黎 明,陳桂利

(重慶理工大學 會計學院, 重慶 400054)

一、引言

我國是一個以公有制為主體、多種所有制經濟共同發(fā)展的國家,整個社會資源中公共資源占據了相當大的比例。公共資源配置實現規(guī)范化和透明化,不僅能夠有效避免人為干預,還能體現政府施政公平,確保公共資源配置項目能夠高效使用,有利于推進中國特色社會主義市場經濟的陽光化發(fā)展。近年來,隨著國家對公共資源配置的關注,如國務院辦公廳發(fā)布的《關于推進公共資源配置領域政府信息公開的意見》《國務院辦公廳關于印發(fā)要素市場化配置綜合改革試點總體方案的通知》[1]等系列文件的出臺,標志著公共資源配置審計也必然成為重點審計工作之一。然而,目前我國的公共資源配置審計流程并未得到學術界的特別關注,并且公共資源配置審計流程存在工作量大、效率低、審計證據質量低和審計監(jiān)督不全面等問題,導致實務中的審計工作難以高效進行。隨著區(qū)塊鏈技術在國家審計、國家治理等領域的廣泛滲透和應用,公共資源配置審計也迫切需要結合區(qū)塊鏈技術,優(yōu)化目前公共資源配置審計流程中的缺陷。區(qū)塊鏈結構是指數據信息成功通過全部網節(jié)點認證后上傳并儲存在某一區(qū)塊,并蓋上時間戳,運用哈希指針形成的,實現區(qū)塊間的首尾相連,保障各區(qū)塊上的信息能夠實時共享的鏈式結構。基于區(qū)塊鏈技術的優(yōu)勢,智能合約能保障公共資源配置審計流程的高效性,密碼學基礎能保證公共資源配置審計證據的高質量,梅克爾樹能實現公共資源配置審計監(jiān)督的全面化,從而能夠攻克我國目前公共資源配置審計困境。本文討論的基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程再造,不僅會對我國公共資源配置陽光化發(fā)展具有重要的現實意義,還會為我國實現經濟社會高質量發(fā)展提供重要的理論支撐。

二、文獻回顧

在我國公共資源配置不斷深化改革的背景下,公共資源配置的審計工作受到了國家的重視,因此深入研究基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程意義重大。本文擬從區(qū)塊鏈審計、公共資源配置審計2個方面進行文獻回顧。

(一)區(qū)塊鏈審計

新時代審計工作高效開展的主要特征之一就是實現智能化?；趨^(qū)塊鏈諸多優(yōu)勢,目前國內外有不少學者探索區(qū)塊鏈技術對未來審計工作的積極影響。如Deniz等[2]認為區(qū)塊鏈技術不僅能保證交易的透明性,還可以提升審計數據的可靠性。Wang等[3]認為基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)能夠實時記賬、連續(xù)監(jiān)控。曹雪云[4]認為區(qū)塊鏈的不可篡改性、去中心化、非對稱性加密等特性,對優(yōu)化我國財政管理工作具有積極深遠影響。孫謙[5]認為基于區(qū)塊鏈技術的優(yōu)勢,能夠顯著提升國有企業(yè)招投標審計的工作效率。同時,學者們基于區(qū)塊鏈技術嘗試再造各類審計框架,如王海兵等[6]研究企業(yè)內部審計的未來發(fā)展趨勢、構建人本審計治理框架[7]、再造內部審計流程[8],衛(wèi)萌等[9]再造了政府環(huán)境審計體系,陳耿等[10]設計了扶貧審計智慧平臺框架,吳花平等[11]優(yōu)化了碳排放審計流程,高思凡[12]嘗試構建了區(qū)塊鏈預言機審計框架等。研究設計智能化審計流程框架意義重大,將為高質量審計提供有力的理論支撐。

(二)公共資源配置審計

政府受托管理公共資源,應做到規(guī)范化透明化,使公共資源配置方案最優(yōu),從而高效使用公共資源項目,這不僅會推進我國的生態(tài)文明建設,更會有利于推進我國經濟高質量發(fā)展。Lei[13]認為審計自然資源資產是保護自然資源和建設生態(tài)文明的實踐要求。王愛國[14]認為推進生態(tài)文明建設離不開對公共資源的持續(xù)審計和監(jiān)督。王叢虎等[15]認為公共資源交易的創(chuàng)新過程需要“互聯網+”技術助推。

(三)研究述評

現有文獻揭示學者們研究論述了區(qū)塊鏈技術與審計工作結合的重要性,高度重視智能化發(fā)展前景。學術界嘗試過將區(qū)塊鏈技術運用于部分審計領域,以完善并構建審計流程等,但未具體落實到公共資源配置等審計流程優(yōu)化方面,對公共資源配置智能化審計的探索還不夠。而健全的智能化審計流程框架能為相關部門高效實施公共資源配置工作提供理論基礎。區(qū)塊鏈因自身所具有的智能合約、密碼學基礎、梅克爾樹等技術,能提高公共資源配置審計流程的效率,實現智能化審計。因此,本文在現有文獻研究的基礎上,嘗試設計基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程,探索公共資源配置審計智能化的實現方法,實現高效配置公共資源項目,推動我國經濟建設高質量發(fā)展。

三、當前公共資源配置審計流程存在的缺陷

隨著新時代中國特色社會主義市場經濟陽光化發(fā)展的不斷推進,公共資源配置實現規(guī)范化和透明化的重要性愈加顯現。但是,目前的公共資源配置審計工作存在效率低、審計證據質量低、審計監(jiān)督不全面等問題,這些問題困擾著我國公共資源配置工作的運行。

(一)公共資源配置審計流程工作量大、效率低

與傳統(tǒng)財務審計不同,公共資源配置審計不僅涉及相關法律法規(guī)和政策的解讀,還涉及大量的專業(yè)和技術知識,這對審計人員的專業(yè)技術水平提出了更高的要求。由于國家相關部門下達的公共資源配置文件多種多樣,因此審計機關進行相關審計時難以根據需求及時定位具體的政策文件,同時條款項目在文件中種類繁多,解讀并運用相關條款對于審計人員而言具有一定的挑戰(zhàn)性,導致審計工作流程工作量大且效率低。

(二)公共資源配置審計流程的審計證據質量低

查閱審計署以及地方審計機關等官方網站,發(fā)現有關公共資源配置的信息發(fā)布得較少。相關部門對公共資源配置信息公開工作意識欠缺、信息報送不及時,還有一些公共資源部門存在壟斷性,往往出現交易環(huán)節(jié)信息發(fā)布不公開、交易規(guī)則設置有失公平、市場競爭不充分等突出問題,另外大多企業(yè)不愿主動積極地披露涉及商業(yè)隱私的公共資源配置數據,如此等等與國家倡導交易陽光化管理的思想并不相符。這就使得當前審計人員獲取的審計證據質量難以滿足公共資源配置審計工作流程開展的最低要求,增加了審計風險。

(三)公共資源配置審計流程難以滿足審計監(jiān)督全覆蓋的要求

傳統(tǒng)審計流程中,審計人員往往需要權衡審計成本與效益,采用審計抽樣的方法對樣本進行驗證,無法做到全樣本檢查。另外,由于公共資源配置項目周期較長,故無法對公共資源配置項目的后續(xù)使用情況進行持續(xù)性評估,在一定程度上可能會導致公共資源項目使用不規(guī)范、浪費、挪用等行為,這會導致公共資源使用效率低,進而影響公共資源配置工作的順利進行,甚至影響國家生態(tài)文明建設的進程。

四、基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程優(yōu)化策略

為克服公共資源配置審計流程的缺點,本文擬合理運用區(qū)塊鏈技術,采取以下方法:運用智能合約的優(yōu)勢,提升公共資源配置審計流程高效性;運用密碼學基礎的優(yōu)勢,提升公共資源配置審計證據質量;運用梅克爾樹的優(yōu)勢,實現公共資源配置審計監(jiān)督全面化(見表1)。

表1 基于區(qū)塊鏈技術探索公共資源配置審計流程缺點的解決路徑

(一)運用智能合約保障公共資源配置審計流程高效性

基于區(qū)塊鏈技術的智能合約優(yōu)勢,在區(qū)塊鏈中可以錄入政府部門正式下發(fā)的、與公共資源配置相關的公文,智能化篩選并匹配符合申請條件的企業(yè)和地方,進行數據實時預警。審計人員根據數據預警,利用公鑰及時查閱區(qū)塊上各個環(huán)節(jié)的信息,且實時驗證該根哈希值的準確性,對全項目實施實時審計,這不僅會顯著提高審計工作的效率,還能做到跟蹤監(jiān)督和實時審計,從而使審計工作的滯后性問題得以有效解決。

(二)運用密碼學基礎保證公共資源配置審計證據質量

區(qū)塊鏈技術的底層基礎是密碼學,其中非對稱加密算法是通過“公鑰加密,私鑰解密”保障原始數據的保密性和真實性。區(qū)塊鏈環(huán)境下,所有的交易都必須通過區(qū)塊鏈才能進行,如果相關各方怠于上傳相關數據、資料及文件,那么所有的線下交易將無效。而且,區(qū)塊鏈不只是通過哈希指針把區(qū)塊串聯起來,還通過一系列方法管理種類繁多的原始數據。區(qū)塊鏈系統(tǒng)更像一個客觀獨立的第三方見證者,利用密碼學基礎進行數據的讀取、驗證、傳遞、儲存,流程透明且不受外界干擾,即使區(qū)塊鏈的初始編程者也不能對其運行進行干擾,因此審計人員通過區(qū)塊鏈收集的審計證據是完整、真實、可靠的。

(三)運用梅克爾樹實現公共資源配置審計監(jiān)督全面化

梅克爾樹是利用哈希指針創(chuàng)建的二叉樹,是區(qū)塊鏈系統(tǒng)的基礎數據結構,能快速歸納和核實海量零散原始數據。組成梅克爾樹的各節(jié)點間具備高度關聯性和傳遞性,這使區(qū)塊鏈審計流程能夠實現全樣本分析的目標,有效規(guī)避了由審計抽樣帶來的審計風險。審計人員利用區(qū)塊鏈審計流程只需在驗證梅克爾樹的根哈希值后,就能夠迅速地對整個區(qū)塊鏈原始數據的真實性進行核驗。基于梅克爾樹的優(yōu)勢,還能夠對配置的公共資源項目的后續(xù)使用過程進行智能化動態(tài)監(jiān)控,確保我國的公共資源能夠高效利用。

五、公共資源配置審計流程再造方案設計

自區(qū)塊鏈技術問世后,創(chuàng)新傳統(tǒng)審計模式的思想就開始萌芽。國內學者提出了許多全新的審計框架,如互聯網審計框架[16]、雙鏈審計框架[17]、金融機構審計框架[18]等。當前,學術界的研究熱點之一就是實現區(qū)塊鏈技術和審計工作流程的高效融合,那么如何更好地運用區(qū)塊鏈技術推動公共資源配置審計的發(fā)展就顯得格外重要,且值得深入探討。本文首先基于區(qū)塊鏈技術對公共資源配置審計流程的基礎結構進行設計,為審計人員在審計準備階段實施區(qū)塊鏈技術基礎環(huán)境評估提供理論基礎;其次基于區(qū)塊鏈技術對公共資源配置審計流程進行再造,為我國的公共資源配置高效審計提供理論基礎。

(一)基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程的基礎結構設計

本文將從4個層級設計基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程的基礎結構,包括授權訪問層、數據共享層、共識機制層和智能合約層(見圖1)。在授權訪問層,審計部門的相關人員,可以通過私鑰進入區(qū)塊鏈系統(tǒng)的審計部門訪問平臺,再通過數據接口在數據共享層進行審計數據的傳輸、儲存,利用共識機制層的驗證功能和智能合約層的分析功能進行數據智能化審批,并實施審計預警。審計部門可隨時訪問區(qū)塊鏈系統(tǒng)的審計部門監(jiān)督平臺,對區(qū)塊鏈數據進行持續(xù)監(jiān)控。

圖1 基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程基礎結構設計

1.授權訪問層

相關管理人員可使用計算機、PC端、移動端等設備,借助賬戶專屬數字身份密鑰登錄指定區(qū)塊鏈應用平臺,并錄入相關數據和文件。該模塊利用非對稱加密算法進行用戶身份管理和訪問管理,即采用“公鑰加密、私鑰解密”的形式確保數據的安全保密性。基于數字身份管理和驗證的優(yōu)勢,可以阻止非授權第三方訪問區(qū)塊鏈網絡,使企業(yè)錄入原始數據后的保密性得到充分保障。

2.數據共享層

區(qū)塊鏈的鏈式結構類型主要包括公有鏈、聯盟鏈和專有鏈,而區(qū)塊鏈中的數據共享層以聯盟鏈形式為主,即各聯盟節(jié)點只針對部分授權群體利用密鑰進行訪問和共享,從而保障數據的保密性。區(qū)塊上每發(fā)生一項交易事項,區(qū)塊鏈系統(tǒng)就會自動傳遞到其他區(qū)塊節(jié)點上,通過“數據共享層”對數據進行加工,蓋上唯一的時間戳,以保證原始數據的可追溯性,繼而再利用非對稱加密技術將加工好的交易數據高效傳輸至共識機制層。區(qū)塊鏈數據共享采用的形式為分布式賬本儲存,去中心化的結構排除了人為因素的干預,使數據更加真實,交易更加公平透明。

3.共識機制層

區(qū)塊鏈系統(tǒng)的共識機制不僅能夠增強區(qū)塊鏈節(jié)點之間的信任,通過各區(qū)塊間數據自動達成共識,還具有智能化驗證功能,能夠保證每個區(qū)塊上原始數據的真實性。區(qū)塊鏈網絡內的節(jié)點采用工作量證明機制Pow、權益證明機制Pos、股份授權證明機制Dpos和驗證池機制Pool等共識機制進行數據驗證和共識記賬,未通過全網驗證的交易會被自動剔除并重點標識,進行數據預警。只有成功通過全網節(jié)點統(tǒng)一驗證后的交易數據才會被完整地添加到區(qū)塊鏈上并形成新的數據區(qū)塊。

4.智能合約層

區(qū)塊鏈的核心技術之一就是智能合約機制,運用智能合約機制的優(yōu)勢,相關管理人員經過授權,可預先在區(qū)塊中以代碼的形式編程其運行規(guī)則,使區(qū)塊鏈系統(tǒng)按照預先編程的規(guī)則且防止人為干預的情況下高效、獨立地運行。通過預先設置規(guī)則的文件和數據,區(qū)塊鏈會自動運行與之匹配的事件代碼,從而自動簽署智能合約,保證區(qū)塊鏈系統(tǒng)具有高度的自治性。

(二)基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程設計

基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程分3個階段設計:審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段(見圖2)。審計準備階段為審計實施奠定基礎?；趨^(qū)塊鏈技術的審計準備階段能夠精確地確定審計對象,運用梅克爾樹對區(qū)塊鏈技術基礎的環(huán)境評估實施全面分析。審計人員編程相關準則是審計實施的前提。審計實施階段是審計工作的核心?；趨^(qū)塊鏈技術的審計實施階段能夠使用公鑰采集區(qū)塊鏈數據,基于智能合約進行數據預警,驗證根哈希值進行風險測試,最后利用時間戳追溯分析風險測試結果。基于區(qū)塊鏈技術的審計報告階段,審計人員應將審計結果等錄入區(qū)塊鏈系統(tǒng),并自動儲存相關數據。

1.公共資源配置審計流程之審計準備階段

區(qū)塊鏈技術若能廣泛應用于審計工作中,將使得傳統(tǒng)的公共資源配置審計對象的確定方式發(fā)生顯著變化。首先,基于智能合約的優(yōu)勢,審計人員可以根據區(qū)塊鏈實時發(fā)出的預警點精準確定審計對象,使其在合理確定審計對象時更具有高效性、指向性。其次,審計人員應進行區(qū)塊鏈技術基礎環(huán)境評估,利用梅克爾樹對區(qū)塊鏈技術的基礎結構(包括授權訪問層、數據共享層、共識機制層、智能合約層)實施全面分析。審計人員只需根據根節(jié)點哈希值的驗證結果,就可以迅速地對整個區(qū)塊鏈上原始數據的真實性進行核驗,不僅會顯著提升審計工作的效率,還為審計人員實施全面審計提供依據。最后審計人員利用私鑰將相關審計準則、會計準則、法律法規(guī)進行編程并錄入相關區(qū)塊鏈系統(tǒng)中,蓋上時間戳,運用智能合約機制對完整流程實施監(jiān)控,并進行數據預警,實現智能化全面審計。

圖2 基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程設計

2.公共資源配置審計流程之審計實施階段

首先,審計人員應先采集區(qū)塊鏈上的數據,獲得審計證據。在此環(huán)節(jié)利用區(qū)塊鏈技術可以提升審計證據的質量、減輕審計人員的工作量:一方面,由于區(qū)塊鏈上的全部交易都會被自動識別、記錄和儲存,且區(qū)塊鏈的不可篡改性,使審計人員采集到的原始數據具有完整性、真實性和可靠性,進而提升了審計證據的質量;另一方面,由于審計人員只需通過公鑰即可進入區(qū)塊鏈系統(tǒng),獲取全部相關原始數據,因此會顯著減輕審計人員獲得審計證據的工作量。其次,審計人員應利用智能合約進行風險測試。智能合約是指由審計人員預先編程錄入的法律法規(guī)、會計準則、審計準則等審計標準。當區(qū)塊處理交易數據不符合預先設定的標準時,區(qū)塊鏈系統(tǒng)將迅速鎖定風險點,審計人員即可對該風險點預警實施風險測試。最后,審計人員應追索分析風險測試結果。依據區(qū)塊鏈的風險預警點,審計人員可以通過分析原始數據的時間戳,追溯核查至原始憑證等環(huán)節(jié)。審計人員如果確認存在錯報或無法核實風險預警點的信息而導致審計范圍受限,則應根據錯報的性質以及錯報的金額是否超過財務報表整體重要性水平,出具相關審計意見。

3.公共資源配置審計流程之審計報告階段

與傳統(tǒng)的審計不同,區(qū)塊鏈審計報告階段不僅包括審計人員將最終的審計結果編制到審計工作底稿并對外公布審計報告,還應當利用私鑰將審計工作底稿、審計疑問、審計報告等輸入區(qū)塊鏈系統(tǒng),將其儲存和驗證,并蓋上時間戳,同時利用哈希算法和數字簽名、非對稱加密技術保障各類文件的安全保密性。

六、研究結論與展望

發(fā)展前景光明的區(qū)塊鏈技術,無論是在公共資源配置審計還是其他領域上的應用都將實現普遍化,是我國當前的一項戰(zhàn)略性前沿技術。本文在研究當前公共資源配置審計流程缺陷的改善路徑時,發(fā)現區(qū)塊鏈技術的智能合約機制、密碼學基礎、梅克爾樹結構等,能夠解決公共資源配置審計流程存在的工作量大、效率低、審計證據質量低和審計監(jiān)督不全面等問題。因此,設計了基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計流程。區(qū)塊鏈技術的運用不僅能夠簡化審計流程,還能顯著提升審計質量。但是,區(qū)塊鏈技術在實務方面并未普及,基于區(qū)塊鏈技術的公共資源配置審計的具體實施仍存在很多不容忽視的問題。因此,提出以下幾點建議:首先,應建立健全區(qū)塊鏈技術法律監(jiān)管機制,預防黑客的技術攻擊,從而降低由技術引發(fā)的審計風險。其次,傳統(tǒng)財會人員并不了解區(qū)塊鏈技術,應推進區(qū)塊鏈公共資源配置審計人才隊伍建設,普及區(qū)塊鏈技術的相關知識。

本文對公共資源配置審計流程再造進行了探索性研究,不足之處主要是僅從宏觀層面對區(qū)塊鏈公共資源配置審計流程開展理論構建,缺乏實務案例進行更為生動的闡釋。隨著區(qū)塊鏈的普及,會有更多的實務案例,未來可以結合實證分析方法,進一步探求區(qū)塊鏈公共資源配置審計流程的細節(jié),從實踐中提煉經驗,完善區(qū)塊鏈公共資源配置審計流程的理論研究。