景 灝 劉 茜

山西省內(nèi)部審計服務(wù)中心 山西 太原；太原科技大學(xué) 山西 太原

隨著公益慈善事業(yè)的不斷發(fā)展，我國非營利組織的數(shù)量不斷增加，截至2021年底，全國社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位、基金會等非營利組織的登記數(shù)量已超過90萬個，吸納社會各類人員的就業(yè)數(shù)量高達(dá)1100萬。伴隨著非營利組織的蓬勃發(fā)展，公益腐敗、公益低效和公益異化等問題也不斷出現(xiàn)，對非營利組織的審計監(jiān)督也更加頻繁。在對非營利組織的審計過程中，經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)保效益共同構(gòu)成了對非營利組織的審計內(nèi)容，但在實際審計工作中，對非營利組織社會效益的審計，往往遜色于對經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效益審計，對非營利組織和審計工作的高質(zhì)量發(fā)展造成了嚴(yán)重障礙。因此，如何對非營利組織的社會效益進(jìn)行審計成為審計理論和實務(wù)領(lǐng)域值得關(guān)注的一個議題。

一、非營利組織社會效益審計的概述

1.非營利組織社會效益審計

非營利組織的社會效益審計是將非營利組織作為一個會計實體，由審計人員根據(jù)證據(jù)、客觀公正地認(rèn)定、評定、判定其社會存在價值的審計工作。這里的“社會存在價值”就是“社會效益”，具體指非營利組織的存在對社會的貢獻(xiàn)是否超過社會因它而發(fā)生的負(fù)擔(dān)。即社會為非營利組織的貢獻(xiàn)少，而社會從該非營利組織的受益多，則其就有社會存在價值。

2.非營利組織社會效益審計的必要性

鑒于非營利組織的非營利性、慈善性、利他性等特征，加之目前面臨的資金使用不透明、效率低、公信力遭到質(zhì)疑等問題，審查其資金及物資安排與分配是否實現(xiàn)了國家和公眾的福祉，成為審計工作的一個重要任務(wù)。

進(jìn)行高質(zhì)量社會效益審計，可以判斷出非營利組織社會存在的價值高低，組織宗旨的實現(xiàn)程度。所以，對非營利組織進(jìn)行科學(xué)的社會效益審計，可以督促非營利組織合法、合理、有序、高效地完成使命，更好地服務(wù)于社會，以得到持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展，推動公益慈善事業(yè)的健康有序發(fā)展。

同時，還可以提升審計工作的高質(zhì)量發(fā)展，對保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)社會利益具有重要意義。

二、非營利組織社會效益審計現(xiàn)存的問題

非營利組織的業(yè)務(wù)領(lǐng)域涉及困難群體、環(huán)保、教育等諸多方面，審計中除了對其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考量，更應(yīng)該對運營效益、服務(wù)效益、環(huán)境效益和特定效益等社會效益進(jìn)行綜合考量，但在實際審計工作中卻存在下列常見問題。

1.部分社會效益的內(nèi)容未被納入計算范圍

（1）服務(wù)效益的使用價值難以量化。服務(wù)效益是指使用價值的實現(xiàn)，包括保質(zhì)、按期等各種不可量化的因素，但如何將使用價值進(jìn)行量化，也成了審計工作中的一個難點，因此在實際工作中常常未納入審計范圍。

以2023年某城市舉辦的馬拉松賽事為例，該市志愿者協(xié)會招募賽會志愿者為賽事提供各項志愿服務(wù)，節(jié)約了雇傭各類賽會服務(wù)人員的人工預(yù)算費用約20萬元。但在參賽運動員人數(shù)或人次不變的情況下，服務(wù)效益會因為服務(wù)態(tài)度、服務(wù)次數(shù)、服務(wù)質(zhì)量等產(chǎn)生變化，那么服務(wù)效益應(yīng)計為20K（K值是調(diào)節(jié)系數(shù)）。這時，此次賽會的服務(wù)效益到底是多少，則需要依靠審計人員的主觀判斷對K進(jìn)行的取值。

如根據(jù)某村改居社區(qū)居委會的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：該市人民政府2022年下?lián)?0萬元惠民項目款用于該社區(qū)的文體公益活動、環(huán)境衛(wèi)生治理、設(shè)施維護(hù)等工作。文體公益活動的次數(shù)、環(huán)境衛(wèi)生治理的項目、維護(hù)設(shè)施的數(shù)量、直接或間接服務(wù)社區(qū)內(nèi)居民的數(shù)量是難以統(tǒng)計的，或者是不可能窮盡的。此時，該惠民項目的服務(wù)效益到底是多少，成為審計人員判斷的難點。

因此，服務(wù)效益難以量化的問題，已成為非營利組織社會效益審計工作的難點之一。

（2）環(huán)境效益易被忽視。環(huán)境效益，可以用政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、社會環(huán)境、環(huán)保環(huán)境等各方面的“損失額”和“所需投資額”來衡量，通常情況下該效益值為負(fù)數(shù)。一方面，“環(huán)境效益”經(jīng)常被“環(huán)保環(huán)境”所取代，“政治環(huán)境”、“經(jīng)濟(jì)環(huán)境”、“文化環(huán)境”及“社會環(huán)境”沒有被審計人員納入審計內(nèi)容中；另一方面，環(huán)境效益的“負(fù)數(shù)”也常被忽視。社會秩序、捐款數(shù)、知識信息、社會文化、環(huán)境保護(hù)等方面造成的可以直接計量實際損失，都可以算作環(huán)境效益的“負(fù)數(shù)”。但在實際的審計工作中，環(huán)境效益的“正數(shù)”被視為審計內(nèi)容，而諸多“負(fù)數(shù)”往往被審計人員所忽視。

如一家公信力受到嚴(yán)重質(zhì)疑的公募基金會，該年度捐款數(shù)額與上一年度相比下降了230萬元，網(wǎng)絡(luò)輿情處理的公關(guān)費用等花費25萬元，這些都是可以直接計量的損失和所需投資額。但這些損失和所需投資額并沒有算作環(huán)境效益，納入社會效益審計。

因此，環(huán)境效益易被忽視的問題，成為非營利組織社會效益審計工作的難點之一。

2.部分社會效益的計算方法有誤

（1）運營效益的部分支出未核減。運營效益，即非營利組織的可持續(xù)發(fā)展情況，服務(wù)中所得與花費的比較，以是否實現(xiàn)盈利為衡量指標(biāo)。計算公式為：運營效益=實際收入 實際支出。但是在現(xiàn)實審計工作中，只計算非營利組織的服務(wù)收入，而沒有核減實際支出。

如某社會工作服務(wù)機構(gòu)2020年度購買心理疏導(dǎo)類項目總金額為3.5萬元，在項目的實際執(zhí)行中共支出4.1萬元，那么該社會工作服務(wù)機構(gòu)2020年度的運營效益為3.5萬元減掉4.1萬元，即負(fù)0.6萬元，形成了負(fù)盈利。而使用錯誤的運營效益審計方法則會得出運營效益為3.5 萬元的審計結(jié)論。在該實際案例中，直至審計結(jié)束之日，這0.6萬元經(jīng)費一直由該機構(gòu)的一線社會工作人員墊付，直接證明了該計算方法存在錯誤。

因此，錯誤的運營效益計算方法，已成為影響非營利組織運營效益審計結(jié)論的一個嚴(yán)重問題。

（2）特定效益未得到差異化處理。特定效益是由非經(jīng)濟(jì)原因產(chǎn)生的，可以表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)指標(biāo)差異的效益。由于非營利組織的服務(wù)對象主要是經(jīng)濟(jì)困難人員、老年人、未成年人、殘疾人等特殊群體。對上述特殊人群進(jìn)行服務(wù)所產(chǎn)生的效益，不能用考量正常服務(wù)群體的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)來進(jìn)行評價。

如在某共青團(tuán)省委組織的“五防教育”（防拐賣、防性侵、防意外、防災(zāi)害、防校園暴力）進(jìn)校園系列活動中，同樣的活動內(nèi)容及流程，特殊學(xué)校的服務(wù)人數(shù)或人次較要遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于普通中小學(xué)校的服務(wù)人數(shù)或人次，服務(wù)學(xué)生的情況越特殊，服務(wù)人數(shù)或人次越少。因為本身特殊學(xué)校的學(xué)生數(shù)量就明顯少于普通的中小學(xué)，加之?dāng)v扶一個行動不便的肢體殘疾學(xué)生或讓一個理解力低于同齡學(xué)生的智力殘疾學(xué)生享受到同樣質(zhì)量的教育，其所需的時間、精力等是更多的。仍使用服務(wù)正常群體的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)來作為服務(wù)特殊群體的審計證據(jù)，顯然沒有注意到非營利組織服務(wù)群體的特殊性和差異性。

因此，特殊效益未得到差異化處理，成為影響非營利組織運營效益審計結(jié)論的又一個嚴(yán)重問題。

三、非營利組織社會效益審計的實現(xiàn)途徑

1.實現(xiàn)原則

（1）導(dǎo)向性原則。非營利組織社會效益審計的結(jié)果，能幫助社會捐贈者識別承擔(dān)更多社會責(zé)任的非營利組織。因此，在審計中要明確并公開社會效益審計的結(jié)果，以引導(dǎo)社會公眾的捐贈行為。對于非營利組織自身來說，對其進(jìn)行社會效益審計能夠幫助他們按照要求規(guī)范自身的行為。因此，在審計中要明確并公開社會效益審計的內(nèi)容及方法（運營效益、服務(wù)效益、環(huán)境效益和特定效益等），以引導(dǎo)他們追求最大化的社會效益。

（2）定性與定量相結(jié)合原則。由于非營利組織的大多數(shù)服務(wù)活動是非生產(chǎn)性的，其物質(zhì)與資金支出結(jié)果是無法全部用數(shù)字、公式來衡量的，只使用數(shù)字指標(biāo)來考察社會效益既不全面也不現(xiàn)實；同時考慮到社會效益審計工作中的審計成本問題。因此，我們還應(yīng)該使用定性指標(biāo)來彌補定量指標(biāo)的缺陷，以提升社會效益審計的可行性，使審計內(nèi)容及方法更具現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

（3）可持續(xù)發(fā)展原則。非營利組織社會效益審計的目的是為了保證其更好地發(fā)展，所關(guān)注的不僅僅是短期效益，還應(yīng)該考慮在未來發(fā)展過程中的經(jīng)濟(jì)、社會、資源等長期效益，達(dá)到組織與社會整體的和諧統(tǒng)一，這樣才能使公益效果最大化。

2.實現(xiàn)方法

非營利組織的社會效益審計內(nèi)容要綜合考量四類效益，即運營效益、服務(wù)效益、環(huán)境效益和特殊效益，其計算方法是這四類效益的代數(shù)和，各類效益的計算方法詳見表1。

表1 非營利組織社會效益審計的實現(xiàn)方法

3.實現(xiàn)步驟

（1）準(zhǔn)備階段。熟悉非營利組織的相關(guān)法律法規(guī)、政策制度等；制定審計計劃，確定審計目標(biāo)、時間、范圍等；準(zhǔn)備人、財、物等審計資源。

（2）實施階段。由于審計證據(jù)是審計結(jié)論的前提和基礎(chǔ)，因此該階段主要工作是收集非營利組織運營成本、支出、服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)人數(shù)/人次、各項損失等審計證據(jù)，并評價審計證據(jù)，而且需要在數(shù)量和質(zhì)量上保證審計證據(jù)的充分性。

（3）總結(jié)階段。該階段的主要工作是撰寫審計報告，報告內(nèi)容應(yīng)包含：①被審非營利組織的運營現(xiàn)狀及發(fā)展方向；②被審非營利組織的社會效益狀況及分析；③審計結(jié)論及整改意見。

（4）繼續(xù)審計階段。審計結(jié)論及整改意見的實現(xiàn)，是非營利組織社會效益提升的重要推進(jìn)器，因此，審計人員要繼續(xù)關(guān)注審計結(jié)論及整改意見的落實情況。

四、結(jié)語

非營利組織的服務(wù)范圍主要集中在扶貧濟(jì)困、教育、醫(yī)療、環(huán)保等各類對社會有益的事項上，資金及物資支出大部分是非生產(chǎn)性的，其效益有著區(qū)別于企業(yè)的特殊表現(xiàn)形式。因此，在對非營利組織的審計工作中，應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注非營利組織支出結(jié)果是否符合社會的實際需要、項目能否對公眾物質(zhì)、文化生活、精神狀態(tài)、社會環(huán)境等起到改善作用。

通過對非營利組織社會效益審計的探索及研究，可以引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對該領(lǐng)域的關(guān)注與重視，促進(jìn)非營利組織審計理論框架的建立，改變現(xiàn)實工作中直接套用政府公共項目和市場企業(yè)的社會效益審計做法；推進(jìn)非營利組織審計結(jié)論的進(jìn)一步科學(xué)化和全面化，改進(jìn)現(xiàn)階段非營利組織社會效益審計結(jié)論主觀、籠統(tǒng)定性的現(xiàn)狀，提高審計報告的質(zhì)量；督促非營利組織按照組織愿景和使命更好地服務(wù)于社會公眾，保持自身的可持續(xù)發(fā)展，推動公益慈善事業(yè)健康有序發(fā)展。