王俊藝

（婺源縣投資發(fā)展集團有限責任公司，江西 婺源 333200）

為更好地了解城投公司在承建政府投資項目的會計核算，現(xiàn)以WT城投公司為例闡述其對項目工程的會計處理方式，并就存在的風險與隱患進行分析，提出應對措施的思路與建議。

一、WT城投公司承接項目工程簡要情況

WT城投公司是由某地方國資委出資的國有獨資公司，主要功能及經營范圍是承接、建設地方政府投資的各類基礎設施、房屋建筑物等工程項目。承接政府投資的工程項目從性質上主要分為以下兩種情況。

一是城投公司只承擔代建功能，資金主要由政府保障，政府按照合同工程進度按期撥付工程款及代建費，項目建成后，城投公司將完工的代建項目全部移交給政府相關部門，城投公司沒有產權。

二是由城投公司自籌資金或（自籌資金與政府資金相結合），通過競拍取得土地使用權，在土地上承建政府項目建筑物或公益性資產，城投公司與政府根據項目工程合同進度支付工程款，竣工后城投公司擁有建筑物的產權，并在建成后將建筑物移交給政府部門使用。

二、目前WT城投公司對項目工程的會計處理

該公司財務部門針對兩類工程項目的不同情況，進行了相應的會計賬務處理。

第一類情況，WT城投公司以代建形式承接政府工程建設項目，作為建設方，把項目發(fā)包給施工企業(yè)，因WT城投公司為一般納稅人，施工企業(yè)向WT城投公司開具增值稅專用發(fā)票，由城投公司按工程進度向財政申請工程進度款，財政部門對工程款撥付審核后將工程款撥付至WT城投公司銀行賬戶，并由城投公司按進度支付給施工企業(yè)，財政另外再支付給城投公司代建補助費。財務人員在收到相關合同、票據、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。

一是根據提供的發(fā)票與相關付款資料支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。

二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。

三是收到施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票當月認證增值稅進項稅，形成可抵扣的進項稅。按照《企業(yè)所得稅》的規(guī)定申報企業(yè)所得稅，因政府撥付的工程款一般都會下政府抄告單，所以城投公司將其按照?？顚Ｓ谜a助處理，申報企業(yè)所得稅時則屬于不征稅收入，也就不需要繳納企業(yè)所得稅。

四是項目竣工驗收移交時，財務對已記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本不做賬務處理。

第二類情況，城投公司通過競拍取得土地使用權，由財政和城投公司共同承擔或城投公司自行承擔工程項目資金，項目建成后產權歸屬城投公司，形成城投公司自有資產。項目資產可能為公司帶來收益，也可能為公益性資產或低效資產，無法為公司帶來收益或收益很低。施工企業(yè)向城投公司開具增值稅專用發(fā)票，城投公司按工程進度向施工撥付工程款。財務人員根據相關合同、票據、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。

一是根據提供的發(fā)票與相關付款資料支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。

二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。

三是對項目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財務費用”處理。

四是項目建筑物竣工驗收后，將記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本結轉至“固定資產”科目，土地成本結轉至“無形資產”科目，以后年度并按固定資產及無形資產的年限相關規(guī)定計提折舊和攤銷。

五是收到施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票當月認證增值稅進項稅，形成可抵扣的進項稅。因形成固定資產，不需申報企業(yè)所得稅。

三、會計核算存在的風險與隱患

第一類情況，代建模式。

（一）不能真實反映WT城投公司財務狀況與經營成果

因政府撥付工程款按“政府補助”記入“營業(yè)外收入”或“其他收益處理”，而項目竣工驗收移交“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本不做結轉的賬務處理，導致了會計報表中存貨金額在WT城投公司賬面上越積越多，總資產也越來越多，看似是城投公司的資產，但在項目竣工驗收移交后其實這些資產并不屬于WT城投公司，所以掛賬的代建工程成本形成了WT城投公司的無效資產，導致虛增了WT城投公司的總資產。另外WT城投公司收到財政撥付工程款記入“營業(yè)外收入”或“其他收益”，因沒配比成本可以抵減，又導致虛增了WT城投公司當期利潤。

（二）存在著較大的稅收風險

從目前財務的做法來看，存在著以下稅收風險：第一，因財政支付的工程款未作為增值稅相關收入申報增值稅銷項稅，致使施工企業(yè)開具給WT城投公司的增值稅專用發(fā)票在認證后形成的可抵扣進項稅一直滯留在WT城投公司賬上而無法進項抵扣，形成滯留票，為日后稅務稽查留下隱患。第二，財政實際支付代建費部分未確認服務收入，并申報繳納增值稅及附加稅、印花稅、企業(yè)所得稅等稅收，為以后可能補繳稅收并罰款埋下了隱患。

第二類情況，自籌資金建設。

一是因支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目及收到財政撥付工程款或代建費時轉入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。所以與第一類情況存在同樣的會計與稅收上的問題與風險。

二是對項目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財務費用”處理，會導致虛增當期費用，減少項目資產的成本。因為WT城投公司承接的政府投資項目工程，基本上時間都一年以上，并符合資本化條件，應當按照借款費用資本化計入工程成本。

三是存在不能真實反映WT城投公司固定資產與無形資產的價值。WT城投公司承接的政府投資項目工程，有一部分是屬于公益性的基礎設施項目或是收益性很低的低效資產，雖然城投公司在建成后擁有該土地、設施建筑物的產權，但是很難甚至無法取得收益，不符合或不完全符合資產的定義，所以將這部分的資產記入固定資產、無形資產缺乏合理的依據。

四、對會計核算存在問題的分析

導致WT城投公司在會計核算上存在的問題與風險隱患，個人總結主要有以下幾個方面的原因。

第一，滿足金融機構對城投公司報表的需求。城投公司所建設的政府投資項目，主要依靠融資及政府撥款籌集資金，償債風險大。代建部分受限于財政壓力，真正取得的代建費收入極少。自建部分，能取得經營性收益較少，難以覆蓋公司日常開支及償債利息。但每年政府投資建設的項目很多，需要的資金量也非常大，為了能及時地融資到金融機構的資金，需要不斷地做大城投公司報表資產與利潤指標，以滿足金融機構對貸款主體的財務狀況與經營情況的要求。

第二，是財務把財政支付工程款與城投公司項目建設進行了切割，當成了兩件不相干的事項進行處理，導致了付款歸付款，施工歸施工。而從城投代建項目的實質來看，本質上就是政府購買城投公司生產的產品與服務。城投公司建設項目完成后移交給政府或相關部門，其實就是完成了控制權的轉移，符合會計準則的收入的定義，所以城投公司應當按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定確定相關的收入與成本。

第三，未理解借款費用資本化與費用化的確認條件，將工程建設形成資產與借款費用進行分離，貸款是貸款，工程是工程，兩者沒有關系。

第四，對資產的概念不清晰，未將收益性資產與公益性資產進行區(qū)分核算，認為兩者沒有區(qū)別。

五、會計核算中存在問題的解決方案與思路

（一）代建項目按照總額法確認工程項目的收入與成本

按照會計準則的規(guī)定確定相關的收入與成本，確認收入與成本可以采用的方法有總額法與凈額法，總額法下，收入就是政府支付的工程撥付款及代建補助，城投公司所記入的“在建工程”科目或“開發(fā)成本”科目在項目完工時結轉到“開發(fā)產品”科目，待完成控制權轉移時，由開發(fā)產品科目結轉到主營業(yè)務成本，從而完成成本的確認。這樣做的好處就是可以做大WT城投公司的收入。

（二）按照資產的實質與性質準確核算公司資產及利潤

1.公司購買土地使用權時，記入“無形資產”科目進行核算，需要分攤的按土地使用受益年限分攤。如果是進行房地產開發(fā)銷售房屋建筑物的，應記入“開發(fā)成本”科目核算。如果是在購買的土地上進行開發(fā)建造房屋建筑物的，根據《企業(yè)會計準則》對無形資產中的土地使用權核算的規(guī)定仍按“無形資產”核算，不與地上建筑物合并計算成本，而是分別進行分攤和折舊。

2.工程施工支付工程款項時，根據后續(xù)不動產用途，記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目，一年以上工程項目建造所發(fā)生的借款費用，符合資本化條件的，應當予以資本化，記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。

3.收到政府財政撥付款時，按政府補助進行核算，記入“遞延收益”，按后續(xù)建筑物折舊逐步轉入“營業(yè)外收入”科目。

4.項目完工時，將“在建工程”或“開發(fā)成本”結轉至“固定資產”或“開發(fā)產品”。

5.項目驗收并移交時，根據建筑物后續(xù)用途及實際情況，自用時轉入“固定資產”，出租轉入“投資性房地產”等科目核算，出租或增值時土地成本也轉入“投資性房地產”科目。

6.根據辦理產權情況，按無形資產、固定資產規(guī)定的折舊年限進行分攤折舊，記入“累計分攤”“累計折舊”進行核算。

7.如果項目驗收移交的資產為公益性資產，應當將“開發(fā)產品”科目結轉至“其他長期資產”科目處理，因為公益性資產不完全符合資產的定義，很難進行折舊分攤。而應當采用評估方法，每年對其資產價值進行評估，發(fā)生的減值記入“資產減值損失”科目核算。

六、針對WT城投公司項目工程會計核算給予的建議

為了更好地進行項目工程的會計核算，真實反映城投公司的財務狀況與經營成果，做優(yōu)做實城投公司的資產與效益，使會計人員在工程項目會計核算時能取得可靠的依據，并準確核算工程成本與收入，提出以下建議。

第一，政府做出代建項目代建費及房產使用租金標準的會議決定。

第二，代建政府項目前應當與相關業(yè)主部門單位簽訂代建項目合同，明確代建項目計費依據、代建費收入、代建費如何支付及相關票據開具等的約定。

第三，承建的自有產權項目移交給政府相關部門單位使用的，應當在移交使用權之前與相關部門單位簽訂房產租賃協(xié)議，明確租金計費依據、租金收入、租金如何支付及相關票據開具等的約定。

第四，按合同進度與年度，與相關合同單位及時定期針對項目工程、代建費及其收付款進行對賬。

第五，財政規(guī)范撥付資金用途，撥付項目細化、具體化，并與實際資金用途相吻合。

第六，針對國有企業(yè)為財政代付工程項目資金，財政應做好臺賬，真實反映債權債務情況，定期與企業(yè)進行對賬，并做好歸還代付款項的計劃。

第七，代建項目應按規(guī)定做好概算、預算、設計、施工、審計、驗收、竣工決算、票據開具、工程款撥付等相關過程的內控與監(jiān)督。

第八，應做好相關代建項目及出租業(yè)務的收入與成本賬務處理的工作。（建議選擇總額法核算代建項目的收入、成本，增加企業(yè)的營業(yè)收入）。

第九，為規(guī)避稅收風險，應按《增值稅征收管理辦法》規(guī)定及時開具代建項目收入發(fā)票，并取得增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定在申報增值稅時進行進項稅抵扣并繳納增值稅及其附加稅，按照《企業(yè)所得稅法》的管理規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。

七、結束語

城投公司是政府的主要融資平臺，是地方重要的國有企業(yè)，國有企業(yè)需要資產保值增值，創(chuàng)造經濟效益，做強做大，繳納稅收增加財政收入，那么如何準確地核算反映城投公司的資產、利潤，合理地繳納稅收就顯得非常重要，只有這樣才能做強做大國有企業(yè)，為提高城投公司的融資能力和融資規(guī)模而打下堅實的基礎。