于 鳳

（萊州市老干部活動中心，煙臺 261400）

引 言

在我們的經(jīng)濟體系逐步健全和發(fā)展的過程中，《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度》相繼頒布，同時，我國相關(guān)單位還制定了一套新的法律法規(guī)，并對相關(guān)法律法規(guī)進行了修訂，為新的法律法規(guī)提供了有力支撐。通過對政府會計制度的研究與分析，可以看出，我國政府會計主體在根據(jù)相關(guān)要求進行經(jīng)濟業(yè)務時，在財務管理工作中應當同時實行兩項財務核算，即預算會計核算和財務會計核算。然而，這兩種財務會計核算的基礎不同。就預算會計而言，它的核算基礎是收付實現(xiàn)制，而另一個的基礎則是權(quán)責發(fā)生制，所以這兩種財務會計在工作處理上有一定的區(qū)別。身為政府機構(gòu)的財務管理人員，必須正確認識到二者的不同，并對其核算依據(jù)進行統(tǒng)一化和標準化，從而實現(xiàn)財務核算，提升財務管理的效率[1]。

一、新政府會計制度的背景

新政府會計制度是指政府會計準則制度，是我國2019年起施行的行政事業(yè)單位會計行為準則，其主要包括《政府會計準則》和《政府會計制度》等內(nèi)容。在我國改革以前，政府會計制度是一種以收付實現(xiàn)制為主要內(nèi)容的會計核算，它不能對當期損益進行精確的計算，不能對單位的資產(chǎn)、負債、收入和支出進行真實、全面的反映，也不能對單位的運作費用進行清晰、客觀的反映。在經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，現(xiàn)行的政府財務核算體系已經(jīng)無法適應市場經(jīng)濟的需要，也無法適應新的財務狀況。為了與新時期的發(fā)展需求和財務制度的改革需求相匹配，利用權(quán)責發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，從而讓一個單位的財務核算工作變得更加標準化，進而提升了會計信息的質(zhì)量。因此，從2019 年1 月1 日起，新的政府會計制度在我國的行政事業(yè)單位中被全面推行和執(zhí)行。這一系統(tǒng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，確立了兩種核算方式的適當分離、相互銜接?！斑m當分離”指的是將這兩種主要的會計職能適當?shù)胤珠_，使這兩種職能分別以預算報表、財務報表的形式出現(xiàn)，分別起到預算的實施與財務的控制的作用?！斑m度分離”包含三個部分：第一部分為“雙功能”，即財政會計和預算會計兩種不同的會計處理在一個政府會計處理體系中同時實現(xiàn)。二是“雙基礎”，即建立財務會計與預算會計的兩個基本依據(jù)。財務會計和預算會計分別實行應計制和現(xiàn)金收付制。三是“雙報告”，即由財務會計和預算會計兩部分組成?！跋嗷ャ暯印卑瑑蓚€方面：一是對經(jīng)財務預算控制的現(xiàn)金收支實行并行處理，對經(jīng)財務預算控制的現(xiàn)金收支實行兩種不同的會計處理方式，并采用雙重分類處理；二是兩種類型的報告，它們在雙賬下產(chǎn)生了某種程度上的鉤稽聯(lián)系。行政事業(yè)單位財務會計人員要認識到雙重核算依據(jù)的不同所帶來的差別，做好財務會計與預算會計的適當分離、相互銜接與均衡，從而提升財務工作的質(zhì)量與效率[2]。

二、新政府會計制度下財務會計與預算會計核算的差異

在新的政府會計制度下，財務會計和預算會計的工作開展，基于所用方法的會計賬目處理制度的不同，會存在一定的差異項，而根據(jù)本文的研究分析來看，財務會計和預算會計之間的差異項主要集中于收入差異、支出差異兩方面，其中具體差異項情況如下。

（一）收入差異

在新的會計制度下，財務會計與預算會計之間的核算差異項首先在于收入差異方面，其中較為主要的收入差異具體如下。①收入暫時性差異。新政府會計制度下，事業(yè)單位及行政機構(gòu)的財務會計與預算會計在精確計算上有一定的差別，在對其基礎內(nèi)容的最后確認與度量上，逐漸產(chǎn)生了較大的差別，并隨著單位經(jīng)營活動的開展，單位取得了相應的活動收益。從有關(guān)資金的收取那一刻開始，基于資金不滿足于收入的認定條件標準，因此財務會計對資金的處理，一般是在遵循權(quán)責發(fā)生制的基礎上，采取預收款的模式進行處理，并將剩余資金數(shù)額以不同的等級劃分，分別借記和貸記于現(xiàn)金賬戶及收款賬戶中。而預算會計對資金的處理則以首付實現(xiàn)制為基礎，以實際收到的數(shù)額為基礎進行預算確認，在記錄中，將資金分別借記、貸記于資金結(jié)存貨幣資金及經(jīng)營預算收入中。財務會計和預算會計在實際工作中，基于對不同條件的滿足也會出現(xiàn)不同的行為，財務會計會根據(jù)合同的進度情況對業(yè)務發(fā)展的收入進行確認，而預算會計則會在工作中基于預收賬款的實收賬目進行收入確認，兩者的收入賬目并不重復，因此也就形成了短暫的會計差異性。②收入永久性差異。從收入確認情況的角度分析，財務會計主體只有在以收入確認的情況下，才可以實現(xiàn)對捐贈收入、長期經(jīng)營收入及其他經(jīng)營收入的確認。而對于非信貸的特定形式資產(chǎn)，一般以價格估值為基準進行營收的確認。這也就表明，財務會計對于利潤的確認及測量以貨幣資金和非貨幣資金為主要對象，而在預算會計的成本核算下，非貨幣資金則不視為整體預算的一部分，由于非貨幣資金不列入現(xiàn)金流量，因此對其的核算只放在貨幣資金方面。上述區(qū)別作為財務會計與預算會計的永久性區(qū)別，其本質(zhì)在于對于收入的確認，以及對應交增值稅的認定與否導致了永久性的區(qū)別。

（二）支出差異

除收入差異外，支出差異也是不可忽視的重要差異項內(nèi)容，新政府會計制度下的支出差異具體如下：①支出暫時性差異。機關(guān)單位依照合同規(guī)定采購貨物和獲取勞務時，需采取提前付款形式。而在不滿足確認條件的情況下，財務會計與預算會計的核算是存在本質(zhì)區(qū)別的。其中，財務會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎，對于項目的進度以結(jié)算單價為基礎進行。預算會計則以實際預付款制度為基礎，對預算的支出進行直接確認，這一差異形成了暫時性的支出差異。而在對資產(chǎn)進行核算的過程中，基于方法的不同，資產(chǎn)核算也存在一定差異。其中，財務會計采取固定資產(chǎn)折扣法，以固定資產(chǎn)的賬面價值為基礎進行每年的計提折扣核算。預算會計根據(jù)資產(chǎn)的金額對預算支出進行一次確認，在對支出的時間、金額的確定上，財務會計與預算會計都產(chǎn)生了不一致的暫時差別。②支出永久性差異。按照收益決定的原理，財務會計與預算會計在支出和預算支出上有長期的區(qū)別。在預算核算中，支出及其他支出包含了對非錢款的支出及各類有形虧損。在預算會計方面，沒有任何實際的資金流動，也沒有對總的預算開支進行重新核算。財務會計與預算會計的永久性差別，在于財務會計對所得稅的確認將對其他有關(guān)成本進行確認，而預算會計基于非財政撥款直接抵消方式的應用，不對預算支出進行確認，因此兩種會計的賬務處理方式存在著差別，這就導致了財務會計與預算會計之間存在著一種永久性的支出差別[3]。

三、政府會計制度下財務會計和預算會計處理方法

綜合來看，新政府會計制度下的財務會計和預算會計處理存在較大的支出收入差異，上述差異的存在需要相關(guān)單位在財務工作的過程中，通過科學合理的方法進行控制處理，以此保障單位內(nèi)部控制工作和財務管理工作的優(yōu)化落實。

（一）收入差異項處理

當一個單位出現(xiàn)了預算收入，無論這一預算收入是現(xiàn)金、銀行存款還是財政支付，財務會計和預算會計都應當對其進行核算和財務處理。但在一個單位獲得預撥款和預收款項的情況下，財務會計應當基于權(quán)責發(fā)生制，對這一收入認定為非當期收入。而預算會計中基于資金流入的形成，則應當按照收付實現(xiàn)制的基礎認定這一收入，由此就形成了差異項。比如，一個企業(yè)收到了一筆來自財政預支下一年的人事費用，在會計上，它是借記在“零余額用款額度”上，貸記在“預收賬款”上，但預算會計中如果發(fā)生了一筆錢的流動，它應當借記在“資金結(jié)存”上，然后貸記在“財政撥款預算收入”上，這樣就造成了一個不一致的項目，因此它應當在預算會計上有一個正性差異記錄。同樣地，對于下一年的資金劃撥，財會人員也要在以后的一年里對這筆資金進行確認，并將其扣除，并在借方“預收賬款”項下和貸方“財政撥款收入”項下進行記錄。在預算核算中，由于不存在資本形成的行為，所以不需要進行核算工作。在這樣的條件下，預算會計只承認了收益，而財政會計卻不能承認其收益，因此存在著一定的差別，應當將其反映出來。此外，非貨幣性質(zhì)的投資捐贈接受，無論接受的投資是何種實體，都需要做好財務處理工作。在財務會計中，應當將其記錄為收入；而在預算會計中，基于非資金流入，按照收付實現(xiàn)制，不應確定為收入。在這樣的情形下，就會產(chǎn)生差別[4]。例如，某單位接受一批設備，這批設備在財務會計下分別借記和貸記于固定資產(chǎn)和捐贈收入，而基于無資金活動和資金流入，預算會計則不需要對資產(chǎn)設備進行會計處理，這一情況導致的收入差異性，需要財務會計方面注重正向差異的登記工作。

（二）支出差異項處理

首先，當單位出現(xiàn)了預付款時，財務會計采用了權(quán)責發(fā)生制而未能確認成本支出，預算會計采用了現(xiàn)金支付制度，因此這兩種方法存在著一定的差別，差別的處理方法就是做好預算核算中的正面差異記錄。在單位完成款項支付工作的情況下，基于款項的預先支付，項目并沒有出現(xiàn)資金的流動，因此預算會計不需要做會計處理，但財務會計需要進行會計處理和費用支出確認，在這一情況下就出現(xiàn)了兩者的差異項，而對于這一差異項，需要對財務會計的正向差異進行完善記錄，以達到有效的差異處理。其次，單位的采購存貨行為，基于采購過程中的資金流出，對于費用支出，財務會計不需要確認，而預算會計需要，兩者之間形成的差異需要通過預算會計的正向差異記錄來實現(xiàn)控制處理。在單位存貨過程中，由于資金流動不存在，因此預算會計不需要確認費用，而財務會計需要，則這兩者的差異需要通過財務會計的正向差異記錄來實現(xiàn)控制處理。再次，單位固定資產(chǎn)的采購，基于固定資產(chǎn)的采購行為，無論是資產(chǎn)為自建還是采購安裝，財務會計都應當基于權(quán)責發(fā)生制，對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)確認，而無須進行費用確認，但是基于采購過程中的資金支出，預算會計需要基于收付實現(xiàn)制，對資金費用的流出情況進行確認，而這一過程中存在的差異，需要通過對預算會計的正向差異記錄進行處理。在單位籌集固定資產(chǎn)的過程中，財務會計對支出情況的確定，需要依靠權(quán)責發(fā)生制進行確認，而預算會計由于沒有資金流動，因此需要采取收付實現(xiàn)制進行確認處理，兩者之間的差異需要通過財務會計的正向差異記錄來實現(xiàn)處理。最后，單位的費用預提和攤銷都需要財務會計和預算會計進行確認，兩者分別采取權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行支出費用確認，兩者之間的差異需要通過財務會計正向差異記錄進行處理。而在預提和攤銷費用使用過程中，財務會計可以不確認費用而直接沖減，但基于存在實質(zhì)上的資金流出，預算會計還要通過收付實現(xiàn)制進行支出費用的確認，兩者之間的差異需要通過預算會計的正向差異記錄進行處理。

（三）特殊差異項處理

在單位會計處理中，財務會計和預算會計之間的差異性并非需要全部登記記錄，在部分特殊情況下，即使存在差異項也不需要記錄。一方面，對于單位獲取的質(zhì)量保證金，在新政府會計制度前的經(jīng)濟活動中，一般無須對其進行確認，只需要在往來賬目的核算中進行賬戶內(nèi)的直接核減即可[5]。但是，基于政府會計制度的更新發(fā)布，當下的制度要求預算會計對其收入支出情況進行確認，而財務會計則無須進行，這種實質(zhì)上的差異項在實際的處理中，只需要做好財務會計的處理工作，不需要進行登記，這種情況下也就不存在形成差異項，因此也就不需要進行登記處理。另一方面，單位內(nèi)部的備用金在處理的過程中，一般需要對備用金進行往來賬目的核算處理，無須對費用進行確認，而在備用金回收的過程中，就算出現(xiàn)了資金流入，但是基于往來賬目的沖減，因此也無須進行業(yè)務確認。也就是說，在收入支出確認的過程中，如果采取平行記賬法，兩者之間會存在差異項并需要處理；但是在現(xiàn)實的賬目處理中，只需要對財務會計進行處理，因此也就不會產(chǎn)生差異項，對于這一特殊情況也就不用進行登記[6]。

結(jié) 語

綜上所述，財政會計與預算會計之間存在著一定的差別，若不能妥善地加以解決，將導致重大的經(jīng)濟虧損，從而無法保證單位財政的正常運行。所以，有關(guān)單位要根據(jù)《政府會計制度》，對于財務會計與預算會計在賬目上的區(qū)別，對不同項目進行科學、理性的區(qū)分，并在支出活動、收入確認等方面進行不同的處理，以提高財務會計與預算會計在賬目上的效力。