□文/程淑婷

（蘭州財經大學 甘肅·蘭州）

［提要］ 增值稅低稅率的設計以及稅收中性的特征，決定其缺乏對娛樂業(yè)調節(jié)的意旨和可行性。為更好地引導消費，娛樂業(yè)在整體“減負”的同時也應該“加負”。現(xiàn)階段應該將日漸大眾化的娛樂業(yè)與奢侈性娛樂服務業(yè)進行分類別、分行業(yè)征稅，把消費稅的征稅范圍相應地擴大到無形的服務產品，對大眾娛樂業(yè)繼續(xù)按照增值稅征收，將奢侈性娛樂業(yè)納入消費稅征稅范圍，消費稅與增值稅相互配合，既有利于引導消費行為，調節(jié)過高收入，也有助于增強納稅人納稅意識，控制過度消費。

“營改增”以后，增值稅擴大到了所有行業(yè)，娛樂業(yè)也被納入征稅范圍。與此同時，消費稅也迎來改革的窗口期，消費稅的功能定位要求它在增值稅的基礎上對消費進一步調節(jié)。應對消費稅做出相應的調整以適應新的稅制結構。對我國消費稅的改革，要適應現(xiàn)階段的生活水平、消費者的消費方向等，既要做“減法”也要做“加法”，對于已經邊緣化的消費品應該逐步退出消費稅的征收范圍，相應地也應該將征稅范圍從有形產品擴大到無形的服務產品，選取高檔的、較為小眾、具有炫富色彩的高消費娛樂服務項目逐步納入消費稅征稅范圍，既能夠規(guī)制小眾的超出正常水平的不合理消費行為，又不會與國家出臺的鼓勵大眾消費、給第三產業(yè)減負的政策過度沖突?！笆奈濉币?guī)劃綱要明確提出“調整優(yōu)化消費稅征收范圍”，這為娛樂業(yè)消費稅的引入提供了重要依據(jù)。

一、娛樂業(yè)稅制發(fā)展歷程

我國消費稅自1994 年正式確立至今僅針對貨物進行征收，但是對娛樂業(yè)征收消費稅也早有先例。早在1941 年，國民政府為抑制一些豪紳、貪官污吏的高消費行為，就將筵席、娛樂作為課稅目標，對經營筵席及娛樂業(yè)者征收筵席及娛樂稅，當時娛樂稅率為30%，后又經過幾次修改稅率10%～20%左右。1950 年1 月，政務院頒布了《全國稅政實施要則》，自此特種消費行為稅在全國統(tǒng)一征收。1950 年4 月，財政部頒布的《特種消費行為稅暫行條例草案》中將電影戲劇及娛樂、冷食、筵席、舞場、旅館等5 個稅目作為征收對象。由于當時經濟水平較低，“筵席、冷食以及旅館”是生活日常服務，所以設立起征點；“電影戲劇及娛樂、舞場”等非生活必需，均按照票券價格征收。由于簡化稅制，1953 年修正稅制將特種消費行為稅改為文化娛樂稅，保留了“電影戲劇、娛樂”稅目，將“筵席、冷食、旅館”納入營業(yè)稅，對經營者所提供的服務征稅。當時的娛樂業(yè)包括電影院、歌場、雜技場、舞廳以及其他可供娛樂的營業(yè)，與現(xiàn)代娛樂業(yè)相似。21 世紀初期，人民生活水平顯著提高，娛樂市場更加繁榮，為引導合理消費，自2001 年5 月1 日起調整娛樂業(yè)稅率，對歌廳、舞廳、音樂茶座（酒吧）、卡拉OK 歌舞廳（夜總會、練歌房、戀歌房）、臺球、高爾夫、網吧、游藝場等按照20%的稅率征收，后期地方政府根據(jù)本地情況自行調整娛樂業(yè)稅率，稅率在3%～20%不等；在2016 年“營改增”之前，對貨物、加工修理修配勞務征收增值稅，對于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)，文化體育、娛樂業(yè)等征收營業(yè)稅，營業(yè)稅和增值稅征稅范圍原則上不交叉?？梢钥闯觯瑢蕵窐I(yè)納入消費稅征稅范圍具有可操作性。

二、對奢侈性娛樂業(yè)征收消費稅可行性分析

（一）對奢侈性娛樂業(yè)征收消費稅的出發(fā)點。消費稅作為我國稅制中一個調節(jié)稅種，其調節(jié)作用微弱，與發(fā)達國家相比仍然存在不小差距?！盃I改增”以后我國對娛樂服務業(yè)的征稅主要集中在增值稅，有明顯的稅收中性，征收稅率檔次簡化，并呈現(xiàn)行業(yè)趨同的趨勢，對經濟沒有明顯的干預性。對于小部分的娛樂服務業(yè)需要有差別的、干預性強的征稅措施，結合國家的消費形式和奢侈娛樂服務自身的定位要求，便能發(fā)現(xiàn)對其課征消費稅的價值所在。

首先，必須先明確為什么要將奢侈性娛樂業(yè)納入消費稅征稅范圍。一方面娛樂業(yè)屬于生活服務的范疇，生活性服務業(yè)零售環(huán)節(jié)征收，直接進入消費的最終環(huán)節(jié)，稅基不具備流動性，征收更加便利。在現(xiàn)階段，如果選擇生產性服務業(yè)征收消費稅，高端服務作為生產要素隨產品再生產，整個生產環(huán)節(jié)都包含服務，從我國目前的征收制度水平來看并不能做到高效征收，也將出現(xiàn)重復征稅問題。另一方面基于現(xiàn)階段減稅降費的大環(huán)境和我國稅收征管水平，若將其他與生活密切相關的生活服務業(yè)納入消費稅征稅范圍，勢必會影響經濟發(fā)展。

其次，對奢侈性娛樂業(yè)是否征收消費稅取決于是否有收入，這是征稅的基礎。奢侈性娛樂業(yè)由于面向的是高收入人群，使用價值不再是衡量其消費價格的重要尺度，以高檔會所為例，單從收費角度來說，高昂的會員費已經與已課征消費稅的高檔手表、珠寶玉石等一樣，具有奢侈的特點。

再次，奢侈性娛樂業(yè)面向的對象是高端消費人群，他們擁有相當?shù)呢敻缓蜕鐣匚唬翘幱诮鹱炙敹说哪遣糠秩巳?。他們對于社交、休閑、娛樂等上層生活的需要也有較高的要求，消費心理偏向享受型和炫耀型，部分高端人士喜歡在既定的圈子里，以常人無法企及的奢侈品相互炫耀，以彰顯自己的身份地位，他們對生活的舒適度和檔次有較高的追求，希望能通過高端的消費獲得貴族式的生活體驗。從地區(qū)分布來看，奢侈娛樂場所多分布在北京、上海、廣州等一線城市，其他地區(qū)數(shù)量相對較少，且主要功能趨向一體化，這種奢侈消費對人的精神生活產生腐蝕作用，不斷地向社會各階層滲透，左右消費者的消費心理，影響居民的消費趨向。

（二）對奢侈性娛樂業(yè)征稅與消費稅功能定位相契合。我國消費稅從設立開始，對其功能定位的基本方向就是引導消費，調節(jié)居民收入，縮小貧富差距，促進社會公平。奢侈性娛樂業(yè)屬于自我炫耀式消費，是消費領域國家治理的重點。

1、有效引導消費。由于增值稅呈現(xiàn)稅收中性，即政府課稅不打亂經濟的正常運行，也不干擾人們對于商品的選擇，這就要求增值稅的征收要盡可能地降低稅收對資源配置的扭曲，在此情況下，國家可以發(fā)揮宏觀調控的作用，有目的地選擇部分用于消費的最終產品，在消費環(huán)節(jié)加征一道稅，稅負計入最終消費價格中，從而對某些消費行為產生抑制作用。比如，一些高檔娛樂場所為了給予消費者極盡的享受，他們會在硬件和軟件兩方面竭盡所能，消費者在消費過程中，勢必會消耗大量的資源。因此，對娛樂服務業(yè)開征消費稅，在最終環(huán)節(jié)征收，通過價格機制調節(jié)消費，當人們想要享受奢侈服務或娛樂時，消費者需要承擔更多成本，故而抑制消費沖動，在一定程度上可以引導消費者健康、合理消費。

2、促進稅收公平。稅收公平體現(xiàn)在量能課稅和受益原則，即受益多者多納稅，受益少者少納稅；能力大者多納稅，能力小者少納稅。奢侈性娛樂服務業(yè)的受眾對象是社會階層的中高端消費人群，將奢侈型的娛樂服務業(yè)納入消費稅征稅范圍，使得高收入階層在有能力享受高消費的同時承擔更多的稅收，通過稅收的手段，對社會收入實現(xiàn)再分配，有利于縮小社會成員之間收入水平的差距，緩解社會分配不公的矛盾。

三、對奢侈性娛樂業(yè)征稅的難點

（一）稅收征管困難是面臨的最主要問題。在零售環(huán)節(jié)征收消費稅，會提高稅收的凸顯性，增加納稅人的稅收痛感，誘發(fā)稅收的不遵從行為。娛樂業(yè)企業(yè)可能會以現(xiàn)金交易或是通過第三方平臺匯入私人賬號、變相開具發(fā)票或是給顧客打折不開發(fā)票、拆分收入等辦法來隱瞞真實交易，或者將適用高稅率項目的銷售收入轉到非稅項目中，從而達到少繳稅、不繳稅的目的。征收增值稅對于商品消費尚且有跡可循，而對于服務這種無形商品經常發(fā)生不記賬、不入賬的行為，私下交易，很難核算，這使得稅務機關對于營業(yè)者應稅收入難以核實，導致稅款流失。

（二）征稅范圍劃分標準難以統(tǒng)一。將奢侈性娛樂業(yè)從增值稅征稅范圍中剝離出來，對其征收較高的稅率，但是如何特別清晰地劃分大眾娛樂業(yè)和奢侈娛樂性，由于娛樂服務業(yè)自身的復雜性，有些行為沒有明確標準分辨是否屬于高消費行為，若按價格分檔征稅也有很多難以解決的問題，比如買一張紙就幾毛錢，而購買一輛小汽車的價格卻是幾十萬元，所以不能僅通過價格區(qū)分該行為是否是奢侈性消費。而且在同類服務中區(qū)分標準也難以確定，比如三萬元的面部護理屬于高檔美容，三千元的面部護理屬于普通護理，由于地理位置的差異，這顯然是不合理的，但將地理位置納入其中又會帶來諸多不便。隨著人民生活水平的提高，社會的不同發(fā)展階段對奢侈消費的定義也是千差萬別。

四、對奢侈性娛樂業(yè)征收消費稅設想

我國的稅制改革應該逐漸形成以增值稅為主、消費稅為輔的征收模式，把增值稅作為財政收入主要來源，將消費稅的調節(jié)作用發(fā)揮到最大。此外，增值稅稅種呈現(xiàn)稅收中性，可以盡量減少商品和服務流轉的負面效果，而消費稅目的性可能會對生產者和消費者產生誤導，因此要謹慎界定奢侈性娛樂服務業(yè)的征稅范圍。

（一）奢侈性娛樂業(yè)消費稅征稅范圍。對于娛樂業(yè)消費稅征稅范圍的確定，既要受到“誰消費誰納稅”原則、稅收征管原則等稅法的約束，又要注意時間和空間的調整，重點選擇奢侈性娛樂作為征稅對象，構建完善的娛樂消費稅體系。隨著經濟發(fā)展，人們的生活水平不斷提高，一些休閑娛樂場所數(shù)量激增，如網吧、電影院、量販KTV、動力傘、熱氣球、桌游、臺球、射擊、攀巖等，這類娛樂活動已經為成為人們常見的消遣方式，能夠拉動經濟發(fā)展，豐富人民群眾的業(yè)余生活，可以將這種人均消費水平被大部分人所接受的休閑娛樂業(yè)依舊按照增值稅征收，而對于消費水平遠遠超過大眾消費水平的，如會員制的高檔體育服務（如高爾夫球場、賽馬場）、高檔娛樂服務（如高檔會所、高檔俱樂部）等納入消費稅應稅項目，這類奢侈性的娛樂項目面向小眾富裕者，具有一定的炫耀性，因此對消費型經濟影響不大。正式實施以后可以授權財政部、國家稅務總局對奢侈性娛樂業(yè)的稅目進行適時調整，并賦予財政部、國家稅務總局相應的解釋權。

此外，我國現(xiàn)行消費稅奢侈品稅目都是分別列示，考慮到要將奢侈性娛樂消費行為納入征稅范圍，可以單獨設置一個“奢侈娛樂服務”的稅目，既能夠達到明示的作用，又可以促進消費稅調節(jié)消費功能發(fā)揮。

（二）奢侈性娛樂業(yè)消費稅計稅方式。將消費稅擴圍至奢侈型的娛樂服務業(yè)主要目的就是調控消費，但不可忽視的是，我國為了便于征收消費稅，消費稅計稅價格采用價內稅，即將商品或勞務所應該繳納的稅款計入到商品或勞務的價格中，稅款具有隱蔽性，對于消費者來說，往往由于缺乏納稅意識，在消費過程中并不知道自己繳納了多少消費稅，因此在無意識的納稅行為中，消費稅的調控作用就不是那么明顯，如果在后期對奢侈娛樂行為征收消費稅時采用價外稅，消費者會因自己的納稅行為而放棄不合理的消費，轉而尋找其他的替代服務。同時，娛樂業(yè)會員制較為普遍，若消費者購買會員卡僅作為消費條件，并未充值資金，娛樂業(yè)企業(yè)應該就收取的購買會員卡的費用作為消費稅的計稅依據(jù)，若消費者購卡金額作為充值資金，則按照“單用途預付卡”的相關規(guī)定處理；在實際的征收環(huán)節(jié)，建議在發(fā)票上注明消費稅及稅額，從而增強納稅人的稅負感。

（三）奢侈性娛樂業(yè)消費稅的稅率設計。一般來說，消費稅調節(jié)作用的發(fā)揮是通過稅率來實現(xiàn)的，所以稅率的設計一定要恰當，根據(jù)不同行業(yè)特點以及收費方式的不同設計差別稅率。消費稅開征初期，稅率設置的不宜太高，但應該高于增值稅稅率，后期再適度調整稅率，給企業(yè)一定的緩和期。同時，應綜合考慮價格因素，借鑒奢侈品行業(yè)統(tǒng)一等級評價標準，探索奢侈性娛樂消費服務的科學量化標準，避免模糊或是過于武斷的判斷。由于娛樂業(yè)自身的地域性和差異性，“營改增”以前，經營娛樂業(yè)具體適用的稅率由地方政府根據(jù)本地情況在營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的幅度內自行決定，娛樂業(yè)消費稅稅率可以參照原娛樂業(yè)的征收方式由國家統(tǒng)一決定，并賦予地方政府相應的自由決定權。

（四）奢侈性娛樂業(yè)消費稅稅收征管模式。稅收征管是開征奢侈性娛樂業(yè)消費稅的一大難點。首先，要推動征管理念的提升，全面深化“放管服”，將納稅人作為治稅主體，推動稅收的現(xiàn)代化治理。其次，利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術，依托“互聯(lián)網+稅務”的大數(shù)據(jù)平臺，建立數(shù)據(jù)信息動態(tài)追蹤系統(tǒng)，建立稅務機關與其他機構數(shù)據(jù)共享機制，及時掌握納稅人經濟活動信息，對涉稅信息進行搜集、篩選、對比，識別風險點，提升監(jiān)管效率。