黃海麗/文

我國原有的租賃會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容主要把租賃細(xì)化為經(jīng)營租賃、融資租賃兩種,且這兩種租賃方式在進(jìn)行實(shí)際會計(jì)處理工作時也有很大差異。舊準(zhǔn)則中允許資產(chǎn)負(fù)債表中沒有經(jīng)營租賃方面的業(yè)務(wù)內(nèi)容,如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員抓住這個漏洞,利用這種方式進(jìn)行資產(chǎn)租入,就能在一定程度上實(shí)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報表的粉飾,從而隱藏真正的財(cái)務(wù)業(yè)績類數(shù)據(jù)信息。2008年全球范圍內(nèi)的金融危機(jī)出現(xiàn),發(fā)現(xiàn)鉆這種空子來粉飾表外融資的企業(yè)數(shù)量巨大,為了有效規(guī)避這類不良現(xiàn)象的出現(xiàn),國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則也逐漸朝國際化準(zhǔn)則方向變革。我國財(cái)政部經(jīng)過反復(fù)調(diào)整、優(yōu)化會計(jì)準(zhǔn)則后,于2018年正式發(fā)布了最新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則中主要的變化是實(shí)現(xiàn)兩租合一的模式,直接取消了以往承租人經(jīng)營租賃方式,有效規(guī)避了舊準(zhǔn)則中鉆空子粉飾表外融資的現(xiàn)象,能夠保障各企業(yè)公開會計(jì)數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確和完整性?；诖?本文主要分析了新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后對企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作產(chǎn)生的影響,后續(xù)文章也相繼提出了科學(xué)的財(cái)務(wù)管理優(yōu)化方式。鑒于本文的研究有一定的實(shí)踐和理論意義,也希望本研究能夠?yàn)楦嗥髽I(yè)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則提供參考價值。

新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則相比,舊準(zhǔn)則有明顯的財(cái)務(wù)管理局限性,無法適應(yīng)新形勢下各企業(yè)的財(cái)務(wù)管理需求,為此出臺了新租賃準(zhǔn)則來輔助各企業(yè)經(jīng)營者更客觀、真實(shí)地開展財(cái)務(wù)類工作管控。由于新舊準(zhǔn)則間存在很大差異,所以各企業(yè)內(nèi)部要注意采取相應(yīng)補(bǔ)救措施來支持新租賃準(zhǔn)則落實(shí),尤其是要重視人員專業(yè)水平、綜合素養(yǎng)方面的培訓(xùn)力度,要求內(nèi)部相關(guān)崗位人員全面了解新舊準(zhǔn)則的異同點(diǎn),也能更好地規(guī)范個人的行為,為企業(yè)落實(shí)新租賃準(zhǔn)則、發(fā)揮新租賃準(zhǔn)則作用提供更多便利,也便于促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)市場競爭優(yōu)勢的提升。

新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)的影響

對會計(jì)處理的影響

1.影響會計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則出臺后,企業(yè)要依據(jù)新租賃準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定進(jìn)行租賃合同內(nèi)容確定,并確認(rèn)對應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債,同時需要對本企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行折舊、利息處理。具體變化見表1。

表1 新舊準(zhǔn)則下企業(yè)經(jīng)營租賃會計(jì)處理比對情況

由表1的內(nèi)容可知,新舊租賃準(zhǔn)則對比下,對企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)賬簿記錄有一定的影響,相關(guān)人員要精確解讀新政策內(nèi)容,便于后續(xù)規(guī)范記錄賬簿內(nèi)容。

2.影響使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債

新租賃準(zhǔn)則下,企業(yè)與經(jīng)營租賃相關(guān)的業(yè)務(wù)賬面都會受到相應(yīng)影響。企業(yè)可以選擇年限平均值法進(jìn)行折舊費(fèi)用計(jì)算,同時需要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)折舊累計(jì)額,所以租賃資產(chǎn)賬目價值能以比較固定的速度下降。假設(shè)租賃利率持續(xù)不變,租賃負(fù)債卻連年減少,那么計(jì)算負(fù)債的利息基數(shù)也會逐漸遞減。

對財(cái)務(wù)報表的影響

第一,現(xiàn)金流量表。租金款項(xiàng)被計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流量。舊準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃資金要納入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,但是新租賃準(zhǔn)則的出臺考慮到租賃項(xiàng)目有一定的融資屬性,所以租金被計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流量。

第二,利潤表。根據(jù)原本的舊準(zhǔn)則租金算在營業(yè)成本中,但是新租賃準(zhǔn)則中租金被分為折舊費(fèi)和融資費(fèi)兩種,且這兩種方式后續(xù)涉及的資產(chǎn)負(fù)債處理必然有別于原準(zhǔn)則方式,所以會影響后續(xù)租賃成本、利潤、所得稅等指標(biāo)的計(jì)算,如圖1所示。

圖1 新舊準(zhǔn)則下企業(yè)利潤表變動情況

從圖1中各利潤指標(biāo)變化情況可知,新舊租賃準(zhǔn)則的出臺對企業(yè)內(nèi)部各指標(biāo)匯總有很大的影響,尤其是財(cái)務(wù)費(fèi)用的變化超過300%。

第三,資產(chǎn)負(fù)債表:租賃資產(chǎn)和負(fù)債二者間下降速度不一致,可能會損害股東方或其他關(guān)聯(lián)利益者合法權(quán)益。

對財(cái)務(wù)風(fēng)險的影響

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險方面的影響主要是可能產(chǎn)生利率風(fēng)險、外匯風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險等。部分企業(yè)涉及旅游、航空運(yùn)輸類業(yè)務(wù),所以會牽扯一些國際性業(yè)務(wù)內(nèi)容,為此企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中要包含各種外幣類型租金,如美元、歐元等,會深受外幣賬面價值波動的影響。 新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)不能使用過去的租賃方式進(jìn)行認(rèn)定,還要制定雙重?fù)p益模型、應(yīng)用攤余成本法等計(jì)算租賃負(fù)債涉及的財(cái)務(wù)費(fèi)用,對財(cái)務(wù)人員來講有較大的工作壓力,也極其考驗(yàn)企業(yè)整體運(yùn)營能力,稍有抉擇錯誤就會使企業(yè)陷入運(yùn)營風(fēng)險。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)財(cái)務(wù)方面的改善方法

改進(jìn)租賃管理系統(tǒng),提高會計(jì)處理水平

1.借助信息系統(tǒng)提前披露各種信息

為了順應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的有序落實(shí),企業(yè)要借助先進(jìn)的信息化管理系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)部分信息提前披露,進(jìn)一步滿足各關(guān)聯(lián)方的需求。企業(yè)公開披露各種信息能夠獲得更多消費(fèi)群體的認(rèn)可,減少各利益關(guān)聯(lián)者的負(fù)面情緒,有助于強(qiáng)化企業(yè)的市場口碑,增強(qiáng)各投資方對其未來發(fā)展前景的認(rèn)可。換個角度考慮問題,完善的信息披露系統(tǒng)軟件也能更穩(wěn)定地提升企業(yè)內(nèi)部管理水平,因?yàn)榭梢詫Ω鞣N運(yùn)營業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)估分析,便于發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險,并能引導(dǎo)相關(guān)崗位人員做出正確的解決措施。

2.精確拆分租賃服務(wù)合同,優(yōu)化租賃核算路徑

新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于租賃服務(wù)合同拆分條款的精細(xì)化規(guī)定是其重要的變化內(nèi)容,這一變化要求相關(guān)交易方在進(jìn)行業(yè)務(wù)合同簽訂時,遵循基本的準(zhǔn)則要求、規(guī)定,精確劃分租賃、非租賃內(nèi)容。如此新租賃準(zhǔn)則會對所租賃部分產(chǎn)生約束,對非租賃部分無任何約束。但是原來的租賃準(zhǔn)則中并沒有對這類合同拆分內(nèi)容邊界有詳細(xì)記錄,所以很多服務(wù)型業(yè)務(wù)也會被劃分在已簽訂租賃服務(wù)合同中。

3.健全租賃業(yè)務(wù)系統(tǒng),科學(xué)調(diào)配資金

企業(yè)強(qiáng)化租賃業(yè)務(wù),需要借助完善的、功能齊全的業(yè)務(wù)信息化系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)內(nèi)部各種業(yè)務(wù)活動的統(tǒng)一便捷管控。新租賃準(zhǔn)則出臺后,企業(yè)要持續(xù)強(qiáng)化風(fēng)險防范管控,改變原來簡單的風(fēng)險預(yù)防方式,以新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容為主適當(dāng)調(diào)整風(fēng)險控制目標(biāo),規(guī)范各環(huán)節(jié)人員的行為,提升內(nèi)部控制管理水平,充分發(fā)揮風(fēng)險管控機(jī)制價值,也能因此最大范圍內(nèi)幫助企業(yè)減少新租賃準(zhǔn)則對其產(chǎn)生的負(fù)面影響。

拓展租賃融資方式,減較財(cái)務(wù)指標(biāo)壓力

1.借助雙SPV租賃模式

企業(yè)可以借助雙SPV租賃模式提升內(nèi)部現(xiàn)金流流速,減輕稅務(wù)壓力、緩解資金周轉(zhuǎn)壓力等,具體操作流程如圖2所示。

圖2 航空類子公司雙SPV租賃模式示意圖

截至目前,國內(nèi)基本建立了較完善的租賃政策體系,為各企業(yè)內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)的開展創(chuàng)建了優(yōu)良的環(huán)境。圖2中雙SPV租賃模式是在原有單租賃基礎(chǔ)上改進(jìn)的,有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部高效的現(xiàn)金流使用和控制成本。

2.摸索租賃資產(chǎn)證券化項(xiàng)目

當(dāng)前市場上對資產(chǎn)證券化模式的青睞程度越來越高,且各企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用該模式時能夠提升企業(yè)內(nèi)部收入的流動性,能夠減少融資成本、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)證券化的具體操作流程如圖3所示。

圖3 資產(chǎn)證券化流程示意圖

企業(yè)還要強(qiáng)化與金融類機(jī)構(gòu),如信托公司、證券公司等的交流合作,共同建設(shè)資產(chǎn)證券化項(xiàng)目,一方面,能夠靈活組合不良資產(chǎn);另一方面,可以借助結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)模式把收入轉(zhuǎn)售給投資方,以縮短企業(yè)自身資產(chǎn)流轉(zhuǎn)周期,也便于資金實(shí)現(xiàn)規(guī)?；技?。

3.實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)專業(yè)化管理

一方面,企業(yè)要對現(xiàn)有資產(chǎn)實(shí)施精細(xì)化的、統(tǒng)一的管控,尤其是租賃資產(chǎn),以專業(yè)化實(shí)際需求為主,實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一調(diào)配和處置。另一方面,要精細(xì)化承租人、出租人雙方管理機(jī)制,對閑置資產(chǎn)要及時處理。其他一些資產(chǎn)保值增值服務(wù)更多是在租賃資產(chǎn)期間發(fā)生,為了精細(xì)化雙方的責(zé)任,要提前在業(yè)務(wù)交易合同中說明情況,以保障企業(yè)本身盈利空間最大化。

優(yōu)化租賃業(yè)務(wù),有效規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險

1.防范外匯風(fēng)險

首先,考慮遠(yuǎn)期結(jié)售匯模式,拓展相關(guān)業(yè)務(wù)前需要與銀行方面進(jìn)行確認(rèn)簽訂合同,清晰地知曉清算交割匯率。采用這樣的方式進(jìn)行套期保值是相對科學(xué)合理的,也能幫助企業(yè)規(guī)避外部環(huán)境中匯率大范圍波動產(chǎn)生的風(fēng)險損失。其次,選擇多元的金融類衍生工具,秉承著靈活改進(jìn)原則,探索期權(quán)、期貨、掉期等方式,從源頭控制外匯風(fēng)險口徑,最大限度地減少美元負(fù)債風(fēng)險。最后,重視相關(guān)崗位專業(yè)技能人才的培養(yǎng)、引進(jìn),盡可能建設(shè)一支國際化、專業(yè)化、市場化的優(yōu)秀團(tuán)隊(duì),靈活應(yīng)對外匯突發(fā)事件,使企業(yè)風(fēng)險降至最低。

2.防范利率風(fēng)險

如果企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中所持有的外幣長期借款量很大,且企業(yè)內(nèi)部應(yīng)付租賃款項(xiàng)也會由于新租賃準(zhǔn)則的推出而出現(xiàn)大幅度增加,這種形式下企業(yè)實(shí)際經(jīng)營業(yè)績就會受利率變化產(chǎn)生較大范圍的波動。企業(yè)要想更好地規(guī)避外匯風(fēng)險可以從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、債務(wù)結(jié)構(gòu)、LRP等方面考慮,具體措施:簽訂遠(yuǎn)期利率協(xié)議、進(jìn)行利率交換、購入利率期權(quán),規(guī)避風(fēng)險。

3.防范運(yùn)營風(fēng)險

企業(yè)在建構(gòu)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理制度體系期間,還要重視內(nèi)部與外部之間的交流,實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部的協(xié)調(diào)互助,促進(jìn)企業(yè)發(fā)展運(yùn)營。此外,在運(yùn)營時還要關(guān)注內(nèi)部資金管控水平情況,確保現(xiàn)有資金資本能夠滿足其實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)展需求,也能預(yù)留部分資金為風(fēng)險備用金。企業(yè)為了防范運(yùn)營風(fēng)險還可以為內(nèi)部各職能部門間搭建相應(yīng)的溝通交流渠道,構(gòu)建完善的監(jiān)督、審計(jì)、考核、評價等制度體系,以此促進(jìn)各部門人員增強(qiáng)崗位責(zé)任感、增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)意識,也便于各環(huán)節(jié)運(yùn)營目標(biāo)的逐步完成。

前文主要研究了新租賃準(zhǔn)確實(shí)施對各企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作開展造成的影響,后文詳細(xì)提出了各企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的有效方法,具體方法有改進(jìn)租賃管理系統(tǒng)、提高會計(jì)處理水平,拓展租賃融資方式、減輕財(cái)務(wù)指標(biāo)壓力、優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)、有效規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險等。希望在本文的一系列研究后,新租賃準(zhǔn)則各方面利益相關(guān)者都能深入了解該內(nèi)容,并在短時間內(nèi)制訂更精細(xì)化的應(yīng)對細(xì)則、應(yīng)用攻略,力求幫助各企業(yè)提高內(nèi)部會計(jì)管理工作水平。