門職責；審議成本管理工作方案及相關制度等。成本管理辦公室設在規(guī)劃財務部，總會計師兼任主任，規(guī)劃財務部負責人兼任副主任，負責擬定醫(yī)院成本管理相關的各項制度、流程以及成本核算、分析、控制、考核等具體工作?；鶎映杀竞怂銌卧煽剖邑撠熑祟I導，設置科室成本核算員，職責為向下傳達醫(yī)院相關成本管理措施，向上報送科室成本數(shù)據(jù)，并對數(shù)據(jù)的時效性和質(zhì)量負責。

1.2 成本管理層級模型

決策層、管理層和執(zhí)行層作用不同，成本管控的邏輯也有所不同。案例醫(yī)院針對三者的行為特點，劃分不同的成本責任，建立成本管理模型。

1.2.1 決策層。決策層影響成本的總量和結(jié)構(gòu)，作用在于提高決策的科學性；事前充分論證、多角色參與，事中提供精準的數(shù)據(jù)反饋和及時的方案調(diào)整，事后負責客觀公允的評估考核和責權對等的績效兌現(xiàn)。對于重大事項，還需要借力“外腦”。換而言之，決策層關注成本管理的頂層設計和戰(zhàn)略決策。

成本是醫(yī)院為實現(xiàn)某一目標、做某件事的所有投入和付出，并以貨幣作為計量和表現(xiàn)形式。成本的管理不是削減必要支出，也不是以犧牲質(zhì)量和患者利益換取投入的減少，而是要考慮資源投入產(chǎn)出比和運營效率。這也是醫(yī)院成本管理的目標。在總目標的引領下，案例醫(yī)院進一步劃分了臨床科室、醫(yī)技科室、平臺科室、職能科室、保障科室5個成本責任中心，分別明確了各自的管理目標（表1），并實行“周會反饋，月度考核，季度兌現(xiàn)，年終評比”的管理制度，針對出現(xiàn)的偏離情況，采取相應的糾偏措施。

表1 不同責任中心成本管理目標

1.2.2 管理層。管理層是具體職能和具體方案的組織者、協(xié)調(diào)者、推動者，管理能力高低直接影響團隊的績效水平和成本水平[7]。管理層關注成本管理的具體方案設計和資源配置。

案例醫(yī)院設計了藥品、試劑、房屋、設備、人力等管控方案。對于藥品，醫(yī)院規(guī)范臨床路徑，每周開展點評，公布點評結(jié)果，對不合理用藥的責任人給予通報批評；對于試劑，醫(yī)院進行定額管理，設置二級庫和代銷庫（圖2）；對于房屋，醫(yī)院根據(jù)病區(qū)規(guī)模、病人數(shù)量等指標進行分配；在設備管控計劃中，醫(yī)院從業(yè)務、經(jīng)濟視角對設備進行論證和考核。對于專項設備維保費，每月按原值提取維?；穑⒊掷m(xù)關注維保記錄、維保計劃執(zhí)行；對于人力資源，醫(yī)院在崗位分析的基礎上合理設置崗位和人員數(shù)量，細分崗位職責，保證人崗匹配，防止申請人力過多、高能低配等人力成本的浪費。此外，醫(yī)院從加強人員培訓、優(yōu)化工作流程、完善工作制度等多個方面提高人員工作效率。

圖2 基于供應鏈和零庫存管理的試劑定額管理

1.2.3 執(zhí)行層。執(zhí)行層的關鍵是提高專業(yè)能力和改善工作態(tài)度[8]。前者通過準入、培訓的方式實現(xiàn)，后者通過教育、文化引領、激勵等方式實現(xiàn)。執(zhí)行層在成本管理的實施和改進中發(fā)揮著重要作用[9]。

案例醫(yī)院定期開展業(yè)務培訓，加強員工專業(yè)技術訓練和能力素質(zhì)建設。醫(yī)院相繼開展了臨床、醫(yī)技、護理等部門的規(guī)范化培訓。比如，醫(yī)院外科發(fā)展中心出臺《腔鏡手術準入暫行管理辦法》，2021年對1586人次進行“三基三嚴”考核，對1805人次進行日常腔鏡模擬訓練，并舉辦院內(nèi)第三屆“鏡益求精”腔鏡視頻剪輯大賽、第四屆腔鏡基本技能競賽。此外，醫(yī)院設有醫(yī)院大講堂，邀請業(yè)內(nèi)專家，提升行政后勤部門的業(yè)務能力和管理水平。對于與成本管理相關的人員，醫(yī)院定期舉辦成本數(shù)據(jù)搜集、核算、分析討論會，提升崗位勝任能力。醫(yī)院還將科室成本與人員績效掛鉤，按照可控程度將成本分為可控成本與不可控成本，并按不同的計提比例進行扣除（以醫(yī)療科室為例，圖3），以實現(xiàn)對執(zhí)行者的約束與激勵。

圖3 可控成本分類

1.3 管理會計工具應用

管理會計工具的功能定位具有差異性和互補性，不同管理會計工具的整合有利于更好地進行成本控制、管理決策和價值創(chuàng)造[10]。將戰(zhàn)略管理、預算管理、績效管理、目標管理等工具納入成本管理框架，將有助于決策者優(yōu)化頂層設計，協(xié)調(diào)管理控制系統(tǒng)運行，實現(xiàn)資源配置最優(yōu)。

1.3.1 戰(zhàn)略管理。管理活動是為實現(xiàn)組織目標而進行的管理[11]，因此成本管理的邏輯起點服務于醫(yī)院戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，應在戰(zhàn)略目標的指引下進行[12]。案例醫(yī)院引入戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡，建立了閉環(huán)的醫(yī)院戰(zhàn)略管理體系，并以戰(zhàn)略目標為導向，關注成本驅(qū)動因素，對醫(yī)院成本進行預測、分析、控制和改進。其關注要點：第一，從醫(yī)院戰(zhàn)略角度考察成本支出。不符合醫(yī)院戰(zhàn)略的支出，成本低即是高；成本管理要與醫(yī)院的戰(zhàn)略目標相契合，即成本管理不是為了降低成本而是為了培養(yǎng)醫(yī)院的競爭優(yōu)勢。第二，使用戰(zhàn)略管理工具。醫(yī)院利用SWOT、價值鏈模型等工具進行綜合分析，以判斷成本支出的合理性。第三，借鑒戰(zhàn)略長期思維，以全生命周期視角考察支出。例如，某項大型設備的采購，即使購置價格低，但質(zhì)量不佳或后續(xù)維保費用昂貴，則表明其總體成本較高。

1.3.2 預算管理。預算管理的編制、執(zhí)行和分析能夠從事前、事中和事后保證醫(yī)院費用合理支出，對成本的消耗進行有效控制[13-15]。案例醫(yī)院通過全面預算管理進行資源配置，以達到成本管控的目的。醫(yī)院將預算支出分為日常運營支出和項目類支出，項目類別又分為戰(zhàn)略類項目和科室級項目。戰(zhàn)略類項目由院領導分頭認領，制定行動計劃，匹配項目預算；科室級項目則由職能部門根據(jù)職能分工，遵循“OMC”管理思維的三大要素、五大步驟進行資源配置（圖4）。成本管理與預算管理的有機結(jié)合，建立了事前論證-事中控制-事后分析的全過程動態(tài)成本管理，減少了不必要的開支，促進了醫(yī)院資源的合理利用。

圖4 “OMC”管理思維要素

1.3.3 績效管理。管理活動目標的實現(xiàn)需要健全激勵和約束機制。通過績效管理，可以激發(fā)員工主動性和積極性，提升工作效率，提高投入產(chǎn)出比，進而達到成本管控的目的。案例醫(yī)院建立基于RBRVS（以資源為基礎的相對價值比率）的績效管理體系，通過績效方案的設計進行成本管控。具體做法：梳理臨床科室所有的成本項目，分析醫(yī)院成本結(jié)構(gòu)，在醫(yī)護分開核算的前提下，依據(jù)可控成本和不可控成本的劃分原則，按照項目的可控程度分為不可控、低、較低、較高、高5個等級，分別設定不計提、10%、20%、30%、100%計提比例。同時，按照醫(yī)生和護理對科室成本項目的控制程度、管理優(yōu)勢、業(yè)務活動緊密度、醫(yī)護分工與協(xié)作度劃分承擔比例（表2）。醫(yī)技科室根據(jù)科室類別，進行個性化的成本管控（表3）。醫(yī)師類、護理類和醫(yī)技類績效公式：醫(yī)師類績效＝（執(zhí)行績效+判讀績效+手術績效+各系統(tǒng)標準臺次/人次績效-可控成本）×績效考核；護理類績效＝（執(zhí)行項目績效+標準出院人次績效-可控成本）×績效考核；醫(yī)技類績效＝（執(zhí)行項目績效-可控成本）×質(zhì)量考核。

表2 臨床科室成本項目與可控成本分配

表3 醫(yī)技科室特殊成本項目與可控成本

1.3.4 目標管理。醫(yī)院將成本管理目標分解到臨床、醫(yī)技科室。年初，部門負責人和院長簽署綜合目標責任書；每季度召開綜合目標管理推進會，部門負責人匯報行動方案、落實情況，分析存在問題，及時協(xié)調(diào)解決，明確下一步工作計劃；年終，部門負責人向綜合目標管理委員會匯報目標落實情況，委員會負責考核、打分?？己私Y(jié)果作為各部門與負責人評先評優(yōu)重要依據(jù)。

以百元醫(yī)療收入成本為例進行說明，具體計算公式：百元醫(yī)療收入成本=醫(yī)療成本/醫(yī)療收入。臨床科室百元醫(yī)療收入成本中的收入是指臨床科室開單收入，包括醫(yī)療收入、檢查收入、化驗收入，不含藥品收入和材料收入；成本是指臨床科室直接成本和醫(yī)技成本，包括人員成本（不含月度績效）、折舊成本、不收費材料成本及運行費用等。醫(yī)技科室百元醫(yī)療收入成本中的收入是指醫(yī)技科室不含藥品、材料的執(zhí)行收入；成本是指醫(yī)技科室直接成本，不包括月度績效、藥品成本、收費性材料成本。

1.4 保障體系建立

1.4.1 組織保障。院領導的重視程度和對成本的認識，以及對成本數(shù)據(jù)的使用頻率決定著成本管理的精細程度和成效。案例醫(yī)院將成本管理上升為“一把手”工程，醫(yī)院財務部門每月首日定期向院長匯報和解讀成本報告。

1.4.2 制度保障。案例醫(yī)院建立明確的成本管理工作流程、工作制度和工作標準。首先，明確了各成本管理人員的崗位職責，以此厘清成本的產(chǎn)生源頭、收集責任人、收集方式、標準、報送時間、管理人員、管理職責以及分析考核標準等一系列事項。其次，建立督察制度。定期進行成本數(shù)據(jù)分析，找出成本數(shù)據(jù)中的異常因素并加以分析，追根溯源，制定改進措施，優(yōu)化數(shù)據(jù)形成路徑，建立成本管控標準。最后，建立成本檔案管理制度。對于成本管理所用數(shù)據(jù)可驗證、可追溯，及時存檔，便于查詢。同時，成本數(shù)據(jù)標準和路徑的改變有記錄，便于相關人員客觀使用。

1.4.3 人才保障。在財務部門設置專門的成本管理崗位，由資深財務人員擔任，主要負責成本分析、成本考核等工作。各業(yè)務科室也配置有成本核算員，負責本單元成本情況通報、日常成本分析。醫(yī)院定期開展培訓，保證原始數(shù)據(jù)收集的準確性和報送的及時性。

1.4.4 信息化保障。成本管理工作繁瑣而專業(yè)，手工操作存在效率不高、數(shù)據(jù)偏差大、時效性不強、數(shù)據(jù)顆粒度大、數(shù)據(jù)因果關系較為模糊等問題。案例醫(yī)院通過建設覆蓋醫(yī)院全部運營活動的HRP信息系統(tǒng)，實現(xiàn)人、財、物各種存量信息和運行信息的及時記錄、有效整合和定向分享，有效避免了數(shù)據(jù)遷移、手工計算、多次錄入帶來的數(shù)據(jù)錯誤和工作低效。

2 案例醫(yī)院成本管理實施成效

2.1 運營效率持續(xù)提升

自實施成本管理工作以來，在醫(yī)院規(guī)模不變的前提下，醫(yī)院業(yè)務收入、門診人次、出院人次、手術臺次等指標保持穩(wěn)步增長，平均住院日有所下降（表4）。醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，運營效率提升明顯，即使在新冠病毒疫情的巨大沖擊下，各項指標仍與上年度同期基本持平。

表4 醫(yī)院部分指標變化情況

2.2 管理工作不斷深化

醫(yī)院多措并舉推動了管理工作的不斷深化，相繼出臺了《醫(yī)院成本核算管理制度》《醫(yī)院全成本管理制度》等多項工作管理制度，重構(gòu)了相應的工作流程，制定了《保潔費明細表》《水電費明細表》《洗滌費明細表》等規(guī)范的費用表單。醫(yī)院成本費用控制效果凸顯，管理費用和總務材料占業(yè)務收入的比重明顯下降（表4）。這些效果產(chǎn)出既有利于有效管控成本，也方便相關科室人員按章辦事，使得精細化管理理念逐步深入人心。

2.3 社會效益同步提高

醫(yī)院資源利用效率不斷提升，節(jié)約了醫(yī)療資源，降低了患者就醫(yī)費用，提高了患者滿意度。此外，醫(yī)院水電能耗占業(yè)務收入比重大大減少（表4），有效促進了節(jié)能減排，對于生態(tài)環(huán)境的保護起到了積極作用。醫(yī)院成本管理工作的開展，保持了經(jīng)濟效益和社會效益的同步提升。

3 討論

做好成本管理對于提升公立醫(yī)院運行效率、促進公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。本文系統(tǒng)描述了案例醫(yī)院成本管理體系構(gòu)建及應用，對于公立醫(yī)院具有一定的實踐啟示。主要體現(xiàn)：（1）成本管理不是削減支出。對于某項支出的評估應優(yōu)先考慮是否與醫(yī)院戰(zhàn)略保持一致，是否符合業(yè)務規(guī)律，然后才考慮成本效率和經(jīng)濟效益。（2）成本管理是一項系統(tǒng)工程。成本在某個環(huán)節(jié)發(fā)生，同時在這個環(huán)節(jié)被計量，但可能是由其他環(huán)節(jié)所決定。對于成本的管理也需要不同層級、不同部門的人員以及不同管理工具的相互配合，系統(tǒng)思考組織架構(gòu)、崗位設置、業(yè)務流程等。這有助于提高體系運作效率和決策效率，從而降低成本。（3）業(yè)務與財務融合是成本管理的基礎?？茖W的成本管理需要根據(jù)不同業(yè)務單元的成本結(jié)構(gòu)和成本用途，精準地計量成本，分析成本動因，進而采取管控措施。這有賴于更深層次的業(yè)務財務融合。