王麗英

本文分析了所得稅核算的一般原理，論述了資產(chǎn)負債表債務法，詳細分析了所得稅所涉及業(yè)務的會計處理內(nèi)容。

所得稅會計核算是會計實務核算中重要且有難度的內(nèi)容，在會計實務應用中涉及的問題也越來越復雜，有必要系統(tǒng)全面地掌握所得稅核算的知識。以下就有關所得稅會計核算進行論述。

一、所得稅核算的方法

所得稅核算有應付稅款法和資產(chǎn)負債表債務法，一般要求采用資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法下，表面看，收入、費用、利得損失會計和稅法確認不同，造成應納稅所得額和會計確認的利潤的差別，形成會計上的所得稅費用和應交稅金的差別。實際上，利潤表上的收入、費用、利得損失是由資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債的增減變動引起的，所以稅法和會計資產(chǎn)和負債確認計量不同的問題，就是應納稅所得額和會計利潤差異的根本。應付稅款法下，所得稅費用等于應交所得稅，是按稅法口徑計算的所得額，沒有考慮收入與費用的配比，該方法簡單，不能全面真實反映企業(yè)的財務狀況。資產(chǎn)負債表債務法下所得稅費用等于當期應交所得稅加減遞延所得稅（稅法和會計在交稅時間的不同所致），將應計入企業(yè)的負債計入報表內(nèi)，不少計負債，資產(chǎn)根據(jù)謹慎性原則計入報表內(nèi)，全面真實地反映企業(yè)資產(chǎn)負債情況，合理確認所得稅費用。應稅所得額稅差異分為永久性差異和暫時性差異。

永久性差異只影響當期應交所得稅，不影響以后期間的應交所得稅；暫時性差異影響當期應交所得稅和未來應交所得稅，暫時性差異在各個期間上稅會有差異，資產(chǎn)負債收回和清償完畢差異消失。所得稅會計就是一一對各種暫時性差異計量，分別計算出各期所得稅費用和應交所得稅，使其符合收入費用配比。

當期應交所得稅是按稅法口徑計算的當期所得額乘當期所得稅稅率計算的應交所得稅，設置應交稅費—應交所得稅（當期應交所得稅）科目核算。用當期稅法規(guī)定的收入減稅法規(guī)定的當期費用，直接得到應稅所得，也可以用會計利潤加減稅法與會計在收入與費用確認數(shù)的差異，調(diào)整納稅額。不考慮資產(chǎn)負債賬面與計稅基礎的差異，過程比較繁瑣且沒有意義和可操作性。

遞延所得稅主要是從資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎差異的角度考慮。

二、永久性差異的處理

永久性差異（資產(chǎn)負債的計量不同所致）直接調(diào)增調(diào)減當期費用、收入利得，計算應納稅所得額，形成永久性差異資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎一致。由于稅法不允許以后期間調(diào)整，實際上調(diào)整后收益和費用是配比的，其實就是使所得稅費用和收益配比。實務中需要調(diào)整的永久性差異有居民企業(yè)間的紅利利息、國債利息，不可在稅前扣除的行政性罰款，居民企業(yè)間支付的股利等。

三、暫時性差異的處理

資產(chǎn)負債會計和稅法在確認計量時不同，產(chǎn)生應納稅所得額差異，這種差異在資產(chǎn)收回或負債清償時消失（這里所說的都是暫時的差異，不涉及永久性差異）。會計上為了使當期損益與所得稅費用配比，納稅所得額暫時性差異將增加或減少當期所得稅費，形成遞延所得稅負債或資產(chǎn)并在以后期間轉回，直接比較資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎不同，它無法直接從收入、費用和利得損失分析計算對所得額的影響，計算過程相當麻煩，也沒有意義。

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》所指資產(chǎn)的計稅基礎是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負債計稅基礎是負債的賬面價值減未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣金額。資產(chǎn)負債的賬面價值是會計所確認計量的價值，適用各自的準則。資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎的差異就是納稅所得額差異，包括所有暫時性差異。資產(chǎn)負債賬面價值減資產(chǎn)負債計稅基礎計算納稅所得額差異。

應納稅暫時性差異會使未來多交稅，當期少交稅，當期應交未交，考慮所得稅影響時應該確認一項負債，即遞延所得稅負債。可抵扣暫時性差異會導致未來少交稅，當期多交稅，滿足未來可轉回條件，確認為一項資產(chǎn)，即遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)負債計量是根據(jù)納稅差異和未來稅率計量的，未來適用的稅率和當期適用稅率有可能不一樣。本期應交未交，按本期稅率計算確認為一項負債，但是這項負債只承認在未來按未來稅率與應納稅暫時性差異計量的金額，所以按未來金額計量遞延所得稅負債，其差額自動地調(diào)整當期所得稅費用。本期多交的稅款，按當期稅率計量，但是未來抵扣的金額是按未來稅率計量的，所以遞延所得稅資產(chǎn)只能按未來稅率計量。這里的應交稅額是所得稅費用與收益配比數(shù)，會計上計算的當期收益的所得稅費用，當期應該列支的所得稅費用，與當期按稅法納稅所得額計算實際繳納的稅金比較，出現(xiàn)當期應交未交情況，少列支所得稅費用，多交會多列支所得稅費用。為了收益與所得稅費用配比，少交的應該列為一項遞延負債，多交的應該列為遞延資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認還必須滿足未來有足夠多的納稅所得額可以抵扣。

形成應納稅差異但未確認資產(chǎn)和負債的情況。業(yè)務宣傳費超過扣除標準，當期不允許扣除，但可以在以后期間扣除，且以后期間有足夠利潤可抵扣，應當確認遞延所得稅影響。此時認為賬面價值為零，賬面價值減可抵扣暫時性差異計算計稅基礎，即實際可抵扣數(shù)。計稅基礎業(yè)務招待費超過扣除標準，當期不允許扣除，以后期間也不允許扣除，應作為一項永久性差異，只影響當期所得稅費用和當期應交所得稅。

以上都是資產(chǎn)負債的確認計量時影響會計利潤和應納稅所得額，應將遞延所得稅資產(chǎn)負債的對方科目確認為所得稅費。其他情況下文作為特殊業(yè)務闡述。

四、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的轉回

一般業(yè)務的資產(chǎn)負債在確認計量時產(chǎn)生的納稅所得額差異絕對值數(shù)在時間軸上是先增加后減少的，時間與差異的坐標里會是一段拋物線，開始一段稱為納稅所得額差異的發(fā)生，過頂點之后稱為差異的轉回。在實務中這種差異實際上是個累計的時點數(shù)，差異的絕對數(shù)越大差異越大。絕對數(shù)值的增減變化表現(xiàn)為增加或減少，所以期末的納稅差異數(shù)減期初納稅差異數(shù)就是本期差異發(fā)生數(shù)。差異發(fā)生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)增加，轉回遞延所得稅負債或資產(chǎn)減少。

遞延所得稅資產(chǎn)負債確認影響當期所得稅費，產(chǎn)生遞延所得稅收益或損失。

五、資產(chǎn)負債計量時稅會差異不影響當期利潤和納稅所得額的情況

當資產(chǎn)負債計量時，不影響當期會計利潤和納稅所得額，所以當期不會有收益和費用配比的問題，但是在資產(chǎn)收益實現(xiàn)和負債清償時，這部分賬面價值變動會全部轉入當期損益，所實現(xiàn)的利益是稅后的。如其他權益工具投資和其他債權投資就屬于這類資產(chǎn)，負債很少見。差異發(fā)生時盡管不會產(chǎn)生應交未交、多交所得稅情況，但是這種差異由于在未來資產(chǎn)收益實現(xiàn)時公允價值變動部分全部轉入當期損益，再去繳納所得稅，實際上資產(chǎn)在初始計量時所能帶來的收益其實是稅后的，所以應該在當期確認一項所得稅負債或資產(chǎn)，調(diào)整其他綜合收益，遞延所得稅資產(chǎn)還應滿足未來可轉回一般原則。遞延資產(chǎn)負債會計分錄對應科目為其他綜合收益不再是所得稅費用。

企業(yè)非同一控制下免稅控股合并產(chǎn)生的合并資產(chǎn)負債表，除商譽之外的資產(chǎn)負債所形成的納稅差異也適用這種情況?？紤]所得稅影響時資產(chǎn)能帶來的收益也是稅后的。資產(chǎn)評估增值是應該調(diào)整資本公積，調(diào)整為資產(chǎn)所能帶來的凈收益，遞延所得稅資產(chǎn)負債對應科目是資本公積。但是合并報表經(jīng)過合并抵消，被合并方資本公積抵消，最終只影響商譽。非同一控制下免稅吸收合并資產(chǎn)負債除商譽外所形成差異，合并后只有一個主體，直接調(diào)整商譽。

企業(yè)同一控制下免稅合并資產(chǎn)負債計量不產(chǎn)生差異，均為賬面價值，應稅合并產(chǎn)生差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)負債對應科目是所有者權益。這類資產(chǎn)在收益實現(xiàn)或負債清償時發(fā)生差異的轉回，暫時性差異消失，收益轉入未來期間損益，遞延所得稅資產(chǎn)負債向反方向轉回，未來期間損益不產(chǎn)生差異，正常交稅，僅僅將前期的資產(chǎn)負債的收益調(diào)整為稅后。前期確認的遞延項目調(diào)整反方向轉回，合并資產(chǎn)負債表的業(yè)務也是同樣處理。

權益法下長期股權投資形成納稅所得額差異的情況比較復雜，涉及影響當期損益和當期利潤，并影響未來應交所得稅的情況和不影響當期利潤和納稅所得額，但影響未來納稅所得額和應交所得稅的情況，按所適應的各自情況處理，前提是長期股權投資不打算長期持有。權益法下，發(fā)放股利會產(chǎn)生可抵扣差異，差異在投資收回時影響損益，但居民企業(yè)間的股利免稅，所以是永久性差異，不涉及遞延所得稅問題。若持有長期股權投資，所產(chǎn)生的差異無法轉回，所以不涉及遞延所得稅的問題。

內(nèi)部研發(fā)資本化支出稅法規(guī)定可以加計扣除，會導致無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎的不同，但是這種可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產(chǎn)，屬于所得稅豁免。

六、非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽問題

商譽不確認遞延所得稅的影響，若確認會導致商譽無限循環(huán)地增加。商譽確認遞延所得稅負債會減少被合并方凈資產(chǎn)，被合并方在合并資產(chǎn)負債凈資產(chǎn)減少，此時合并成本減凈資產(chǎn)的份額又會增加，這樣無限循環(huán)。商譽在滿足條件時追溯調(diào)整，減記，減記后符合條件應恢復。

七、遞延所得稅資產(chǎn)的復核

期末應當對遞延所得稅資產(chǎn)進行復核，如果未來期間很可能無法取得足夠應納稅所得額可抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認計入所有者權益減記所有者權益，其余減記當期所得稅費用。以后期間發(fā)生變化能夠產(chǎn)生足夠可抵扣的應納稅額應恢復減記遞延所得稅資產(chǎn)。

八、特殊交易事項的所得稅會計處理

與股份支付有關的所得稅會計，根據(jù)稅法規(guī)定，會計上確認的股份支付費用允許在未來實際支付時稅前扣除的，應當按估計的未來實際支付費用和未來稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)。估計未來實際支付的費用大于當期確認費用部分，確認遞延所得稅資產(chǎn)的部分計入資本公積，未超過部分計入所得稅費用，與前面的理論是一致的。股份支付所確認費用不允許稅前扣除的屬于永久性差異，影響當期所得稅費用。此處股份支付僅僅涉及權益支付且有等待期產(chǎn)生所得稅時間上的差異，其他股份支付稅法與會計計量上沒差異。

與單項交易有關的所得稅，在一項交易中資產(chǎn)負債初始確認時不影響納稅額與利潤，但是資產(chǎn)負債的計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生差異，且不屬于所得稅豁免，應當同時確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響。包括固定資產(chǎn)的棄置費用處理和承租人在租賃開始日確認的租賃負債和使用權資產(chǎn)問題。此類遞延所得稅資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量與一般賬務處理相同，影響當期損益時差異的發(fā)生、轉回計入所得稅費用。這里的單項交易就是一項交易，重點在同時產(chǎn)生資產(chǎn)負債納稅差異。

與發(fā)行方確認為權益工具的股利發(fā)放的所得稅問題，會計上認為股利是稅后支付，而稅法允許在實際支付時稅前扣除，應付股利，發(fā)生時不影響納稅所得額，未來實際支付會減少納稅所得，在發(fā)生時應當確認遞延所得稅的影響，確認遞延所得稅資產(chǎn)。股利來源于損益，對方科目記所得稅費用，來源于綜合收益記其他綜合收益。負債清償時所確認遞延所得稅資產(chǎn)反方向轉回，調(diào)整了轉回期間的所得稅費用及所有者權益。

資產(chǎn)負債表日后發(fā)生會計差錯更正和會計估計影響以前期間留存收益，產(chǎn)生納稅差異，需要追溯調(diào)整，應該確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的影響，并調(diào)整以前期間留存收益，記盈余公積和為分配利潤。

無論哪種業(yè)務，千變?nèi)f化都是討論資產(chǎn)負債在收回或清償時所能帶來的收益與所得稅的問題，收益都是考慮抵稅效應稅后的，只是所得額交稅的時間與會計所得稅費用抵扣時間不同而已，所以在確認一項資產(chǎn)或負債的時候，必須調(diào)整為考慮抵稅效應后所能實現(xiàn)利益或清償?shù)拇鷥r，真實反映資產(chǎn)負債水平。

九、所得稅會計的列報

所得稅費用按會計上配比之后的所得稅費用在利潤列報。在資產(chǎn)負債表上遞延所得稅資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)項目列報，但應當扣除未來一年內(nèi)轉回的遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債在非流動負債列報，但應當扣除未來一年內(nèi)轉回的遞延所得稅負債。應當在附注中列示遞延所得稅資產(chǎn)負債產(chǎn)生的原因等。

（作者單位：甘肅省白銀公路事業(yè)發(fā)展中心）