□文/劉 敏

（航空工業(yè)西安航空計算技術(shù)研究所 陜西·西安）

［提要］管理審計是指對企業(yè)科研、生產(chǎn)、經(jīng)營及有關(guān)管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的監(jiān)督和評價，能夠促進被審計單位改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。目前，國有企業(yè)在開展管理審計過程中還存在審計人員能力不足、信息缺失、程序和方法不適應等問題。本文利用麥肯錫七步法，分解管理審計關(guān)鍵要素、關(guān)注重點和實施方法，識別內(nèi)控制度設計缺陷和執(zhí)行缺陷，以實現(xiàn)管理審計增值目標。

一、管理審計的定義

管理審計是指對企業(yè)科研、生產(chǎn)、經(jīng)營及有關(guān)管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的監(jiān)督和評價，并提出糾正措施和改進建議，促進被審計單位改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)組織目標的一種增值服務活動。管理審計人員可以從評價企業(yè)內(nèi)部控制制度入手，查找其中的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)，識別并報告潛在的重大風險，提出應對方法，同時通過落實審計建議，督促被審計單位采取有效的風險控制措施，從而提升管理水平。

二、管理審計的范圍

管理審計是在傳統(tǒng)的財務收支審計的基礎上發(fā)展起來的，在審計的具體范圍上，除了傳統(tǒng)的財務審計外，主要是圍繞企業(yè)科研生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中影響戰(zhàn)略目標實現(xiàn)和持續(xù)健康高質(zhì)量發(fā)展的重點、難點、痛點問題以及職工群眾關(guān)心的熱點問題開展管理審計，管理審計的范圍非常廣泛，包括戰(zhàn)略管理、采購管理、招投標管理、資源利用、經(jīng)營管理、財務管理、內(nèi)部控制、風險管理、投資管理、信息系統(tǒng)等方方面面。企業(yè)可以結(jié)合實際情況，對管理審計項目進行“選題立項”。

三、國有企業(yè)開展管理審計現(xiàn)狀及存在的問題

管理審計是內(nèi)部審計工作戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的必然選擇，是促進被審計單位改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的一項增值服務。目前，國有企業(yè)在開展管理審計的過程中還存在一些問題。

（一）審計對象的特性對審計人員提出挑戰(zhàn)。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，企業(yè)集團、股份公司等大型企業(yè)的出現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理層次的增加，以及企業(yè)兼并和收購、改制和重組業(yè)務的增多，使得管理審計的對象更加復雜化和多樣化，對審計人員個人綜合業(yè)務能力和知識結(jié)構(gòu)提出了更高要求和更大挑戰(zhàn)。

（二）信息缺失導致管理審計的廣度和深度不夠。當今企業(yè)日益集團化，管理的層次越來越多，如果審計人員獲取管理信息的渠道不暢，其參與管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現(xiàn)對信息的占用和管理，由于信息缺失可能導致管理審計的廣度和深度不夠，更無法提出改善管理的建議和措施。

（三）審計程序和方法還不能適應管理審計需要。管理審計的獨特審計領(lǐng)域決定其審計程序和審計方法的特定性，它主要是圍繞企業(yè)科研生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，影響戰(zhàn)略目標實現(xiàn)和持續(xù)健康發(fā)展的重點、難點、痛點問題以及職工群眾關(guān)心的熱點問題開展，貫穿于科研生產(chǎn)經(jīng)營全過程，是定性和定量相結(jié)合的審計方法。管理審計在提出問題和建議時，是從管理的角度而不是從業(yè)務的角度出發(fā)，所以傳統(tǒng)的財務審計程序和方法還不能滿足管理審計的需要。

四、基于麥肯錫七步法開展管理審計具體途徑

利用麥肯錫七步法，即定義問題、分解問題、劃分優(yōu)先級、制定計劃、分析問題、綜合分析、闡明觀點七個方面，分解管理審計關(guān)鍵要素、關(guān)注重點和實施方法，對內(nèi)部控制開展測試，識別出內(nèi)控制度設計缺陷和執(zhí)行缺陷，并制定審計整改計劃，以實現(xiàn)管理審計增值目標，具體步驟如圖1 所示。（圖1）

圖1 基于麥肯錫七步法開展管理審計的具體途徑圖

（一）定義問題。在開展審計項目之前，我們首先需要確定審計項目方向，即該審計項目需要解決什么問題，如果定義問題不準確，就很可能無法實現(xiàn)預期管理審計效果。審計項目的選擇一般應考慮以下因素：一是風險大小，對備選的審計事項存在的風險進行識別和初步評估，按風險大小進行排序，將風險大的優(yōu)先排入年度計劃。二是管理層要求，根據(jù)管理層需求的強弱進行排序。三是增值潛力，要通過審計提高管理效率，降低風險，增加企業(yè)價值，選擇增值潛力大的項目，作為近期開展審計的重點。四是審計資源，對選擇的審計對象要實施審計所需資源進行評估，包括審計人員應具備的職業(yè)技能和知識，審計程序完成需要的時間，需要取得的審計證據(jù)和可能采用的方法手段等。

（二）分解問題。做好“選題立項”后，就要將其分解成不同部分或小問題，從內(nèi)控全流程和業(yè)務全生命周期出發(fā)進行分析，確保納入審計范圍的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素“不重復、不漏項”。主要方法為：了解被審計單位審計項目的業(yè)務流程、崗位分工和內(nèi)部控制情況等，對其進行初步評價，評估各關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素的控制風險，記錄與評價內(nèi)部控制測試結(jié)果，對內(nèi)部控制進行總體客觀評價。

（三）劃分優(yōu)先級。因為審計資源有限，不可能解決所有的問題，對此需要做出取舍，抓大放小，利用內(nèi)部控制測評結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法。取得被審計單位與審計項目相關(guān)的資料，并對有關(guān)經(jīng)濟指標進行分析性復核，對其總體合理性做出判斷，查找審計重點和疑點。根據(jù)了解的情況進行初步分析，確定重要性水平，分析審計風險，確定審計策略。劃分優(yōu)先級有助于有效地找到解決問題的關(guān)鍵路徑，最大限度地利用團隊的時間和資源。

（四）制定工作計劃。確定審計項目，劃分好優(yōu)先級之后，需要為每一部分審計重點內(nèi)容制定計劃，用于收集信息和分析問題。審計組成員需要分頭實施有關(guān)資料的審查、檢查、實地考察、詢問、取證等工作，分解后的審計內(nèi)容須責任到人、約定時限、制定標準、明確關(guān)鍵時間節(jié)點、制定工作規(guī)范，分工協(xié)作發(fā)揮團隊力量。

（五）分析問題。管理審計是在傳統(tǒng)財務收支審計的基礎上發(fā)展起來的，在審計的具體操作上，除傳統(tǒng)的財務審計方法外，還應多采用經(jīng)濟活動分析方法、現(xiàn)代管理方法和數(shù)理統(tǒng)計及數(shù)學方法，有選擇地采用訪談法、調(diào)查表法、流程圖法、組織系統(tǒng)圖法和計算機輔助分析等方法。

1、訪談法。由審計人員對調(diào)查對象進行訪談，獲取被審計單位各層管理人員和不同崗位人員對管理情況的描述、看法及改進建議。

2、調(diào)查表法。根據(jù)審計工作的要求事先擬好需要了解的問題，設計好調(diào)查表格，發(fā)給有關(guān)人員征求意見和方法。設計調(diào)查表時應注意必要性、可行性、準確性和藝術(shù)性。

3、流程圖法。用各種符號將某一種業(yè)務程序繪制成一張工作流程圖，用于反映管理工作中各部門的聯(lián)系和某一管理工作的程序。

4、組織系統(tǒng)圖法。將被審計單位各級組織機構(gòu)繪制成一張圖，用于反映被審計單位從上到下和各部門機構(gòu)間關(guān)系。這是審查被審計單位組織機構(gòu)是否健全、分工是否明確的主要方法。

5、計算機輔助分析法。借助計算機信息儲存量大、計算準確快速、制作圖表方便簡捷的功能，將審計或?qū)徲嬚{(diào)查的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入計算機，對全部分析對象進行專題性、行業(yè)性、綜合性等相關(guān)分析。

（六）綜合分析。管理審計評價要貫穿管理審計工作的全過程，在進行管理審計綜合分析時，不能簡單地按照審計中獲取的部分證據(jù)或個別指標來確定評價結(jié)果，而需要一分為二地進行評價，要站在歷史和發(fā)展的角度，充分考慮內(nèi)外部環(huán)境變化對既定目標造成的影響，綜合考慮長期目標和短期目標的實現(xiàn)。把分析結(jié)果整合到一起，形成一個分析的邏輯結(jié)構(gòu)，測試驗證，進行綜合分析，提煉得出結(jié)論。這一步，出色的團隊合作非常重要。

（七）闡明觀點。出具管理審計報告，并征求被審計單位一致意見，只有對方信服認可，采取行動，落實整改方案，問題才能真正得以解決。所以，管理審計報告要重點突出，綜合運用定量分析和定性分析方法進行歸納總結(jié)，數(shù)據(jù)詳實、論斷準確、分析透徹、建議可行。

綜上，利用麥肯錫七步法分解管理審計關(guān)鍵要素、關(guān)注重點和實施方法，可以較為全面、高效地查找企業(yè)在制度設計、流程控制、風險應對以及戰(zhàn)略實施等方面的漏洞或薄弱環(huán)節(jié)，從而提供合理化建議，提升企業(yè)運營規(guī)范性和經(jīng)濟運行質(zhì)量，最終實現(xiàn)管理審計增值目標。

五、具體流程

（一）選題立項。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因暫時不具備工藝能力，或具備工藝能力但生產(chǎn)進度當下不滿足生產(chǎn)計劃時，為保證生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、生產(chǎn)節(jié)點滿足計劃要求等，可與具備生產(chǎn)能力和工藝能力的其他企業(yè)進行合作，即外協(xié)生產(chǎn)。但在這個過程中，因制度流程設計或執(zhí)行等方面存在問題，會降低管理效率，并帶來經(jīng)營風險。為發(fā)現(xiàn)外協(xié)生產(chǎn)領(lǐng)域相關(guān)關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的內(nèi)控缺陷，及時堵塞漏洞，提升管理水平，故對外協(xié)生產(chǎn)業(yè)務開展管理審計。

（二）項目目的。利用麥肯錫七步法，即定義問題、分解問題、劃分優(yōu)先級、制定計劃、分析問題、綜合分析、闡明觀點等七個方面，分解外協(xié)管理的關(guān)鍵流程和重要環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)制度流程和業(yè)務管理中存在的缺陷，提出整改意見和管理建議，組織相關(guān)業(yè)務部門制定管控措施，并監(jiān)督落實，最終實現(xiàn)提升外協(xié)業(yè)務規(guī)范化管理水平，規(guī)避經(jīng)營風險的目標。

（三）具體步驟

1、立項。確定管理審計事項。為真實反映外協(xié)生產(chǎn)現(xiàn)狀，及時發(fā)現(xiàn)外協(xié)生產(chǎn)相關(guān)關(guān)鍵業(yè)務流程的內(nèi)控缺陷，加強成本管控、提升管理水平、規(guī)避經(jīng)營風險，對外協(xié)生產(chǎn)情況開展管理審計。

2、分解問題。對外協(xié)管理關(guān)鍵影響因素或流程的關(guān)鍵控制點進行分析，從內(nèi)控全流程和業(yè)務全生命周期出發(fā)，確保納入審計范圍的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和要素“不重復、不漏項”。例如，了解外協(xié)業(yè)務的職責分工、內(nèi)控制度建立情況、外協(xié)基本原則、外協(xié)業(yè)務范圍、外協(xié)業(yè)務總體產(chǎn)量、外協(xié)流程現(xiàn)狀等。之后分解外協(xié)流程各關(guān)鍵控制要素，包含業(yè)務申請與審批、供應商管理、合同管理、采購方式、復檢驗收、財務結(jié)算、合同款項支付等，評估各要素的控制風險，記錄與評價內(nèi)部控制測試結(jié)果，對內(nèi)部控制進行總體客觀評價。

3、劃分優(yōu)先級。為有效利用內(nèi)部控制測評結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法，根據(jù)前期了解的情況進行初步分析，確定重要性水平和內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。經(jīng)過初步分析了解發(fā)現(xiàn)，外協(xié)業(yè)務申請與審批、供應商管理、財務結(jié)算等領(lǐng)域存在較大內(nèi)控風險，將這幾大領(lǐng)域確定為管理審計的重點，重點關(guān)注這幾大領(lǐng)域內(nèi)控制度建設情況以及內(nèi)控制度執(zhí)行情況。

4、制定工作計劃。選好審計項目，確定好審計重點之后，需要為審計重點內(nèi)容制定計劃，用于收集信息和分析問題。在外協(xié)申請與審批環(huán)節(jié)，需要分析外協(xié)申請的總體情況、外協(xié)申請原因分布情況、外協(xié)申請審核情況、外協(xié)審批類型選用情況等；在供應商管理環(huán)節(jié)，需要分析外協(xié)供應商準入及退出、供應商績效評價情況等；在財務結(jié)算環(huán)節(jié)，需要分析合同結(jié)算情況、累計掛賬情況、待開票情況、累計支付以及違約金情況等。針對這些內(nèi)容，制定詳細的審計計劃。

5、分析問題。實施審計時，可以運用檢查、詢問、重新計算、調(diào)查等方法，獲取充分、適當、可靠的審計證據(jù)。對被審計企業(yè)的信息系統(tǒng)涉及的相關(guān)數(shù)據(jù)、資料，可以采取復制、截屏、拍照等方法取得審計證據(jù)。針對取得的證據(jù)，分析關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的內(nèi)控缺陷，沒有制定制度或制定制度與實際情況不符，屬于制度設計缺陷；有制度，但未按照制度落實，屬于執(zhí)行缺陷。

6、綜合分析。審計組組長應對審計人員收集審計證據(jù)的工作進行督導，并對審計證據(jù)進行審核。發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不符合要求的，應當責成審計組成員進一步取證或采取替代審計程序。根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題，充分考慮內(nèi)外部環(huán)境變化對既定目標造成的影響。審計組成員充分討論，把分析結(jié)果整合到一起，查找外協(xié)業(yè)務在制度設計、流程控制、風險應對等方面的漏洞或薄弱環(huán)節(jié)，提出審計問題及整改意見。

7、發(fā)布報告。最后出具管理審計報告，召開交換意見會，向被審計企業(yè)通報審計報告，并通過組織被審計企業(yè)制定整改措施，落實審計整改，提升外協(xié)業(yè)務管理規(guī)范性和經(jīng)濟運行質(zhì)量，最終實現(xiàn)管理審計增值目標。