牛夏草

摘?要：網(wǎng)絡(luò)貨運作為一種新的交通運輸業(yè)態(tài)，促進(jìn)了道路貨運行業(yè)規(guī)模化、集約化和高質(zhì)量發(fā)展。“營改增”前，交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后，面對上游托運人，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺需向其開具稅率為9%的“交通運輸服務(wù)”發(fā)票，據(jù)此計算銷項稅額；面對下游實際承運人，平臺可根據(jù)帶合同約定的運費發(fā)票、燃油費發(fā)票及通行費發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。一方面交通運輸服務(wù)稅率升高，另一方面實踐中取得足額可抵扣的發(fā)票存在困難，由此造成了平臺增值稅稅負(fù)過重問題。文章聚焦一般情況，以一般納稅人身份的網(wǎng)絡(luò)貨運平臺為研究主體，特面向?qū)嶋H承運人為小規(guī)模納稅人的情況，探討網(wǎng)絡(luò)貨運平臺增值稅稅收籌劃相關(guān)問題，以便促使平臺企業(yè)“降本增效”，實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)貨運平臺；增值稅；稅收籌劃

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2024）08-0174-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.08.041

1?引言

“營改增”以來，對傳統(tǒng)的道路貨運行業(yè)產(chǎn)生了極大的影響。我國的道路貨物運輸一直有著“多、小、散、亂”的特征，目前我國貨車司機(jī)約有2000萬人，導(dǎo)致托運（貨主）方無法取得足夠有效的進(jìn)項發(fā)票，使得其進(jìn)項稅額抵扣不足，出現(xiàn)稅負(fù)過重的現(xiàn)象。同時，傳統(tǒng)模式下，存在著信息配置不到位而導(dǎo)致的大量無效率狀況，無形中加劇了物流成本。

在此背景下，?“無車承運人”應(yīng)運而生，2016年交通運輸部啟動了無車承運人試點工作，2019年，在系統(tǒng)總結(jié)無車承運人試點工作的基礎(chǔ)上，交通運輸部聯(lián)合國家稅務(wù)總局印發(fā)了《網(wǎng)絡(luò)平臺道路貨物運輸經(jīng)營管理暫行辦法》，以“網(wǎng)絡(luò)貨運”代替“無車承運”的概念，并明確“網(wǎng)絡(luò)貨運經(jīng)營”是指經(jīng)營者依托互聯(lián)網(wǎng)平臺整合配置運輸資源，以承運人身份與托運人簽訂運輸合同，委托實際承運人完成道路貨物運輸，承擔(dān)承運人責(zé)任的道路貨物運輸經(jīng)營活動。

網(wǎng)絡(luò)貨運平臺在節(jié)約上下游成本的同時，改善了托運人增值稅稅負(fù)過重的問題，切實起到了“降本增效”的目標(biāo)。但增值稅相關(guān)問題并未消失，而是由托運方轉(zhuǎn)嫁到了網(wǎng)絡(luò)貨運平臺一方。未來網(wǎng)絡(luò)貨運平臺將作為一種新的交通運輸業(yè)態(tài)模式發(fā)揮作用，稅負(fù)問題是影響其發(fā)展的重要因素，故關(guān)于網(wǎng)絡(luò)貨運平臺增值稅稅收籌劃的研究具有現(xiàn)實意義。

2?相關(guān)增值稅稅收政策梳理

為規(guī)范網(wǎng)絡(luò)貨運這種新業(yè)態(tài)的經(jīng)營模式，同時為了保障行業(yè)“降本增效”，相關(guān)部門不斷更新稅收政策來支持網(wǎng)絡(luò)貨運的發(fā)展，一系列相關(guān)的稅收政策如表1所示。

可見，自財稅〔2016〕36號明確無車承運業(yè)務(wù)按?“交通運輸服務(wù)”繳納增值稅后，有關(guān)部門后續(xù)不斷依據(jù)實踐中存在的問題對稅收政策進(jìn)行修正，主要可以分為以下兩方面。

第一，增值稅進(jìn)項稅額抵扣。在實際的業(yè)務(wù)中，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)難以取得足額進(jìn)項抵扣，因此出現(xiàn)了很多虛開發(fā)票的情況，國稅〔2017〕30號承認(rèn)了實際承運人的納稅地位，擴(kuò)大了增值稅進(jìn)項稅額抵扣范圍，可抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務(wù)的燃油費及通行費。

第二，增值稅發(fā)票開具。由于在實際業(yè)務(wù)中，實際承運人多為個體運輸戶，流動性強(qiáng)，存在著大量不辦理稅務(wù)登記并且在取得收入后不開具發(fā)票的情況。而2020年國稅總局對第8765號建議的答復(fù)明確提出若平臺企業(yè)均使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，將不利于增值稅發(fā)票的規(guī)范管理。

考慮到上述現(xiàn)實情況，相關(guān)部門從頂層設(shè)計出發(fā)，擬解決個體運輸戶開票難問題。

第一，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。國稅〔2017〕55號明確了滿足一定要求的個體運輸戶可在稅務(wù)登記地、貨物起運地、貨物到達(dá)地或運輸業(yè)務(wù)承攬地中任何一地，就近向稅務(wù)申請代開增值稅專用發(fā)票。

第二，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺代開。國稅〔2019〕405號規(guī)定“具備與開展業(yè)務(wù)相適應(yīng)的相關(guān)線上服務(wù)能力，可以實現(xiàn)物流信息各環(huán)節(jié)全過程透明化動態(tài)管理，對實際承運駕駛員和車輛的運輸軌跡實時展示，并記錄含有時間和地理位置信息的實時運輸軌跡數(shù)據(jù)的網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)，可以為小規(guī)模納稅人代開發(fā)票”。

通過對上述政策的梳理，可以看出目前政策關(guān)注的重點主要有三方面：一是下調(diào)增值稅稅率，二是擴(kuò)大進(jìn)項稅額抵扣范圍，三是增值稅發(fā)票的開具。

雖有上述政策支持，但對于網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)平臺來說，其“中間人”的特殊身份仍使其稅負(fù)較大。以稅率為例，雖然其銷項稅額適用的增值稅稅率由11%下調(diào)至9%，但其成品油成本項目使用的稅率由17%下調(diào)為13%，進(jìn)項稅額抵扣稅率降幅超過銷項稅額降幅，實際上增加了平臺企業(yè)的稅收壓力。同時，這種新業(yè)態(tài)在合格的經(jīng)營資格獲取、納稅異地設(shè)點及后續(xù)監(jiān)管等稅收輔助業(yè)務(wù)方面仍存在諸多現(xiàn)實障礙。

3?網(wǎng)絡(luò)貨運平臺增值稅稅負(fù)現(xiàn)狀——以L公司為例

為結(jié)合實際，文章選取《中國物流與采購》雜志發(fā)布的“2022網(wǎng)絡(luò)貨運平臺Top10”榜單中的L公司作為研究案例，根據(jù)其披露的信息了解當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)貨運平臺的增值稅稅負(fù)現(xiàn)狀。

L公司成立于2010年，主要從事網(wǎng)絡(luò)貨運服務(wù)，2023年3月9日，其公開發(fā)售H股。根據(jù)發(fā)布的公告計算可知其固定資產(chǎn)比率處在10%上下，屬于典型的輕資產(chǎn)企業(yè)。L公司的網(wǎng)絡(luò)貨運服務(wù)模式包括兩類：運輸服務(wù)模式和貨運平臺服務(wù)模式。其中在運輸服務(wù)模式下，集團(tuán)主要負(fù)責(zé)履行與托運人簽訂合同，根據(jù)合同對托運人貨物在運輸過程中的滅失或損壞承擔(dān)法律責(zé)任，具有定價權(quán)，分別協(xié)商向托運人收取的價格和向卡車司機(jī)支付的金額。這里只討論與文章相關(guān)的運輸服務(wù)模式。

3.1?進(jìn)項稅額抵扣憑證

理論上，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺的增值稅進(jìn)項稅額抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務(wù)的燃油費及通行費。但實際中，限于實際承運人運費發(fā)票代開程序的復(fù)雜性，仍存在無法獲取部分個體運輸戶運費發(fā)票的情況，導(dǎo)致進(jìn)項稅額抵扣不充分，同時為了滿足通行費及燃油費的可抵扣條件，即“網(wǎng)絡(luò)貨運平臺自行采購并交由實際承運人使用”，因此網(wǎng)絡(luò)貨運行業(yè)內(nèi)平臺公司多以ETC卡及油卡支付司機(jī)運費，一定程度上可以緩解網(wǎng)絡(luò)貨運行業(yè)的增值稅稅負(fù)過高的問題。

具體來說，關(guān)于ETC卡，平臺企業(yè)統(tǒng)一采購，將其交由實際承運人，使其在合同約定的運輸業(yè)務(wù)中使用，過后企業(yè)根據(jù)開具的通行費電子發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，借此實現(xiàn)過程管控。但實際業(yè)務(wù)中還存在部分路段尚不完善，無法取得ETC發(fā)票，只能取得從非增值稅管理系統(tǒng)開具的定額發(fā)票情況。

關(guān)于油卡，其出現(xiàn)具有現(xiàn)實背景，雖然燃油費可根據(jù)13%稅率開具增值稅發(fā)票，但實踐中尚存在兩方面阻礙：一是實際業(yè)務(wù)中難以舉證燃油消耗與貨物運輸業(yè)務(wù)相關(guān)，二是限于實際業(yè)務(wù)運輸路線的不確定性，并非所有加油站都能夠開具成品油發(fā)票。因此，平臺企業(yè)通常自行采購油卡并取得進(jìn)項發(fā)票，而后基于運輸里程和車輛油耗向司機(jī)提供油卡。

以L公司為例，根據(jù)其提供的業(yè)績期內(nèi)與司機(jī)簽訂的《運輸合同》樣本，公司支付的司機(jī)運費主要由如下兩部分組成：①不超過本次實際運輸實際消耗的油料（實際加油或油卡）及ETC卡充值；②現(xiàn)金。其中，油料及ETC卡充值屬于運費預(yù)付款，剩余尾款或司機(jī)不接受油料、ETC預(yù)付時的全額運費以現(xiàn)金方式支付。

3.2?L公司增值稅稅負(fù)測算

L公司運輸服務(wù)成本主要由運費、燃油費及通行費構(gòu)成，因此：企業(yè)增值稅進(jìn)項稅額=小規(guī)模納稅人（司機(jī)）運費進(jìn)項稅額+通行費進(jìn)項稅額+燃油費進(jìn)項稅額。

限于現(xiàn)實因素，無法獲取L公司進(jìn)項稅額組成結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)，因此暫對進(jìn)項稅額以極限值進(jìn)行粗略估算。其中燃油費以油料成本在整個運輸成本中的最高比例40%為依據(jù)，結(jié)合向遠(yuǎn)幫（2019）的調(diào)研，L公司進(jìn)項稅額中燃油費和通行費占比超90%。因此，剩余部分均以5%的稅率進(jìn)行剔稅的粗略計算，則有：

此外，也有學(xué)者通過調(diào)研等方式獲取到相關(guān)網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，分別測算了單位收入、單位利潤下的增值稅稅負(fù)，經(jīng)過定量的數(shù)據(jù)計算后發(fā)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)稅負(fù)超過社會平均水平。宋浮萍等（2022）選取的企業(yè)，經(jīng)測算增值稅稅負(fù)率為4.56%，筆者通過對比，發(fā)現(xiàn)雖然稅收政策不斷創(chuàng)新，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺的抵扣范圍也在不斷增加，抵扣鏈條不斷完善，但稅負(fù)不降反增。綜上所述，現(xiàn)階段有通過稅收籌劃為網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)“降負(fù)”的現(xiàn)實需求。

4?網(wǎng)絡(luò)貨運平臺增值稅稅收籌劃方案

4.1?選擇適用低稅率和縮小稅基——以銷項稅額角度

4.1.1?納稅人身份

在上述的討論中，已經(jīng)默認(rèn)了研究的網(wǎng)絡(luò)貨運平臺為一般納稅人，但實際中，若網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)滿足登記為小規(guī)模納稅人的條件，可以選擇作為小規(guī)模納稅人，采用簡易計稅方法，適用3%的征收率，與一般納稅人適用的9%相比，壓力較小。而已經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)可以通過成立分公司或子公司的形式選擇作為小規(guī)模納稅人進(jìn)行核算。

4.1.2?業(yè)務(wù)性質(zhì)

根據(jù)我國增值稅稅收政策，交通運輸服務(wù)適用稅率9%，物流輔助服務(wù)適用稅率6%，若網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)能夠在業(yè)務(wù)合同簽訂時擬定相應(yīng)條款明確劃分交通運輸服務(wù)與物流輔助服務(wù)，則可按照增值稅“兼營”相關(guān)處理，分業(yè)務(wù)性質(zhì)按不同稅率納稅。

但在實踐中，出現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)虛開6%發(fā)票受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的現(xiàn)象。一旦被定性為虛開發(fā)票，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳增值稅及相應(yīng)罰款、滯納金。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合法合規(guī)的范圍內(nèi)在合同中協(xié)議好業(yè)務(wù)范圍。此外，若采用6%的稅率，相較于9%有所降低，還要考慮對其上游（托運人）企業(yè)的影響。

4.2?擴(kuò)大增值稅進(jìn)項稅額抵扣范圍——以進(jìn)項稅額角度

由于文章聚焦的是實際承運人為小規(guī)模納稅人的情況，因此根據(jù)上述分析，在實際中，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)在進(jìn)行公路貨運費用支付時，會采用“運費+通行費+油費”的方式結(jié)算，而不同的部分所適用的進(jìn)項稅率不同，故稅收籌劃可從這部分著手。

4.2.1?司機(jī)運費進(jìn)項稅額抵扣

雖然國稅〔2017〕55號與國稅〔2019〕405號明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)與網(wǎng)絡(luò)貨運平臺可以為司機(jī)代開發(fā)票，但困于司機(jī)缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識，往往導(dǎo)致部分運費發(fā)票無法獲得，因此，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺應(yīng)當(dāng)注重對司機(jī)的培訓(xùn)，加強(qiáng)對其的政策普及宣傳工作，同時加強(qiáng)日常發(fā)票審核、發(fā)票登記以及稅務(wù)核算等工作。

4.2.2?通行費進(jìn)項稅額抵扣

通行費電子發(fā)票的獲取可以有效解決抵扣不足問題，但實際中因為運輸路線的原因?qū)е聼o法獲取發(fā)票的情況多見。因此，網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視這方面的問題。根據(jù)交規(guī)〔2019〕12號規(guī)定，平臺企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期將監(jiān)測數(shù)據(jù)上傳至交通運輸部網(wǎng)絡(luò)貨運信息交互系統(tǒng)，實現(xiàn)交通部與網(wǎng)絡(luò)貨運平臺的有效對接，因此網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)可以以大數(shù)據(jù)平臺支撐，通過數(shù)據(jù)分析智能化計算出最優(yōu)路線，避免司機(jī)路線選擇隨機(jī)性導(dǎo)致的進(jìn)項抵扣不足問題。

4.2.3?燃油費進(jìn)項稅額抵扣

網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)可以與中石化、中石油等國內(nèi)大型加油站建立長期合作關(guān)系，通過線上與客戶辦理加油卡等模式實現(xiàn)政策上的便利性。同時，也可與上述路線優(yōu)化結(jié)合起來，通過大數(shù)據(jù)測算車輛起點與終點之間應(yīng)耗費的燃油費用，限定油卡的消耗比率，結(jié)合對司機(jī)的管理，調(diào)動司機(jī)前往中石化等合作加油站加油的積極性。

4.2.4?從支付方式上綜合考慮

由于國家允許的三種進(jìn)項抵扣方式中，燃油的適用稅率最高，因此企業(yè)可以根據(jù)與實際承運人（司機(jī)）協(xié)商等方式，采用多元的運費支付方式，如“油卡+現(xiàn)金+ETC通行費”的支付方式。王思琪（2018）通過測算，得出成品油可抵扣金額占公路貨運費用金額的比重為56.36%，據(jù)此提出無車承運業(yè)務(wù)可以參考該比例規(guī)定無車承運企業(yè)以油卡形式支付給實際承運人，作為實際公路貨物運輸服務(wù)中部分費用的支付。目前，基于運輸里程和車輛油耗向司機(jī)提供油卡已經(jīng)成為網(wǎng)絡(luò)貨運行業(yè)內(nèi)的慣常做法。

國稅〔2017〕30號規(guī)定，生產(chǎn)資料的最終消耗必須與實際業(yè)務(wù)保持一致，而網(wǎng)絡(luò)貨運業(yè)務(wù)的特殊性，決定了網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)客觀上無法監(jiān)控司機(jī)如何使用油卡。平臺企業(yè)作為法律意義上的承運人，對實際承運人的主要職責(zé)在于監(jiān)督和確保承運人按約定完成運輸業(yè)務(wù)，而非監(jiān)控作為實際承運人的司機(jī)是否使用了其提供的油卡。只要保證運輸業(yè)務(wù)的真實性，實際承運時必然要消耗油料，因此即使司機(jī)在運輸服務(wù)過程中完全沒有使用平臺企業(yè)提供的油卡，也不影響進(jìn)項稅額的抵扣。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際執(zhí)行和解釋國稅〔2017〕30號時，也不要求公司繳付給司機(jī)的油卡必須用于相關(guān)運輸交易。

但依然要注意其中存在稅收風(fēng)險點，為了防止出現(xiàn)納稅人虛列油料成本或通過非法途徑獲取油料進(jìn)項發(fā)票的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會對油料成本在整個運輸成本中的最高比例（一般不超過40%）進(jìn)行限制。超過最高比例的油料成本即對應(yīng)的油料采購進(jìn)項發(fā)票，存在不能作為增值稅進(jìn)項發(fā)票抵扣的風(fēng)險，因此平臺企業(yè)每次采購的加油卡需要匹配于一段時期內(nèi)所用數(shù)量，使其可維持在一定的比率，避免過度囤積油卡對企業(yè)帶來更嚴(yán)重的風(fēng)險。

除了上述提及的方式之外，網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷更新稅務(wù)知識，積極享受稅收優(yōu)惠政策，同時重視企業(yè)的合規(guī)經(jīng)營，盡量減少疏忽或錯誤，?以避免因行為不合稅法的規(guī)定而遭受處罰或繳納本可不必繳納的稅款。

總的來說，網(wǎng)絡(luò)貨運使企業(yè)的業(yè)務(wù)主要來源于上下游合作方，是典型的輕資產(chǎn)型平臺企業(yè)，在企業(yè)進(jìn)行必要的稅收籌劃時也應(yīng)關(guān)注相關(guān)操作中的風(fēng)險，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度、審批檢查制度、會計制度、企業(yè)管理制度等。可以構(gòu)建相應(yīng)的稅收籌劃風(fēng)險評估系統(tǒng)，及時關(guān)注各經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境變化，及時對相關(guān)方案進(jìn)行調(diào)整，實時把控并降低稅收風(fēng)險。

5?結(jié)語

文章首先介紹了我國網(wǎng)絡(luò)貨運平臺經(jīng)營模式，引入文章的研究對象；其次對涉及的相關(guān)稅收政策進(jìn)行了梳理，解讀我國關(guān)于網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)政策修訂的邏輯；再次回到研究對象本身，客觀陳述網(wǎng)絡(luò)貨運企業(yè)增值稅稅負(fù)現(xiàn)狀；最后根據(jù)問題給出具體的網(wǎng)絡(luò)貨運平臺增值稅稅收籌劃方案。最終的落腳點在于稅收籌劃方案的實施。文章關(guān)注的是在現(xiàn)行政策下企業(yè)如何合法合規(guī)降低增值稅稅負(fù)，使企業(yè)實現(xiàn)“降本增效”的目標(biāo)。

網(wǎng)絡(luò)貨運平臺企業(yè)身處于輕資產(chǎn)行業(yè)，被替代的可能性很大，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到稅收籌劃的重要性，要具有政策學(xué)習(xí)的能動性，在遵守國家法規(guī)的前提下，加強(qiáng)內(nèi)外部溝通，提高企業(yè)競爭力。

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[11]國家稅務(wù)總局.關(guān)于開展網(wǎng)絡(luò)平臺道路貨物運輸企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票試點工作的通知》[EB/OL].（2019-12-31）.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n3428471/n3428491/c5142577/content.html.

[12]國家稅務(wù)總局.關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告[EB/OL].（2017-08-14）.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n2511651/201708/c2965874/content.html.